III SA/Wa 656/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski (sprawozdawca), sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant referent Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 października 2020 r. sprawy ze skargi J.L. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 stycznia 2020 r. nr 0114-KDIP3-2.4011.545.2019.2.MZ UNP: 883436 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę W dniu 23 października 2019 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej DKIS) wpłynął wniosek M.L. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387 ze zm., dalej Updof). We wniosku strona przedstawiła stan faktyczny, z którego wynikało, że posiada działkę zajętą przez [...]. Na działce stoi [...]. Podatnik podpisał umowę w formie aktu notarialnego. W § 2 za korzystanie przez [...] wstecznie z nieruchomości [...] zobowiązał się zapłacić odszkodowanie nazwane w umowie wynagrodzeniem. Umowa została zawarta [...] sierpnia 2019 r. Akt notarialny dotyczył również ustanowienia służebności przesyłu. Wnioskodawca otrzymał jednorazowe odszkodowanie z tytułu służebności przesyłu. Wnioskodawca otrzyma jednorazowe odszkodowanie za korzystanie z nieruchomości w przeszłości. W akcie notarialnym dosłownie napisano: wynagrodzenie za korzystanie z nieruchomości w przeszłości. Nie napisano, że to odszkodowanie za bezumowne korzystanie z nieruchomości, ale taki był zamiar. Nie napisano jakie były podstawy korzystania z nieruchomości. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie. Czy otrzymane wynagrodzenie za korzystanie z nieruchomości jest wolne od opodatkowania jako rzeczywiście otrzymane odszkodowanie? Zdaniem wnioskodawcy tak, gdyż wynika to z art. 21 ust. 1 pkt 3 Updof. W załączonym akcie notarialnym mowa jest o wynagrodzeniu za korzystanie z nieruchomości. Stan ten opisany jest w § 2 umowy. Wnioskodawca zaznacza, że otrzymane pieniądze w § 2 umowy to pieniądze otrzymane za szkodę poniesioną w związku z używaniem wstecznym nieruchomości przez [...]. Podatnik poniósł z tego tytułu szkodę. Wymieniona kwota w § 2 umowy jest rekompensatą za poniesioną szkodę. Jeżeli rekompensata ta ma być pełna nie może być mowy o opodatkowaniu otrzymanej rekompensaty. W § 2 przesłanej umowy mowa jest o otrzymanym wynagrodzeniu za korzystanie z nieruchomości. Jest to błąd notariusza. W rzeczywistości stronom chodziło o otrzymane odszkodowanie, które jest zwolnione od podatku. Opierając się na powyższym wnioskodawca uważa, że otrzymana rekompensata korzysta ze zwolnienia od opodatkowania, ponieważ zamiarem stron była wypłata pełnej rekompensaty za korzystanie z cudzego gruntu. W interpretacji indywidualnej z 16 stycznia 2020 r. DKIS, na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej Op), uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. W uzasadnieniu DKIS stwierdził, że otrzymane wynagrodzenie za korzystanie z nieruchomości w przeszłości nie stanowi odszkodowania. Wspomniane wynagrodzenie nie zostało wypłacone z tytułu wyrządzenia szkody wnioskodawcy, a wyłącznie za korzystanie z nieruchomości na należącym do niego gruncie. Potwierdzenie takiej kwalifikacji może stanowić także sama nazwa świadczenia określona jako wynagrodzenie. Zaprezentowany we wniosku sposób wypłaty wynagrodzenia wskazuje na to, że do wypłaty wynagrodzenia doszło w sposób polubowny, ugodowy, bez angażowania w ten proces organów sądowych. Pomiędzy stronami został zawarty akt notarialny. Zatem nawet gdyby przyjąć - czego w ocenie tut. organu w przedmiotowej sprawie uczynić w żadnej mierze nie można - że wynagrodzenie stanowi odszkodowanie, którego zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, to zwolnienie przedmiotowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 3 Updof i tak nie znajdzie zastosowania z uwagi na wyłączenie określone w punkcie pod lit. g tego przepisu. W związku z powyższym DKIS uznał, że wynagrodzenie za korzystanie z nieruchomości nie korzysta ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 Updof. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie podatnik, działający poprzez ustanowionego pełnomocnika – radcę prawnego, wniósł o uchylenie interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżący zarzucił DKIS naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 3 Updof, poprzez niewłaściwe zastosowanie w wyniku czego uznano, że wypłacone odszkodowanie nie korzysta ze zwolnienia od opodatkowania. ` DKIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. 2018 r. poz. 2107) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2019 r., poz. 2325, ze zm., dalej Ppsa), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. W myśl art. 57a Ppsa, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozpoznanie sprawy w postępowaniu sądowoadministracyjnym następuje zatem wyłącznie we wskazanym w skardze zakresie. Kontrolując zaskarżony akt Sąd stwierdził, że skarga jest niezasadna. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g Updof, wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 2019 r. poz. 1040 i 1043), z wyjątkiem m. in. odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe. W odniesieniu do powyższego zwolnienia podatkowego kluczowego znaczenia nabiera zatem to, czy uzyskane przez skarżącego świadczenie z tytułu bezumownego korzystania przez inny podmiot, z gruntu stanowiącego własność skarżącej, stanowi odszkodowanie. Wymieniony przepis expressis verbis zawiera bowiem przesłankę, która uzależnia zastosowanie zwolnienia podatkowego, od tego, że otrzymane przez podatnika świadczenie stanowi odszkodowanie. Tymczasem w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak i sądów powszechnych oraz Sądu Najwyższego, przyjmuje się, że wynagrodzenie za bezumowne korzystanie z rzeczy przyznane na podstawie art. 224 § 2 i art 225 Kodeksu cywilnego nie jest odszkodowaniem. Stosownie do tych unormowań, samoistny posiadacz w dobrej wierze nie jest obowiązany do wynagrodzenia za korzystanie z rzeczy i nie jest odpowiedzialny ani za jej zużycie, ani za jej pogorszenie lub utratę. Nabywa własność pożytków naturalnych, które zostały od rzeczy odłączone w czasie jego posiadania, oraz zachowuje pobrane pożytki cywilne, jeżeli stały się w tym czasie wymagalne (art. 224 § 2 Kc). Jednakże od chwili, w której samoistny posiadacz w dobrej wierze dowiedział się o wytoczeniu przeciwko niemu powództwa o wydanie rzeczy, jest on obowiązany do wynagrodzenia za korzystanie z rzeczy i jest odpowiedzialny za jej zużycie, pogorszenie lub utratę, chyba że pogorszenie lub utrata nastąpiła bez jego winy. Obowiązany jest zwrócić pobrane od powyższej chwili pożytki, których nie zużył, jak również uiścić wartość tych, które zużył (art. 224 § 2 Kc). Należy wskazać, że Updof nie definiuje pojęcia odszkodowania dla celów podatkowych. Oceniając legalność interpretacji, należy zatem odwołać się do pojęcia odszkodowania, zdefiniowanego w prawie cywilnym. Odwołanie się to jest tym bardziej uzasadnione, że dochód, który według skarżącego podlega zwolnieniu od opodatkowania, został mu przyznany na podstawie przepisów Kodeksu cywilnego. Art. 224 § 2 Kodeksu cywilnego normuje roszczenia uzupełniające roszczenie windykacyjne (o zwrot rzeczy). Do roszczeń tych należy roszczenie o wynagrodzenie za bezumowne korzystanie z rzeczy, o odszkodowanie z tytułu zużycia, pogorszenia lub utraty rzeczy, o zwrot pobranych nie zużytych pożytków, o zapłatę wartości pożytków zużytych. Już to wyliczenie roszczeń, przysługujących właścicielowi wskazuje na to, że ustawodawca odróżnił wynagrodzenie za korzystanie z rzeczy od odszkodowania. Zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie za ugruntowany już uznać można pogląd, iż wynagrodzenie za bezumowne korzystanie z rzeczy obejmuje to wszystko, co uzyskałby właściciel, gdyby ją wynajął, wydzierżawił albo oddał do odpłatnego korzystania na podstawie innego stosunku prawnego. Pokrywa ono także normalne zużycie rzeczy, będące wynikiem prawidłowego jej używania (por. E. Skowrońska-Bocian (w:) Kodeks cywilny. Komentarz, pod red. K. Pietrzykowskiego, t. I, Wyd. C.H. Beck Warszawa 1999, s. 532, S. Rudnicki, Komentarz do Kodeksu cywilnego. Księga II. Własność i inne prawa rzeczowe, Wyd. Prawnicze, Warszawa 1996, s. 268, wyroki Sądu Najwyższego z 15 kwietnia 2004 r., IV CK 273/03, z 18 marca 2008 r., IV CSK 529/07). Powstanie tego roszczenia i jego wysokość nie są zależne od tego, czy właściciel poniósł jakiś uszczerbek, a posiadacz uzyskał jakąś korzyść. Mimo, że roszczenie to łączy w sobie pierwiastki roszczenia odszkodowawczego i roszczenia o zwrot bezpodstawnego wzbogacenia, to jest ono - podobnie jak inne roszczenia przewidziane w art. 224 § 2 Kc - odrębnym roszczeniem, niezależnym od przesłanek roszczeń o naprawienie szkody i zwrot bezpodstawnego wzbogacenia (powołany wyrok SN z 15 kwietnia 2004 r., wyroki Sądu Najwyższego z 17 lipca 2008 r., II CSK 110/08, z 9 czerwca 2000 r., IV CKN 1159/00, uchwała Sądu Najwyższego z 11 maja 1972 r., III CZP 22/72, OSNP z 1972 r., nr 12, poz. 213). Kwoty uzyskane z tytułu wynagrodzenia za bezumowne korzystanie z rzeczy w świetle przepisów prawa cywilnego nie mogą zatem być uznane za odszkodowanie. Tym samym, tak wypłacone świadczenie nie jest odszkodowaniem, do którego miałyby zastosowanie przepisy prawa cywilnego regulujące wysokość lub zasady ustalania roszczeń odszkodowawczych. W konsekwencji, za trafny uznać należy wniosek organu, że wynagrodzenie z tytułu bezumownego korzystania nie może podlegać zwolnieniu od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 Updof, jako że nie stanowi odszkodowania. Taka wykładnia jest prezentowana jednolicie w orzecznictwie sądów (por. oprócz powołanego wyroku NSA z 22 stycznia 2010 r., II FSK 1327/08, także wyroki WSA w Warszawie z 11 stycznia 2016 r., III SA/Wa 598/15, z 9 sierpnia 2016 r., III SA/Wa 1507/16, z 9 sierpnia 2016 r., III SA/Wa 1617/16, z 23 października 2014 r., III SA/Wa 1666/14). Wbrew zatem stanowisku wyrażonemu w skardze, wskazanie w akcie notarialnym, że skarżącemu za wsteczne korzystanie z rzeczy służy wynagrodzenie nie stanowiło błędu notariusza, lecz konsekwencje zastosowania właściwych w tego typu przypadkach przepisów Kodeksu cywilnego. Ponadto, gdyby nawet przyjąć, że świadczenie określone w akcie notarialnym jako wynagrodzenie stanowiło odszkodowanie, o którym art. 21 ust. 1 pkt 3 Updof, to i tak w świetle opisanego stanu faktycznego nie mogłoby podlegać zwolnieniu. Jak bowiem stanowi lit. g powyższego przepisu, zwolnieniu nie podlegają odszkodowania wynikające z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe. Skarżący zwarł natomiast umowę w formie aktu notarialnego z [...], na mocy którego druga strona zobowiązała się zapłacić wynagrodzenie za wsteczne korzystanie z nieruchomości. Z tych względów, nawet gdyby przyznać rację stronie co do odszkodowawczego charakteru świadczenia, to i tak wypłacane jej kwoty nie byłyby wolne od podatku. W ocenie Sądu, wykładania art. 21 ust. 1 pkt 3 Updof, dokonana przez DKIS, była prawidłowa. Z tych wszystkich powodów skarga została oddalona na podstawie art. 151 Ppsa.