II FSK 1094/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Kolanowski Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Płusa Sędzia WSA del. Alina Rzepecka (spr.) po rozpoznaniu w dniu 15 grudnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 marca 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 37/22 w sprawie ze skargi M.M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 12 sierpnia 2019 r. nr 1401-IOD-3.4102.65.2019.DS w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M.M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 2 700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 23 marca 2022 r., w sprawie III SA/Wa 37/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę M.M. (dalej: strona, skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: DIAS, organ) z 12 sierpnia 2019 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Wyrok sądu pierwszej instancji i inne powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W skardze kasacyjnej strona, reprezentowana przez adwokata, zaskarżyła wyrok w całości i na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) zarzuciła mu naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 133 § p.p.s.a., przez zbyt szeroką interpretację przepisów i wyjście poza zakres wskazany przez Naczelny Sąd Administracyjny, który przekazał do ponownego rozpatrzenia sprawę w całości WSA wyrokiem z 28 września 2021 r., sygn. akt II FSK 695/21, b) art. 151 p.p.s.a. przez jego zastosowanie i zmianę oceny materiału dowodowego, który prawidłowo ocenił WSA wydając wyrok w sprawie III SA/Wa 2337/19 z 28 sierpnia 2020 r. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz uznanie skargi jako zasadnej, ewentualnie w przypadku uznania przez Sąd, że istota sprawy nie została dostatecznie wyjaśniona o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie do ponownego rozpatrzenia sądowi, który wydał zaskarżone orzeczenie. Strona wniosła również o podtrzymanie zwolnienia z kosztów przez Naczelny Sąd Administracyjny. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej jako nieznajdującej usprawiedliwionych podstaw oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna okazała się niezasadna, przy czym na taką jego ocenę znaczący wpływ miał sposób sformułowania podniesionych w niej zarzutów oraz przedstawiona na ich poparcie argumentacja. Na podstawie art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając wyłącznie nieważność postępowania sądowoadministracyjnego. Skarga kasacyjna jest wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia i musi odpowiadać wymogom określonym w art. 174 i art. 176 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest bowiem granicami skargi kasacyjnej i nie może zastępować strony w wyrażaniu, precyzowaniu, czy też uzasadnianiu jej zarzutów. Innymi słowy, wskazanie przez autora skargi kasacyjnej przepisów, jakie w jego ocenie naruszył sąd administracyjny pierwszej instancji, a także wyjaśnienie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, na czym to naruszenie polegało, wyznacza granice, w których rozstrzyga Naczelny Sąd Administracyjny. Zarzuty, jak i ich uzasadnienie, powinny zatem być ujęte ściśle i zrozumiale, zwłaszcza jeśli weźmie się pod uwagę wymóg sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika (art. 175 p.p.s.a.). Związanie sądu kasacyjnego zarzutami podniesionymi w skardze kasacyjnej oznacza, że sąd ten – co do zasady – nie ma kompetencji do kontroli legalności postępowania pierwszoinstancyjnego poza granicami zaskarżenia. Strona wywiodła skargę kasacyjną wyłącznie na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. (naruszenie przepisów postępowania). W takim wypadku obowiązkiem skarżącej jest nie tylko wskazanie przepisów, które jej zdaniem zostały naruszone przez sąd pierwszej instancji, ale także wykazanie, że naruszenie to miało charakter istotny, to znaczy mogło wpłynąć na treść rozstrzygnięcia. Inaczej mówiąc powinna wykazać po pierwsze, że WSA rzeczywiście przepisy naruszył, a ponadto, że w wyniku tych uchybień doszło do zastosowania przez sąd pierwszej instancji niewłaściwego środka kontroli, w tym przypadku do oddalenia skargi, choć powinna ona być uwzględniona. Konieczność wykazania istotności naruszenia wynika wprost z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zgodnie z którym skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także z art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a., zgodnie z którym skarga kasacyjna powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie (por. wyroki NSA z 6 grudnia 2019 r., sygn. akt II OSK 196/18; z 29 czerwca 2021 r., sygn. akt II FSK 3372/18). Przytoczenie powyższych uregulowań było o tyle istotne, gdyż wniesiona skarga kasacyjna, jako kwalifikowany środek zaskarżenia, nie spełnia niniejszych wymogów i uchyla się od kontroli instancyjnej Naczelnego Sądu Administracyjnego. Uzasadnienie skargi kasacyjnej jest bardzo lakoniczne i w żaden sposób nie koresponduje z podniesionymi zarzutami. Nie wynika z niego, w przypadku jakich konkretnie przepisów Sąd zastosował zbyt szeroką interpretację, ani poza jaki konkretnie zakres wyznaczony przez NSA Sąd ten wyszedł ponownie orzekając. W ogóle nie wyjaśniono w jaki sposób WSA naruszył przepisy postępowania wskazane w jej petitum. Strona w istocie ograniczyła się do przytoczenia dotychczasowego przebiegu postępowania oraz wskazania, że przedmiotem sprawy jest prawidłowość zebrania dowodów przez organy podatkowe, a także ocena zaniechania działania przez organy podatkowe w trakcie prowadzonego przez syndyka postępowania upadłościowego wobec skarżącej. W ocenie strony nie jest możliwe ponowne ogłoszenie upadłości konsumenckiej, gdyż postanowienie sądu upadłościowego o zamknięciu upadłości zamyka jakiekolwiek roszczenia podmiotów niezaspokojonych z masy upadłości w okresie prowadzenie upadłości. Jednocześnie podkreśliła, że organy podatkowe nie przystąpiły do postępowania upadłościowego mając o nim pełną wiedzę. Tym samym, uchylając się od obowiązku zgłoszenia potencjalnej wierzytelności, przyczyniły się do powstałej sytuacji. Zdaniem skarżącej WSA nie miał podstaw do dywagowania o powstaniu lub niepowstaniu obowiązku podatkowego. Wskazanie, jakoby WSA miał naruszyć art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a. należy uznać za chybione, już tylko z tej przyczyny, że zarzut ten nie został przez skarżącą w jakikolwiek sposób uzasadniony. Zarówno art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., jak i art. 151 p.p.s.a. należą do grupy przepisów wynikowych, które nie mogą samodzielnie stanowić podstawy zaskarżenia, a prawidłowa redakcja zarzutów opartych o naruszenie tych przepisów powinna odwoływać się do naruszenia innych przepisów, których nieprawidłowa wykładnia bądź niezastosowanie powoduje, że ww. przepisy zostały naruszone (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 marca 2022 r., sygn. akt III FSK 4793/21, z 8 marca 2022 r., sygn. akt 1993/21, z 10 lutego 2022 r., sygn. akt III OSK 5028/21, z 2 października 2018 r., sygn. akt II OSK 1907/18). Brak takiego powiązania powoduje, że powyższy zarzut nie może zostać uznany za dający podstawę uchylenia zaskarżonego wyroku. Odnosząc się z kolei do naruszenie przepisu z art. 133 § 1 p.p.s.a. (powiązanego z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.) zaznaczyć należy, że wyraża on zasadę orzekania na podstawie akt sprawy. Może on stanowić podstawę kasacyjną wskazaną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., jeżeli polega ono na: oddaleniu skargi, mimo niekompletnych akt sprawy; pominięciu istotnej części tych akt; oparciu orzeczenia na własnych ustaleniach sądu nieznajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy. Takie sytuacje nie wystąpiły jednak w niniejszej sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla również, że art. 133 § 1 p.p.s.a. nie służy kwestionowaniu ustaleń i oceny przyjętego w sprawie stanu faktycznego, ani zwalczaniu wniosków, jakie zostały wyprowadzone przez sąd z materiału dowodowego sprawy (por. wyrok NSA z 29 czerwca 2021 r., sygn. akt II GSK 1158/18). Aby w tym zakresie podnieść skuteczny zarzut, skarżąca kasacyjnie winna wskazać na naruszenie art. 141 § 1 p.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania podatkowego dotyczącymi postępowania dowodowego. Takiego uchybienia jednak w niniejszym środku zaskarżenia nie wyartykułowano. Tym samym zarówno sposób sformułowania zarzutów skargi kasacyjnej, jak i lektura jej uzasadnienia nie dostarcza argumentów, by Naczelny Sąd Administracyjny mógł się odnieść merytorycznie do istoty problemu będącego przedmiotem procedowania w niniejszej sprawie. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.