II FSK 1955/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA del. Agnieszka Olesińska, , Protokolant Wojciech Zagórski, po rozpoznaniu w dniu 3 marca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Zarządcy masy sanacyjnej M. sp. z o.o. w restrukturyzacji z siedzibą w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 listopada 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 330/19 w sprawie ze skargi Zarządcy masy sanacyjnej M. sp. z o.o. w restrukturyzacji z siedzibą w O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 30 listopada 2018 r. nr 1401-IOD-4.4100.11.2018.20.EŁ w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r. oddala skargę kasacyjną. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 listopada 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 330/19 oddalił skargę Zarządcy masy sanacyjnej M. sp. z o.o. w restrukturyzacji z siedzibą w O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 30 listopada 2018 r. w przedmiocie uchylenia w całości decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Wyrok ten jak i inne cytowane w uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy: 1) art. 153 ustawy z dnia 30 sieronia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako p.p.s.a.) poprzez pominięcie oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 grudnia 2017 r., sygn. akt lll SA/Wa 3363/77, którymi Sąd był związany. W zaskarżonym wyroku Sąd stwierdził, że związanie dotyczy tylko tego, że Spółka odbierała w 2010 r. od spółki C. sp. z o.o. odpady budowlane (a nie komunalne), a nie odpłatności tych usług, co ma znaczenie dla kwestii określenia podstawy opodatkowania za 2010 r. (str. 5 zaskarżonego wyroku). Tym samym zaakceptował stanowisko organu, że załatwienie sprawy wymaga przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego w zakresie odpłatności usług odbioru odpadów od C. sp. z o.o. w 2010 r. oraz powstania przychodu należnego w tym roku (w tym w drodze oszacowania na podstawie art. 23 o.p.). WSA w Warszawie w wyroku z dnia 20 grudnia 2017 r., w kontekście odbioru odpadów od C. Sp. z o.o. przesądził, iż brak jest uzasadnienia dla kwestionowania rozliczeń podatkowych Spółki w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r. (brak podstaw do szacowania podstawy opodatkowania); 2) art. 133 § 1, art. 141 § 4 zdanie pierwsze i art. 151 p.p.s.a. poprzez przyjęcie za podstawę orzekania stanu faktycznego niewynikającego z akt sprawy. Analiza stanowiska prezentowanego przez Spółkę, wskazuje, że brak jest w nim niekonsekwencji, czy sprzeczności. Skarżąca wskazywała, iż odbiór zmieszanych odpadów budowlanych od C. Sp. z o.o. w 2010 r. stanowi element usługi, która zrealizowana została finalnie w 2011 r. i wtedy też powstał po stronie Spółki przychód należny, który został opodatkowany. Stanowisko Spółki dotyczące nieodpłatności odbioru odpadów dotyczyło hipotetycznego fikcyjnie wykreowanego przez organy podatkowe stanu faktycznego; 3) art. 133 § 1, art. 144 § 4 zdanie pierwsze i art. 151 p.p.s.a. poprzez przyjęcie za podstawę orzekania stanu faktycznego niewynikającego z akt sprawy oraz pominięcie okoliczności wynikających z akt sprawy. Sąd za organami podatkowymi zajął stanowisko, że mimo, iż Spółka w 2010 r. wykonała usługi odbioru odpadów, to nie wykazała w tym roku przychodu należnego. Sąd uznał twierdzenia Spółki co do rozliczenia tych usług w 2011 r. za niewiarygodne. 4) art. 133 § 1, art. 141 § 4 zdanie pierwsze i art. 151 p.p.s.a. poprzez uznanie, że Spółka wskazując na powstanie przychodu w 2011 r. nie była w stanie wskazać, z wystawieniem której konkretnie faktury należy wiązać powstanie przychodu z tytułu odbioru odpadów (str. 6 zaskarżonego wyroku). Tymczasem Spółka konsekwentnie wskazywała, że zrealizowane przez nią czynności odbioru odpadów budowlanych od C. sp. z o.o. w 2010 r. stanowiły element całościowego świadczenia, które zostało zrealizowane po dokonaniu segregacji i przetworzenia odebranych odpad6w budowlanych w 2011 r.; 5) art. 133 § 1, art. 141 § 4 zdanie pierwsze i art. 151 p.p.s.a. poprzez uznanie, że wskazanych przez Spółkę faktur z dnia 37.07.2017 r. oraz z dnia 17.10.2011 r. nie sposób zakwalifikować jako dokumentujących rozliczenie z tytułu odbioru odpadów w 2010 r. (str. 7 zaskarżonego wyroku). W ocenie Sądu, wbrew twierdzeniom Spółki nie dotyczą one rozliczenia odbioru odpadów od C. sp. z o.o. dokonanych w 2010r. Tymczasem w świetle zgromadzonego materiału dowodowego odbiór zmieszanych odpadów budowlanych od C. Sp. z o.o. w 2010 r. stanowił element usługi, która zrealizowana została finalnie w 2011 r. oraz powstał po stronie Spółki przychód należny, który został opodatkowany. Spółka bowiem odbierała zmieszane odpady budowalne od C. sp. z o.o., magazynowała je, dokonywała ich sukcesywnej segregacji i przetworzenia (ze względu na zawartość frakcji surowcowych oraz frakcji negatywnych). Dopiero przetworzenie zmieszanych odpadów budowlanych pozwalało na zakończenie procesu gospodarowania odpadami, wycenę usługi, wystawienie faktur, co miało miejsce w 2011 r. 6) art. 133 § 1, art. 141 § 4 zdanie pierwsze i art. 151 p.p.s.a. poprzez uznanie, że wyjaśnienia Spółki w zakresie przekazania odpadów budowlanych (z gruzu) do usługowego rozdrobnienia M. (dalej jako: "M.") nie potwierdzają, że czynności odbioru zmieszanych odpadów budowlanych przez Spółkę od C. Sp. z o.o. w 2010r. skutkowała powstaniem przychodu w 2011 r., 7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 145 § 2 oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez naruszenie: a) art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 124, art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej jako o.p.) w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 270 ze zm.; dalej jako u.k.s.) poprzez wydanie decyzji sprzecznej z prawomocnym wyrokiem WSA w Warszawie z dnia 20 grudnia 2017 r. Organ powinien uchylić decyzję w części dotyczącej podstawy opodatkowania z tytułu odbioru odpadów od C. sp. z o.o. i rozstrzygnąć co do istoty sprawy w pozostałej części; b) art. 233 § 2 o.p. poprzez jego błędne zastosowanie; c) art. 122, art.187 § 1, art. 191 o.p. w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 u.k.s. poprzez błędną ocenę materiału dowodowego i w konsekwencji przyjęcie, że w toku postępowania nie wykazano zasad odpłatności za usługi świadczone przez Skarżącą w związku z odbiorem odpadów budowlanych od C. sp. z o.o., a w szczególności pominięcie okoliczności wynikających z dowodów z umów zawartych z C. sp. z o.o., wyjaśnień Skarżącej i C. sp. z o.o. oraz z faktur: z dnia 31 lipca 2011 r., z dnia 29 sierpnia 2011 r., z dnia 17 października 2011 r.; 8) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez brak stwierdzenia naruszenia prawa i oddalenie skargi, w sytuacji w której decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj.: art. 12 ust. 3a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej jako u.p.d.o.p.) poprzez jego niezastosowanie, a także naruszenie art. 23 o.p. i uznanie, że konieczne jest ustalenie wartości usług dotyczących odbieranych opadów budowlanych wykonywanych przez Spółkę na rzecz C. sp. z o.o. w 2010 r. Ponadto skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisów: 9) art. 12 ust. 1, ust. 3, ust. 3a u.p.d.o.p. polegające na uznaniu, iż w związku z dokonaniem przez Spółkę odbioru zmieszanych odpadów budowalnych od C. Sp. z o.o. w 2010 r., powinna ona wykazać przychód z tego tytułu w 2010 r. Tymczasem właściwe zastosowanie art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. powinno polegać na przyjęciu przez Sąd, że zrealizowane przez Spółkę czynności odbioru odpadów budowlanych od C. Sp. z o.o. w 2010 r. nie wiązały się z powstaniem po jej stronie przychodu należnego w 2010 r. Skarżąca z uwagi na powyższe naruszenia prawa wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojew6dzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o zasadzenie zwrotu poniesionych kosztów postępowania sądowego na rzecz Skarżącej. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu nieważność postępowania. Rozpatrując sprawę na rozprawie, Sąd nie stwierdził żadnej z przesłanek nieważności postępowania wymienionych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Stosownie zaś do art. 193 zd. drugie p.p.s.a. wyrok oddalający skargę kasacyjną zawiera ocenę jej zarzutów, stąd też wyłącznie do tej oceny Sąd ograniczy dalsze rozważania. W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, że skarga kasacyjna zawiera szereg zarzutów, które jednak w swej treści zmierzają: po pierwsze do wykazania, że Sąd pierwszej instancji nie zastosował się do zaleceń wynikających z prawomocnego wyroku WSA w Warszawie z dnia 20 grudnia 2017 r., sygn. akt lll SA/Wa 3363/77; po drugie, że Sąd ten przyjął za podstawę wyrokowania błędnie ustalony stan faktyczny. Ustosunkowując się do pierwszego zagadnienia istotne jest przypomnienie, że wcześniej zapadł już wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 września 2017 r., sygn. akt II FSK 1718/15 uchylający wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 stycznia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 1292/14. Sąd pierwszej instancji badając zgodność z prawem zaskarżonych decyzji obowiązany był dostosować treść swojego rozstrzygnięcia do oceny dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny. W uzasadnieniu wyroku uznał, że zagadnieniem spornym jest m.in. rodzaj odpadów jakie Spółka odbierała od C. sp. z o.o. w okresie czerwca do grudnia 2010 r. Zdaniem organów podatkowych odpadami tymi były odpady komunalne, a nie jak wskazano w zakwestionowanych fakturach odpady budowlane. Sąd po przeprowadzeniu rozważań w tej kwestii przedstawił wniosek, zgodnie z którym "organy podatkowe dokonały błędnej oceny zebranego materiału dowodowego naruszając tym samym art. 191 O.p. w sposób mający wpływ na załatwienie sprawy, a w następstwie tego niewłaściwie zastosowały te przepisy prawa materialnego, które odnosiły się do oszacowania podstawy opodatkowania, tj. art. 23 O.p.". Uznał bowiem, że dowody "wskazują raczej na odbiór przez Spółkę odpadów budowlanych będących w istocie mieszaniną odpadów budowlanych z różnymi zanieczyszczeniami." Z kolei Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stwierdził, że "WSA nie podzielił stanowiska organów podatkowych odnośnie do rodzaju spornych odpadów Sąd przesądził, że Spółka w 2010 r. odbierała od C. Sp. z o.o. odpady budowlane, lecz nie wypowiedział się w sprawie odpłatności tych usług, co ma znaczenie dla kwestii określenia podstawy opodatkowania za 2010 r.". Skarżąca w skardze kasacyjnej błędnie utożsamia konkluzję wyroku WSA w Warszawie o niewłaściwym zastosowaniu przez organy art. 23 o.p. z brakiem możliwości określenia wysokości podatku dochodowego za 2010 r. w kwocie innej od zadeklarowanej. Z tego względu rację ma Sąd pierwszej instancji twierdząc, że kwestia wysokości przychodów osiągniętych w 2010 r. nie została prawomocnie rozstrzygnięta. W tej sytuacji kwestia odpłatności usług mogła być przedmiotem rozważań Sądu pierwszej instancji. W związku z powyższym zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a. jest niezasadny. Dokonując oceny zarzutów skargi kasacyjnej zawartych w punktach od 2 do 6 wskazać należy na ich niewłaściwe sformułowanie. Z ich treści wynika bowiem, że Skarżąca za pomocą art. 133 § 1, art. 141 § 4 zdanie pierwsze i art. 151 p.p.s.a. kwestionuje zarówno stan faktyczny sprawy, jak i jego ocenę. Zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2. Wyrok może być wydany na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym albo jeżeli ustawa tak stanowi. Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie wskazywał, że art. 133 § 1 p.p.s.a. wyraża zasadę orzekania na podstawie akt sprawy. Może on stanowić podstawę kasacyjną wskazaną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., jeżeli oddalono skargę, mimo niekompletnych akt sprawy; pominięciu istotnej części tych akt; oparciu orzeczenia na własnych ustaleniach sądu nieznajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy. Art. 133 § 1 p.p.s.a. nie służy natomiast kwestionowaniu ustaleń i oceny przyjętego w sprawie stanu faktycznego, ani zwalczaniu wniosków, jakie zostały wyprowadzone przez sąd z materiału dowodowego sprawy (por. wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2022r., sygn. akt II FSK 1094/22). Żadna z wymienionych sytuacji nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie. Podobnie Sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 141 § 4 zdanie pierwsze p.p.s.a., zgodnie z którym uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Zarzut naruszenia przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. jest skuteczny wówczas, gdy sąd nie wyjaśnił w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z tej normy, dlaczego nie stwierdził (lub stwierdził) naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego albo przepisów procedury w stopniu, który motywowałby określonej treści rozstrzygnięcie, jak też wtedy, kiedy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich wymaganych elementów (por. wyrok NSA z 28 lutego 2023 r. sygn. akt II FSK 1931/20). Skarżąca chcąc zakwestionować ustalony przez organy stan faktyczny czy jego ocenę powinien powiązać naruszenie przepisów p.p.s.a. – tzw. wynikowych, czyli art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. bądź art. 151 p.p.s.a. - z odpowiednimi przepisami procedury podatkowej. Skarżąca uczyniła to w zarzucie numer 7 skargi kasacyjnej. Zasadniczo jego niezasadność wynika z tego, że sprawa wraca do organu pierwszej instancji po to, żeby przeprowadzić postępowanie, które wyjaśni sporne kwestie. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił przy tym argumentację Skarżącej, że Sąd pierwszej instancji przedwcześnie ocenił materiał dowodowy argumentując, że Spółka, pomimo że w 2010 r. wykonywała usługi odbioru odpadów, to nie wykazała w tym roku przychodu należnego, a jej twierdzenia co do rozliczania tych usług w 2011 r. uznał za niewiarygodne. Skoro Sąd uznał, że istnieje potrzeba, by organ I instancji w ponownie prowadzonym postępowaniu ustalił szczegółowe okoliczności sprawy w tym zakresie, to ocenę twierdzeń Spółki uznać należy za przedwczesną. Organ ponownie prowadząc postępowanie nie będzie zatem tą oceną związany. Wobec niezasadności zarzutów procesowych za niezasadny uznać należało zarzuty naruszenia prawa materialnego (8 i 9 skargi kasacyjnej). Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej. Prawidłowo Sąd pierwszej instancji ocenił zasadność uchylenia decyzji przez organ odwoławczy w trybie art. 233 § 2 o.p. z tym zastrzeżeniem, że organ nie będzie związany uznaniem okoliczności podnoszonych przez Spółkę za niewiarygodne. Oceni je po ponownym przeprowadzeniu postępowania. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.