II FSK 1/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia del. WSA Agnieszka Olesińska (sprawozdawca), Protokolant Magdalena Sadzyńska, po rozpoznaniu w dniu 14 czerwca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P.G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 3 września 2020 r., sygn. akt I SA/Ke 77/20 w sprawie ze skargi P.G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z dnia 12 grudnia 2019 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P.G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach kwotę 8100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. II FSK 1/21 UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z dnia 3 września 2020 r., sygn. akt I SA/Ke 77/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę P. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z dnia 12 grudnia 2019 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z 13 maja 2019 r. w sprawie określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie 615.624 zł WSA podał, że spór dotyczy nieuznania za koszt podatkowy wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz firmy skarżącego przez firmy T. M., G. C. oraz K. P. Skarżący nie kwestionuje natomiast stanowiska organu, który nie uznał za koszt podatkowy wydatku udokumentowanego fakturą wystawioną przez firmę F., którego celowość oraz związek z przychodem nie zostały wykazane oraz kwot podatku VAT wynikających z faktur dotyczących wydatków na zakup paliwa oraz części i usług do samochodu osobowego z uwagi na brak ewidencji przebiegu pojazdu, stwierdzone braki na fakturach, wskazanie na fakturze zakupu paliwa do samochodu, co do którego nie przedłożono dokumentów potwierdzających własność podatnika. W ocenie Sądu I instancji organy zebrały i dokonały wyczerpującej oceny zgromadzonych dowodów, które dawały podstawę do ustalenia, że usługi udokumentowane fakturami wystawionymi przez M., W. i O. faktycznie nie miały miejsca, a zatem kwoty z nich wynikające nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu. Świadczą o tym szczegółowo przedstawione i omówione przez organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji okoliczności układające się w logiczny i spójny splot zdarzeń, których ocenę dokonaną przez organ należy w pełni zaakceptować. Wyrok ten w całości dostępny jest na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (CBOSA). W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach do ponownego rozpatrzenia, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych oraz o rozpoznanie skargi na rozprawie. W skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie: 1) art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.) w związku z naruszeniem prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe I i II instancji w toku postępowania art. 120, art. 122, art. 145 § 2, art. 187, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; dalej: O.p.) przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, a w konsekwencji dokonanie ustaleń sprzecznych z zebranym materiałem dowodowym oraz pominięcie pełnomocnika w postępowaniu podatkowym; 2) art. 174 pkt 1 p.p.s.a. w związku z naruszeniem prawa materialnego mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe I i II instancji w toku postępowania art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) przez bezpodstawne pozbawienie podatnika prawa do uznania za koszt uzyskania przychodu wydatków wynikających z faktur VAT dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z prowadzoną przez podatnika działalnością wskutek uznania, że faktury te dokumentują czynności, które nie zostały wykonane przez ich wystawców w sytuacji, gdy istnieją obiektywne przesłanki wskazujące na to, że podatnik działał w dobrej wierze; 3) art. 141 § 4 p.p.s.a. przez brak wyjaśnienia w pisemnym uzasadnieniu przesłanek stanowiących podstawę wydania zaskarżonego orzeczenia w zakresie zarzucenia podatnikowi niedochowania należytej staranności przy prowadzeniu działalności gospodarczej oraz pominięcia pełnomocnika w postępowaniu podatkowym. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie występują określone w art. 183 § 2 P.p.s.a. przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego, zatem Naczelny Sąd Administracyjny orzeka w granicach skargi kasacyjnej, wyznaczonych przytoczonymi podstawami kasacyjnymi i ich uzasadnieniem, zgodnie z art. 183 § 1 i art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a. Z uwagi na treść rozstrzygnięcia uzasadnienie wyroku ogranicza się do oceny zarzutów skargi kasacyjnej, stosownie do art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. Spór dotyczy nieuznania za koszty uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz firmy skarżącego przez firmy T. M., G. C. oraz K. P. W skardze kasacyjnej w pierwszej kolejności zarzucono naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe I i II instancji w toku postępowania art. 120, art. 122, art. 145 § 2, art. 187, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 O.p. przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, a w konsekwencji dokonanie ustaleń sprzecznych z zebranym materiałem dowodowym oraz pominięcie pełnomocnika w postępowaniu podatkowym. Zarzut ten nie jest zasadny. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sąd pierwszej instancji miał pełne podstawy do tego, aby przyjąć za podstawę orzekania stan faktyczny prawidłowo ustalony i oceniony przez organy podatkowe. Dowody zostały szczegółowo przedstawione i omówione przez organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że ustalone okoliczności układają się w logiczny i spójny splot zdarzeń. Postępowanie dowodowe dostarczyło przekonujących dowodów na to, że usługi udokumentowane fakturami wystawionymi przez M., W. i O. faktycznie nie zostały wykonane przez te podmioty, a zatem kwoty wynikające z zakwestionowanych faktur nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu. W skardze kasacyjnej pełnomocnik podnosi, że organy podatkowe manipulowały informacjami w sposób mający na celu doprowadzenie do ustaleń niekorzystnych dla podatnika. Jako przykład Pełnomocnik wskazał na fragmenty uzasadnienia decyzji, w których organ podatkowy stwierdził, np. - "Pan P. G. nie sporządzał protokołów odbioru robót, na roboty, które miały być wykonane przez firmę M." - według Pełnomocnika w dniu 22.07.2015r. złożono kopie protokołów odbioru i umów zawartych z Panem T. M. W skardze kasacyjnej pełnomocnik zacytował i krytycznie ocenił stanowisko organu pierwszej instancji, że "Pan P.G. nie sporządzał kosztorysów będących podstawą określenia należności za roboty, nie wskazał jednoznacznie w jaki sposób określono wartość usługi" podczas gdy według pełnomocnika w dniu 22.07.2015r. złożono umowy, w których określono wynagrodzenie za świadczone usługi. Ustosunkowując się do tych twierdzeń skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że cytaty pochodzą z decyzji organu pierwszej instancji; następnie na etapie odwoławczym strona skarżąca złożyła szereg dokumentów (m.in. protokoły wykonania robót), które zostały przez organ ocenione. Ponowne powoływanie tych cytatów z decyzji NUS w skardze kasacyjnej nie może przynieść żadnego skutku. Rację ma organ podatkowy, który ocenił, że w świetle zgromadzonego materiału dowodowego wykonywania usług podwykonawczych przez firmę M. nie potwierdzają powołane przez autora skargi kasacyjnej dokumenty, tj. pismo Pana P.G. z dnia 20.07.2019r. wraz z załącznikami /umowa wewnętrzna na roboty podwykonawcze z dnia 04.02.2013r., protokół końcowego odbioru robót z dnia 01.03.2013r., umowa wewnętrzna na roboty podwykonawcze z dnia 28.02.2013r., protokół końcowego odbioru robót z dnia 29.03.2013r., umowa wewnętrzna na roboty podwykonawcze z dnia 08.03.2013r., protokół końcowego odbioru robót z dnia 29.03.2013r., umowa wewnętrzna na roboty podwykonawcze z dnia 08.03.2013r., protokół końcowego odbioru robót z dnia 30.04.2013r./, protokół przesłuchania strony z dnia 03.09.2015r. wraz z załącznikami, pismo Pana P. G. z dnia 07.09.2015r. Rację ma organ podatkowy, że skoro T. M. nie posiadał żadnego sprzętu do wykonywania robót, nie zatrudniał żadnych pracowników, a roboty zlecał podwykonawcom - Panu G. C. i Pani A. C., którzy - jak wynika z przekonujących ustaleń organów podatkowych - również nie mogli wykonać zleconych robót budowlanych, to znaczy że faktury wystawione przez T. M. nie dokumentują rzeczywiście przeprowadzonych transakcji. Także przesłuchanie Strony z dnia 3.09.2015r. i pismo z dnia 7.09.2015r. nie potwierdzają wykonania robót przez firmy: M., W. i O. W skardze kasacyjnej jej autor krytycznie odnosi się do oceny organu, że "Strona nie sprawdzała wiarygodności firmy M." - według Pełnomocnika w piśmie z dnia 07.09.2015r. podatnik opisał charakter współpracy z T. M., potwierdzając ten fakt wcześniej w przesłuchaniu z dnia 3.09.2015r. Tymczasem, przesłuchany w charakterze strony P. G. w dniu 3.09.2015r. nie wskazał gdzie i w jakich okolicznościach poznał i nawiązał współpracę z firmą M., W. i O., czy przed rozpoczęciem współpracy z w/w firmami sprawdzał, czy dokonały zgłoszenia firmy w urzędzie skarbowym, czy składały deklaracje VAT, jaka jest kondycja finansowa, czy posiadały techniczne możliwości wywiązywania się z powierzonych robót. Na pytania w tym zakresie odpowiedział "Udzielę odpowiedzi na piśmie do dnia 10.09.2015r." W piśmie z dnia 7.09.2015r. podniósł, że w związku z tym, że Pan T. M., G. C. i K.P. to osoby "miejscowe", tzn. znane w środowisku i mieszkające w okolicy, nie przyszło mu do głowy aby w sposób formalny sprawdzać wiarygodność tych firm w zakresie prowadzonej przez nie działalności gospodarczej, prowadzonej dokumentacji czy wywiązywania się z obowiązków podatkowych. Wystarczającym było sprawdzenie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej. Argument zawarty w piśmie z dnia 7.09.2015r. o tym, że w branży budowlanej nawiązywanie kontaktów odbywa się poprzez polecenie osoby trzeciej, potem ogląda się prace wykonane przez te osoby, a następnie "dogaduje" w zakresie stosowanych stawek za wykonane prace w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie przemawia na korzyść podatnika. Podatnik przed podjęciem współpracy z firmą M., W. i O., mimo iż byli to dla niego nowi kontrahenci, poza wpisem do CEIDG nie sprawdził ich danych, nie wiedział jak duże jest ich doświadczenie w prowadzeniu robót budowlanych. Zatem, podważanie przez autora skargi kasacyjnej opinii organu, przyjętej również przez sąd pierwszej instancji, że skarżący nie sprawdzał wiarygodności firmy M., jest bezpodstawne i nie może stanowić argumentu uzasadniającego stawianie wyrokowi zarzutu akceptacji dla nierzetelnego, tendencyjnego prowadzenia postępowania przez organ, co miało naruszać powołane w skardze kasacyjnej przepisy postępowania. Rację ma sąd pierwszej instancji, że zebrany przez organy materiał dowodowy dawał podstawę do ustalenia, że zakwestionowane faktury, na których jako wystawca widnieje O. nie dokumentują rzeczywiście wykonanych robót podwykonawczych, a w konsekwencji nie dają podstawy do uznania ich jako kosztów uzyskania przychodu. W okresie od stycznia do grudnia 2013 r. u tego podatnika nie stwierdzono faktur zakupowych i sprzedażowych związanych z transakcjami z firmą skarżącego, brak kopii faktur, których oryginały zostały zaewidencjonowane przez skarżącego. Żona zmarłego K.P. przekonująco wskazała, że faktury te nie mogły zostać wystawione w firmie męża, zaprzeczając też stanowczo by mąż lub ona otrzymali pieniądze wynikające z dowodów wpłat. Sąd pierwszej instancji trafnie przywołał ustalenie organów, które uznały te wyjaśnienia za wiarygodne w zestawieniu z porównaniem charakteru prac opisanych na fakturach z charakterem usług świadczonych przez firmę O. (roboty elektryczne oświetlenia). Sąd pierwszej instancji słusznie też podzielił stanowisko organu, że skarżący nie uwiarygodnił wykonania usług udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami przez firmę W. Nie posiadał on zaplecza technicznego, nie zatrudniał pracowników, nie prowadził dokumentacji dla potrzeb rozliczenia VAT, podatku dochodowego, nie składał deklaracji podatkowych (poza deklaracją VAT-7 za kwiecień 2014 r.). Przesłuchany na okoliczność wykonywania prac budowlanych w 2013 r. w charakterze świadka G. C. przyznał, że wystawiał wyłącznie faktury sprzedaży, a należności w gotówce za usługi wypłacał mu T. M. Sam skarżący przyznaje (zeznania z 25 sierpnia 2016 r.), że nie zlecał wykonania robót G. C., którego nie znał i nie miał wiedzy na temat jego firmy, stanu zatrudnienia, zaplecza, wykonanych przez jego firmę robót. Udział firmy G. C. ograniczał się wyłącznie do wystawiania faktur, dostarczanych przez T. M., którego był podwykonawcą. Pan G. C. był przesłuchany w charakterze świadka 21 kwietnia 2015 r. Wnioski, jakie organy wyprowadziły z jego zeznań, nie budzą zastrzeżeń. Jeśli chodzi o firmę M., on sam zeznał 16 lutego 2015 r., że nie miał zaplecza technicznego, sprzętu, środków transportu, nie zatrudniał pracowników, roboty zlecał podwykonawcom, którzy – jak się okazało - również nie posiadali zaplecza kadrowego technicznego. Jakkolwiek jako podwykonawców wskazał firmę G. oraz D., to w rejestrze sprzedaży VAT zarejestrował faktury wystawione dla firmy skarżącego i obniżył podatek naliczony za kontrolowane okresy o faktury wystawione przez dwie firmy – W. i G. Przyjęte za podstawę ustaleń organów dowody wskazujące, że firma G. C. nie mogła wykonać także prac na rzecz T. M. należy uznać za mające podstawę w zebranym materiale dowodowym. Podkreślić należy, że T. M., mimo że nie wskazywał na firmę G.C. jako podwykonawcę, lecz osobę zajmującą się realizacją robót wykonywanych przez firmę A C., to odliczył podatek naliczony z wystawionych przez niego faktur. Wykonania prac budowlanych przez G. C. na rzecz firmy T. M. nie uwiarygodniają, jak zasadnie ocenił organ i w ślad za nim sąd pierwszej instancji, zeznania przesłuchanych w charakterze świadków W. J., W.J., T. B., którzy na podstawie okazanych przez G. C. umów o dzieło z dnia 22 lipca 2013 r. mieli wykonywać na jego rzecz prace budowlane. Rozbieżności w zeznaniach tak co do faktu zawarcia umów z firmą G. C., jak i daty, miejsca, zakresu robót z danymi wynikającymi z faktur wystawionych przez T.M. na rzecz firmy skarżącego dają podstawę do uznania, że faktury wystawione przez G. C. nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zasadnie organ wskazuje na brak umów na wykonanie robót z firmą T.M., mimo że według wyjaśnień G. C., były zawierane. Autor skargi kasacyjnej nie dostarczył też argumentów mogących podważyć prawidłowość stanowiska sądu pierwszej instancji, który przyjął za odstawę orzekania ustalenie organu podatkowego, że robót na rzecz T. M. nie mogła też wykonać firma G.. A. C. przyznała, że wystawiła 15 sztuk faktur na rzecz M., mimo że nie dokonała rejestracji jako podatnik VAT, nie rozliczała podatku dochodowego, VAT, nie posiadała żadnej dokumentacji za lata 2012-2013, nie dysponowała sprzętem niezbędnym dla wykonywania prac budowlanych. Organ zdaniem sądu pierwszej instancji skutecznie podważył jej zeznania, że jakkolwiek działalność prowadziła nielegalnie, to roboty były wykonywane przez jej męża wraz z pracownikami. Sąd wskazał na to, że A. C. nie miała wiedzy co do zatrudnianych przez nią osobiście osób, brak było umów - rzekomo zawartych z pracownikami, brak było faktur dokumentujących ponoszone przez jej firmę koszty zakupu materiałów niezbędnych do wykonania prac. W zrelacjonowanych wyżej ustaleniach zaakceptowanych przez sąd pierwszej instancji Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się uchybień procesowych zarzucanych w skardze kasacyjnej. W szczególności, ocena dowodów zastała dokonana w granicach określonej w art. 191 O.p. zasady swobodnej oceny dowodów. Skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej wymaga wykazania, że organy podatkowe a w ślad za nimi sąd pierwszej instancji uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, ograniczyły ocenę do wybranych dowodów, z pominięciem innych, nie uwzględniły powiązań między dowodami, ich znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny tego rodzaju uchybień nie stwierdził. Autor skargi kasacyjnej nie wskazał przekonujących argumentów przemawiających za tym, że przeprowadzona przez organy podatkowe i zaakceptowana przez WSA ocena materiału dowodowego jest wadliwa. W skardze kasacyjnej jako wadliwość działania organów podatkowych i WSA wytknięto to, że nie były one "zainteresowane" wyjaśnieniem tego, kto mógł wykonać sporne usługi, udokumentowane zakwestionowanymi fakturami. Zarzut ten nie jest zasadny. Prawidłowo WSA uznał, że skoro na skutek poczynionych w toku postępowania podatkowego ustaleń wykluczono firmy M., W. i O., jako rzeczywistych wykonawców usług na rzecz skarżącego, to organ podatkowy – ani sąd - nie mają obowiązku ustalać, kto faktycznie wykonał wskazane w zakwestionowanych fakturach usługi. Podatnik nie był pozbawiony możliwości wykazania, jakie rzeczywiście poniósł koszty i na czyją rzecz. Jednak organ podatkowy nie miał obowiązku poszukiwać faktycznych wykonawców spornych usług. W skardze kasacyjnej bezpodstawnie też zarzucono naruszenie art. 145 § 2 O.p. poprzez pominięcie pełnomocnika w postępowaniu podatkowym. Kwestia ta była już podnoszona w skardze do sądu pierwszej instancji i sąd ten prawidłowo stwierdził, że z akt sprawy wynika, iż pełnomocnictwo szczególne udzielone przez P. G. doradcy podatkowemu L. L. zostało złożone w dniu 10 czerwca 2016 r. do organu prowadzącego kontrolę podatkową. Znalazło się w aktach tej kontroli. Z kolei pełnomocnictwo ogólne udzielone przez skarżącego L.L. w postępowaniu podatkowym wszczętym 11 października 2017 r. zostało złożone w dniu 10 kwietnia 2019 r. Autor skargi kasacyjnej bezzasadnie zarzuca, że pełnomocnictwo złożone na etapie kontroli podatkowej powinno być honorowane także na etapie postępowania podatkowego. Tak nie jest. Kontrola podatkowa prowadzona według zasad określonych w dziale VI Ordynacji podatkowej jest postępowaniem odrębnym od ewentualnego późniejszego postępowania podatkowego. To, że w treści pełnomocnictwa złożonego w toku kontroli podatkowej znalazło się również umocowanie do reprezentowania podatnika w trakcie postępowania podatkowego – nie zmienia faktu, że pełnomocnictwo zostało złożone do akt postępowania kontrolnego i było skuteczne tylko w postępowaniu kontrolnym. Takie stanowisko WSA znajduje potwierdzenie w treści uchwały NSA z 25 kwietnia 2022 r., II FPS 1/22, zgodnie z którą "do wywołania skutku procesowego konieczne jest złożenie pełnomocnictwa szczególnego do akt sprawy w konkretnym postępowaniu prowadzonym przed organem podatkowym, stosownie do art. 138e § 3 Ordynacji podatkowej." Zatem, aby podatnik był reprezentowany przez pełnomocnika w toku postępowania podatkowego, pełnomocnictwo powinno zostać złożone do akt postępowania podatkowego. Takie pełnomocnictwo ogólne, skuteczne w obrębie postępowania podatkowego, zostało złożone w formie elektronicznej na formularzu PPO-I dopiero 10 kwietnia 2019 r. i od tej pory postępowanie toczyło się z udziałem pełnomocnika. Wobec powyższego organ wcześniej w sposób uprawniony powiadomił o wszczęciu postępowania podatkowego skarżącego osobiście i do 10 kwietnia 2019 r., czyli do dnia złożenia pełnomocnictwa przez doradcę podatkowego, bezpośrednio do strony kierował korespondencję związaną z toczącym się postępowaniem podatkowym. Należy też na marginesie odnotować, że profesjonalny pełnomocnik reprezentował Skarżącego przed organem podatkowym pierwszej instancji od etapu zapoznania się z materiałem dowodowym w trybie art. 200 O.p. Wbrew twierdzeniu autora skargi kasacyjnej, organ nie miał obowiązku powiadamiać skarżącego czy też pełnomocnika umocowanego w postępowaniu kontrolnym o tym, że nie uznaje złożonego w tym postępowaniu pełnomocnictwa w postępowaniu podatkowym. Tym samym zarzut naruszenia art. 121 § 2 oraz 145 § 2 O.p. nie zasługuje na uwzględnienie. Niezasadnie też zarzucono naruszenie art. 141§4 p.p.s.a., co miało nastąpić na skutek niewyjaśnienia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zagadnienia zarzucanego podatnikowi braku należytej staranności perszy prowadzeniu działalności gospodarczej oraz pominięcia pełnomocnika w postępowaniu podatkowym. Zagadnienie "pominięcia pełnomocnika" zostało w zaskarżonym wyroku wyczerpująco omówione, toteż zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w tym zakresie jest całkowicie bezzasadny. Jeśli zaś chodzi o zagadnienie "należytej staranności", to ma ono znaczenie przede wszystkim na gruncie podatku od towarów i usług, którego zaskarżony wyrok nie dotyczy. WSA w zaskarżonym skargą kasacyjna wyroku nie przypisywał Skarżącemu braku należytej staranności jako przesłanki niezaliczenia spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, co czyni bezzasadnym zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. także i w tym aspekcie. W świetle tego co wyżej powiedziano, wszystkie zarzuty naruszenia prawa procesowego należało uznać za bezzasadne. W konsekwencji, bezzasadny jest również zarzut naruszenia prawa materialnego tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przez bezpodstawne pozbawienie podatnika prawa do uwzględnienia spornych wydatków w kosztach uzyskania przychodu. Przepis art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. zawiera legalną definicję kosztów uzyskania przychodów stanowiąc, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy. Z przytoczonej regulacji wynika, że warunkiem uznania za koszt uzyskania przychodu określonego wydatku, nie wymienionego w art. 23 u.p.d.o.f., jest faktyczne poniesienie wydatku, istnienie związku między tym wydatkiem a osiągniętym lub przewidywanym przychodem lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodu, oraz przedstawienie dowodu jego poniesienia odpowiadającego przepisom prawa. Jak słusznie wskazał WSA w zaskarżonym wyroku, do uznania za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Chodzi zatem o wydatki, które mają charakter rzeczywisty. W tym kontekście szczególnego znaczenia nabiera też prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów, umożliwia to bowiem ustalenie, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej. Skoro zostało prawidłowo wykazane, że zakwestionowane faktury nie stanowiły udokumentowania rzeczywiście wykonanych usług przez podmioty wykazane w tych fakturach jako wykonawcy, toteż i zasadne było pozbawienie podatnika prawa do uwzględnienia tak udokumentowanych wydatków w kosztach uzyskania przychodów. Zasadnie wskazał WSA, że dowody księgowe powinny być rzetelne, czyli zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, kompletne i wolne od błędów rachunkowych. Bez wątpienia nie mogą stanowić podstawy zapisów w księdze rachunkowej takie dowody księgowe, jakimi posłużył się podatnik w niniejszej sprawie, tj. faktury niezgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej jaką miały dokumentować. Wobec tego, że wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej okazały się bezzasadne, skarga ta podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z §2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22.10.2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265 ze zm.), zasądzając od skarżącego na rzecz organu administracji publicznej kwotę 10 800 zł tytułem wynagrodzenia za udział w rozprawie radcy prawnego, który nie prowadził sprawy w pierwszej instancji.