I FSK 452/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (spr.), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 24 października 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 5 października 2020 r. sygn. akt I SA/Gl 441/20 w sprawie ze skargi S. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach z dnia 7 lutego 2020 r. nr [...] w przedmiocie dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do sierpnia 2017 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach na rzecz S. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 4.050 (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 5 października 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 441/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, po rozpoznaniu skargi S. Sp. z o.o. z siedzibą w W.(dalej: Skarżąca/Spółka) na decyzję Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach (dalej: Organ) z 7 lutego 2020 r. w przedmiocie dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do sierpnia 2017 r. uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję z 1 sierpnia 2019 r., umorzył postępowanie w sprawie oraz zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego. 2. Organ złożył skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 dalej jako: P.p.s.a.) zarzucił naruszenie: I. Przepisów postępowania, tj.: a) art. 133 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U z 2018 r., poz. 2325 dalej: P.p.s.a.) przez wydanie wyroku wbrew zgromadzonemu materiałowi dowodowemu w aktach sprawy, b) art. 141 § 4 P.p.s.a w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. przez nie wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, c) art. 145 § 3 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a przez uznanie, że postępowanie w przedmiocie dodatkowego zobowiązania podatkowego jest bezprzedmiotowe i zachodzi konieczność jego umorzenia. II. Prawa materialnego, tj.: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w związku z art. 112b ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług o VAT (Dz.U z 2020 r., poz. 106 dalej: u.p.t.u.) przez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że w okolicznościach sprawy nie zaistniały podstawy do ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2017 r. do sierpnia 2017 r. 3. W oparciu o tak postawione zarzuty Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi lub uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gliwicach oraz zasądzenie kosztów postępowania. 4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżąca wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, uwzględniając z urzędu jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały enumeratywnie wymienione w § 2 tego artykułu. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, stąd do rozpoznania pozostały zarzuty skargi kasacyjnej, które oparte zostały na podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. 6. Zarówno w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, jak i w skardze kasacyjnej wskazano na ścisły związek decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług z decyzją wymiarową za te same okresy rozliczeniowe (od stycznia do sierpnia 2017 r.). Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, przesłanką do ustalenia dodatkowego zobowiązania jest stwierdzenie, że podatnik wykazał w złożonej deklaracji podatkowej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w zawyżonej wysokości (art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.t.u.). Z kolei istnienie tej przesłanki jest ustalane w toku postępowania zakończonego decyzją wymiarową za wskazany okres rozliczeniowy. Konsekwencją ścisłego związku wskazanych instytucji jest to, że skutkiem uchylenia decyzji wymiarowej jest również usunięcie z obrotu prawnego decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe. 7. Biorąc pod uwagę powyższe rozważania należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 24 października 2024 r. sygn. akt I FSK 848/21 oddalił skargę kasacyjną organu od wyroku WSA w Gliwicach z 5 października 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 440/20 (błędnie Sąd pierwszej instancji wskazał na sygnaturę III SA/Gl 440/20) uchylającego decyzję Organu z 4 lutego 2020 r. oraz z decyzję pierwszoinstancyjną z 1 sierpnia 2019 r. i umarzającą postępowanie w sprawie. A zatem prawomocnie została uchylona decyzja, z której wynika zobowiązanie główne, od którego zostało ustalone dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług. Powyższa okoliczność determinuje eliminację z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Rozstrzyganie w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego okazało się bezprzedmiotowe. Tak samo i prawidłowo ocenił tę okoliczność Sąd pierwszej instancji, mimo że opierał się wówczas na nieprawomocnym wyroku z 5 października 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 440/20. Decyzja ustalająca wysokość tzw. sankcji podlega uchyleniu wobec uchylenia decyzji stanowiącej podstawę wyliczenia sankcji. Dlatego zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 112b ust. 1 u.p.t.u. okazał się niezasadny. 8. Na uwzględnienie nie zasługiwał również zarzut kasacji dotyczący naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 133 § 1 P.p.s.a. Sposób sformułowania tych zarzutów wskazuje, że autor kasacji za ich pomocą dąży do podważenia merytorycznego stanowiska zaskarżonego wyroku, z którym się nie zgadza. Tymczasem art. 133 § 1 P.p.s.a. może stanowić podstawę kasacyjną, jeżeli oddalono skargę mimo niekompletnych akt sprawy, pominięto istotną część tych akt lub oparto orzeczenie na własnych ustaleniach sądu, nieznajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy. Tego rodzaju naruszenia nie miały miejsca w niniejszej sprawie. Przepis ten nie służy kwestionowaniu ustaleń i oceny przyjętego w sprawie stanu faktycznego ani zwalczaniu wniosków, jakie zostały wyprowadzone przez sąd z materiału dowodowego sprawy (por. np. wyrok NSA z 3 marca 2023 r., sygn. akt II FSK 1955/20 dostępne w internetowej bazie orzeczeń na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 9. Za uzasadniony Naczelny Sąd Administracyjny uznał również zarzut skargi kasacyjnej co do naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a. Uzasadnienie skarżonego wyroku zawiera ustawowe elementy wymienione w tym przepisie, zostało ono sporządzone w sposób staranny oraz przedstawia merytoryczne i racjonalne motywy podjętego rozstrzygnięcia, choć zgoła odmiennego niż oczekiwane przez Organ. Wydane orzeczenie poddaje się także kontroli instancyjnej. Wyjaśniono w nim ramy prawne orzekania. Odniesiono się do zarzutów podatnika. W tym kontekście warto zauważyć, że uzasadnienie wyroku nie musi zawierać kazuistycznego odniesienia się do wszelkich tez i zarzutów skargi, powinno być jednak czytelne i jednoznaczne w zakresie sformułowanej oceny i wniosków uzasadniających rozstrzygnięcie. Tym wymogom uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada. Przeczy to zatem temu, co zarzucono w skardze kasacyjnej i tym samym pozwala ocenić jako nieuzasadniony zarzut naruszenia art. 141 P.p.s.a. 10. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną uzasadnionych podstaw. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2, 3 i 4 P.p.s.a. w powiązaniu z §2 ust 1 pkt 1 lit. f w związku z ust 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2018 r. poz. 1687). Janusz Zubrzycki Izabela Najda - Ossowska (spr.) Dominik Mączyński Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia WSA (del.)