I FSK 265/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (spr.), Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 24 października 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 6 października 2020 r. sygn. akt I SA/Bd 452/20 w sprawie ze skargi P. Z. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 czerwca 2020 r. nr 0112-KDIL1-2.4012.117.2020.2.PM w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 6 października 2020 r. (sygn. akt I SA/Bd 452/20), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji), uwzględnił skargę P. Z. (dalej: skarżąca, wnioskodawczyni) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS, organ interpretacyjny) z 8 czerwca 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług i w punkcie pierwszym wyroku uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną oraz w punkcie drugim rozstrzygnął o kosztach postępowania sądowego (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA). 1.2. Stan sprawy został ustalony w następujący sposób. W dniu 24 lutego 2020 r. wpłynął do Dyrektora KIS wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podlegania opodatkowaniu sprzedaży działki. We wniosku oraz w jego uzupełnieniu przedstawiono zdarzenie przyszłe, zgodnie z którym w roku 2008 na mocy umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego, wnioskodawczyni, działając jako osoba prywatna, zakupiła niezabudowaną działkę numer [...] o obszarze 0,2504 ha dla której Sąd Rejonowy w S., [...] Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą [...], położoną w Z. Przy zakupie przedmiotowej nieruchomości wnioskodawczyni nie odliczyła podatku VAT. Przez ten okres, gdy wnioskodawczyni pozostaje właścicielem ww. działki – nie były na niej prowadzone żadne inwestycje. Skarżąca nadmieniła, że przedmiotowa działka została zakupiona przez nią jako osobę fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej, a ww. nieruchomość stanowiła jej majątek prywatny. Wskazano również, że przedmiotowa działka, zgodnie z ewidencją gruntów stanowi grunty orne (symbol RVI) i pastwiska (symbol PsV), dla której zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego terenu części wsi Z., gmina S., uchwałą numer [...] Rady Miejskiej w S. z 13 lutego 2003 r. – działka o numerze [...] położona jest w konturze urbanistycznym oznaczonym symbolem [...] – tereny usług z dopuszczeniem mieszkalnictwa. Wnioskodawczyni podała, że w najbliższym czasie nastąpi sprzedaż przedmiotowej działki na rzecz sieci handlowej będącej Spółką Akcyjną. Do momentu sprzedaży działki zostanie wydana decyzja o pozwoleniu na budowę, o której wydanie występuje kupujący działkę. Skarżąca podkreśliła, że przed sprzedażą działki gruntowej nie poczyniła jakichkolwiek działań dotyczących zwiększenia wartości ww. działki (np. uzbrojenia terenu, wydzielenia dróg wewnętrznych, działań marketingowych podjętych w celu sprzedaży działki, itp.), jak również nie korzystała z pośrednictwa biur nieruchomości. Z uwagi na zamiar sprzedaży działki na rzecz sieci handlowej, wnioskodawczyni w tym celu w dniu 14 sierpnia 2019 r. zawarła umowę przedwstępną z przyszłym nabywcą działki (Spółką Akcyjną). W umowie przedwstępnej zostały określone warunki, które muszą zostać wypełnione w celu zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży działki. W uzupełnieniu do wniosku skarżąca wskazała, że jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT od dnia 7 września 2011 r. z tytułu prowadzenia indywidualnej działalności gospodarczej, w przedmiocie działalności prawniczej. Przedmiotowa działka została zakupiona z przeznaczeniem wyłącznie na cele prywatne. Nabycie działki nie nastąpiło w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, ponieważ transakcja na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. korzystała ze zwolnienia z VAT. Transakcja zakupu przedmiotowej działki nastąpiła na mocy umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego, a została udokumentowana fakturą VAT z zastosowaniem stawki "zw", w konsekwencji nie został naliczony podatek VAT. Z tytułu zakupu działki, nie przysługiwało zainteresowanemu prawo do odliczenia podatku VAT. Od momentu nabycia do momentu jej zbycia działka wchodziła w skład majątku osobistego wnioskodawczyni i przez ten okres nie były na niej prowadzone żadne działania czy inwestycje, jak również nie była przedmiotem najmu, użyczenia czy dzierżawy. Po zawarciu umowy przedwstępnej działka została udostępniona na rzecz kupującego, na mocy umowy dzierżawy zawartej na okres 3 miesięcy, wyłącznie w celu uzyskania przez kupującego niezbędnych zgód i pozwoleń, a kwotę czynszu strony określiły w wysokości 100 zł miesięcznie; poza wskazaną umową sprzedawana działka nie była nigdy udostępniana osobom trzecim na mocy jakichkolwiek umów. Wnioskodawczyni do tej pory nigdy nie zawierała transakcji sprzedaży żadnych działek, w szczególności stanowiących działki budowlane, rolne czy leśne. Środki z tytułu zbycia przedmiotowej działki zostaną przeznaczone na spłatę kredytu hipotecznego, którego spłatę zabezpieczono zbywaną nieruchomością. Na mocy zawartej umowy przedwstępnej na rzecz kupującego zostało udzielone pełnomocnictwo do występowania przed wszelkimi organami administracji publicznej oraz do podejmowania wszelkich działań faktycznych i prawnych, niezbędnych dla uzyskania decyzji i pozwoleń opisanych w umowie przedwstępnej, w szczególności składania wniosków oraz odbioru wymaganych decyzji i postanowień, dokonania wszelkich czynności związanych z uzyskaniem na terenie zbywanej nieruchomości warunków technicznych dotyczących przyłączenia do sieci wodociągowej, kanalizacyjnej, kanalizacji deszczowej oraz sieci elektroenergetycznej, w szczególności do złożenia wniosków o wydanie przedmiotowych warunków oraz ich odbioru, uzyskania decyzji na lokalizację zjazdu publicznego, w szczególności do złożenia wniosków w celu jej uzyskania oraz odbioru, nadto przez cały okres obowiązywania umowy przedwstępnej przedmiotowe pełnomocnictwo jest nieodwołalne i nie wygasa wskutek śmierci mocodawcy. Po zawarciu umowy przedwstępnej strona kupująca dokona wyłącznie następujących czynności: a) uzyskanie prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji o pozwoleniu na budowę, z której będzie wynikać możliwość zabudowania przedmiotowej nieruchomości, składającej się z działki gruntu nr [...], obiektami zgodnie z planami inwestycyjnymi kupującego, w tym obiektem handlowym o powierzchni użytkowej 526,30 m2 (pięćset dwadzieścia sześć i trzydzieści setnych metra kwadratowego) w tym sala sprzedaży o pow. 400 m2 wraz z miejscami parkingowymi w ilości 20 miejsc postojowych, b) uzyskanie prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji wydanej przez właściwy organ lub zarządcę drogi zezwalającej na lokalizację zjazdu na przedmiotową nieruchomość według koncepcji kupującego na zasadzie prawo i lewoskrętu dla pojazdów o masie powyżej 25t bez konieczności przebudowy układu drogowego, wraz z niezbędnymi dokumentami umożliwiającymi obsługę komunikacji, a także uzyskania zapewnienia zarządcy drogi o niewprowadzeniu ograniczeń tonażowych utrudniających obsługę komunikacyjną nieruchomości, c) uzyskanie pozwolenia na wycięcie drzew obejmującego zgodę na dokonanie przez kupującego odpowiednich nasadzeń zamiennych, d) uzyskanie warunków technicznych przyłączy – kanalizacji sanitarnej, wodnej, kanalizacji deszczowej oraz przyłącza energetycznego zgodnie z koncepcją kupującego, pozwalających na realizację planowanej inwestycji w okresie 6 miesięcy od dnia zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży, e) uzyskanie warunków technicznych usunięcia kolizji infrastruktury technicznej z planowanym obiektem handlowym. Nakłady finansowe kupującego wiążą się jedynie z uzyskaniem niezbędnych do zrealizowania inwestycji decyzji, pozwoleń i zgód. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie, czy sprzedaż przedmiotowej działki będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT? 1.3. W ocenie wnioskodawczyni, z tytułu zbycia nieruchomości opisanej we wniosku nie będzie ona zobowiązana do zapłaty podatku VAT z tytułu tej sprzedaży. Skarżąca stwierdziła, że osoba fizyczna nieprowadząca regularnej, czy zorganizowanej działalności gospodarczej, dokonująca jednorazowej lub okazjonalnych transakcji, nie występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Zatem, jeśli osoba fizyczna dokonuje sprzedaży swojego majątku (np. działki, gruntu), a czynność ta wykonywana jest okazjonalnie i nie zmierza do nadania jej stałego charakteru, nie oznacza prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Analiza przedstawionego stanu faktycznego prowadzi w ocenie skarżącej do wniosku, że zbycie działki, gruntu, o której mowa we wniosku, nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż wnioskodawczyni nie wystąpi w charakterze podatnika, a czynność sprzedaży nie będzie stanowić działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. 1.4. W interpretacji indywidualnej z 8 czerwca 2020 r. Dyrektor KIS uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Zdaniem organu, wskazane przez skarżącą działania, pomimo że nie będą podejmowane bezpośrednio przez nią, ale przez kupującego nie pozostają bez wpływu na sytuację prawną. Po udzieleniu zgód, czynności wykonane przez kupującego wywołają skutki bezpośrednio w sferze prawnej wnioskodawcy (mocodawcy). Z kolei kupujący dokonując ww. działań uatrakcyjni przedmiotową działkę będącą nadal własnością wnioskodawcy. Działania te dokonywane za pełną zgodą wnioskodawcy, wpłyną generalnie na podniesienie atrakcyjności działki jako towaru i wzrost jego wartości. Wobec powyższego, wnioskodawca dokonując sprzedaży ww. działki, nie będzie korzystał z przysługującego mu prawa do rozporządzania własnym majątkiem prywatnym, nie jest to bowiem typowe (zwykłe) rozporządzanie prawem własności. W ocenie organu zainteresowany w taki sposób zorganizował sprzedaż przedmiotowej działki, że niejako jego działania łącznie z działaniami przyszłego nabywcy stanowią pewnego rodzaju wspólne przedsięwzięcie. Do czasu zawarcia umowy przyrzeczonej sprzedawana działka będzie podlegała wielu czynnościom. Wszystkie te czynności z punktu widzenia podatku VAT zostaną "wykonane" w sferze prawnopodatkowej wnioskodawcy. W tym kontekście bez znaczenia – w ocenie organu – pozostaje okoliczność wykonywania ww. czynności przez potencjalnego nabywcę. W efekcie wykonywanych czynności dostawie podlega działka o zupełnie innym charakterze jak w chwili zawarcia umowy przedwstępnej. Organ uznał, że w przedmiotowej sprawie wnioskodawczyni podejmując te czynności, zaangażowała środki podobne do tych, jakie wykorzystują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami. Organ uznał zatem, że podejmowane przez zainteresowaną działania oraz dokonane czynności wykluczają sprzedaż przedmiotowej działki w ramach zarządu jego majątkiem prywatnym. Wobec powyższego stwierdził, że sprzedaż przedmiotowej działki będzie dostawą dokonaną w ramach prowadzenia działalności gospodarczej w myśl art. 15 ust. 2 u.p.t.u., a zainteresowana będzie działała jako podatnik VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.t.u. 1.5. W ocenie Sądu pierwszej instancji skarga zasługiwała na uwzględnienie. Sąd przyjął, że w okolicznościach niniejszej sprawy, nie było podstaw do stwierdzenia, że opisane we wniosku czynności związane z jednorazową sprzedażą nieruchomości wykraczają poza zwykły zarząd majątkiem prywatnym i stanowią zorganizowaną działalność gospodarczą. Nie było podstaw również do stwierdzenia, że skarżąca podejmowała aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. Z podanych wyżej powodów, w połączeniu z tym, że transakcja ma charakter jednorazowy, incydentalny i dotyczy działki nabytej na cele prywatne, a skarżąca nie sprzedawała dotąd żadnych innych działek – zdaniem Sądu należało uznać, że skarżąca dokona opisanej sprzedaży działki w ramach zarządu majątkiem prywatnym, nie zaś w ramach działalności gospodarczej i sprzedając działkę nie będzie działała jako podatnik podatku od towarów i usług. Z tego powodu Sąd uznał, że organ interpretacyjny naruszył art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. poprzez błędną ocenę co do ich zastosowania w niniejszej sprawie. W związku z powyższym zaskarżoną interpretację Sąd uchylił na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.; dalej: P.p.s.a.). 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Organ podatkowy kwestionując w skardze kasacyjnej rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji, podniósł naruszenie: 1) przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 P.p.s.a., tj.: - art. 146 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 2167 z późn. zm.; dalej: P.u.s.a.), poprzez niedokonanie przez Sąd prawidłowej kontroli zaskarżonej interpretacji i jej uchylenie w sytuacji braku do tego podstaw; - art. 141 § 4 P.p.s.a. przez wadliwe uzasadnienie, niedostateczne wyjaśnienie motywów rozstrzygnięcia, co powoduje również, że wyrok nie poddaje się kontroli instancyjnej, 2) prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 P.p.s.a. tj.: - art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. przez błędną ocenę co do ich zastosowania i przyjęcie na tle stanu sprawy, że skarżąca dokona opisanej sprzedaży działki w ramach zarządu majątkiem prywatnym, nie zaś w ramach działalności gospodarczej i sprzedając działkę nie będzie działała jako podatnik podatku od towarów i usług, podczas gdy prawidłowa konkluzja powinna prowadzić do stwierdzenia, że sprzedaż przez skarżącą działki będzie dostawą dokonaną w ramach prowadzenia działalności gospodarczej w myśl art. 15 ust. 2 u.p.t.u., a wnioskodawczym będzie działać jako podatnik VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.t.u., a co za tym idzie sprzedaż działki przedstawionej w opisie sprawy stanowić będzie czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Mając powyższe na uwadze, skarżący organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W każdym przypadku, wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 2.2. Skarżąca nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną organu podatkowego. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 3.1. W niniejszej sprawie spornym jest, czy dokonanie sprzedaży przez wnioskodawczynię działki gruntu o nr [...] w okolicznościach przedstawionych we wniosku o interpretację, jest działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. i tym samym powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. 3.2. Wbrew stanowisku skarżącego organu Sąd pierwszej instancji zaskarżonym wyrokiem nie naruszył przepisów art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., w myśl których podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności, przy czym działalność gospodarcza obejmuje m.in. wszelką działalność handlowców. 3.3. Oceniając, czy określoną osobę fizyczną, która dokonuje sprzedaży gruntu, należy uznać za podatnika podatku od towarów i usług, należy wziąć pod uwagę wskazówki zawarte w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z 15 września 2011 r., w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10). W orzeczeniu tym Trybunał przyjął, że nie mogą być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej same z siebie czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności, nie ma też decydującego charakteru sama liczba i zakres transakcji sprzedaży. Podobnie okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej, sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego. Inaczej jest natomiast w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347/1, dalej: dyrektywa 2006/112/WE). Taka aktywność świadczy o prowadzeniu działalności gospodarczej w tym zakresie. Trybunał jako przykład takich działań podał uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stwierdzając przy tym, że stanowią one o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną. W ocenie Trybunału, fakt prowadzenia takiej działalności uzasadnia uznanie podmiotu za podatnika VAT. 3.4. Zdaniem skarżącego organu o podejmowaniu przez skarżącą aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami świadczą działania podejmowane przez pełnomocnika/nabywcę, które są przejawem ściśle profesjonalnej i zorganizowanej aktywności. Istotne według organu jest to, że czynności te są dokonywane przed przeniesieniem własności nieruchomości w oparciu o udzielone przez sprzedającą pełnomocnictwo. Szeroko zakrojony zakres przygotowania gruntu do sprzedaży nie jest typowy do działań podejmowanych przez osoby fizyczne w zakresie zawiadywania majątkiem osobistym/prywatnym. Okoliczność zaś, że czynności te są przeprowadzane przez przyszłego nabywcę na podstawie udzielonego przez zbywcę pełnomocnictwa, nie oznacza, iż są obojętne dla oceny skutków jakie one wywołują dla sprzedającej. Wskazane działania pomimo, że nie będą podejmowane bezpośrednio przez zainteresowaną, ale przez kupującego nie pozostają bez wpływu na jej sytuację prawną. Po udzieleniu zgód, czynności wykonane przez kupującego wywołają skutki bezpośrednio w sferze prawnej wnioskodawczyni (mocodawcy). Z kolei kupujący dokonując ww. działań uatrakcyjni przedmiotową działkę będącą nadal własnością wnioskodawczyni. Działania te dokonywane za pełną zgodą wnioskodawczyni, wpłyną generalnie na podniesienie atrakcyjności działki jako towaru i wzrost jego wartości. 3.5. Powyższa argumentacja organu nie zasługuje na uwzględnienie. Trafnie bowiem Sąd pierwszej instancji stwierdził, że starania pełnomocnika nie są staraniami właściciela podejmowanymi aby pozyskać kupującego, aby oferowany grunt uczynić atrakcyjniejszym dla potencjalnego nabywcy, aby podnieść jego cenę. Cena została bowiem uzgodniona w umowie przedwstępnej. Sukces działań przedsięwziętych przez pełnomocnika (tj. kupującego) stanowi zaś - w świetle umowy przedwstępnej, opisanej we wniosku o wydanie interpretacji - warunek, że przyrzeczona umowa sprzedaży dojdzie do skutku. Gdyby się bowiem okazało, że uzyskanie pewnych decyzji, pozwoleń, warunków technicznych itd. nie nastąpi – grunt w ogóle nie zostanie przez nabywcę kupiony, gdyż będzie dla niego nieużyteczny, nie będzie spełniał jego potrzeb. 3.6. W okolicznościach tej sprawy nie ma żadnych wątpliwości, że sprzedająca w celu dokonania sprzedaży gruntu nie podjęła aktywnego działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., co skutkowałoby koniecznością uznania jej za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług. Skarżący organ pomija, że przejawem takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być ciąg okoliczności, takich np. jak: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze, i to tylko wtedy gdy działania sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną. Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. 3.7. W okolicznościach niniejszej sprawy nie mamy do czynienia ani z ciągiem powyższych czynności, ani też z działalnością sprzedającej cechującą się stałością i powtarzalnością wskazującą na to, że sprzedaż przedmiotowej działki stanowi przejaw profesjonalnego obrotu gospodarczego. Nie stanowi co do zasady o aktywności gospodarczej określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. fakt zawarcia umowy przedwstępnej sprzedaży gruntu, która ma za zadanie zagwarantować zawarcie w przyszłości umowy przyrzeczonej, pod warunkiem uzyskania jednak przez przyszłego nabywcę stosownych pozwoleń i zgód, np.: pozwolenia na budowę, czy warunków technicznych przyłączy - bez uzyskania których do sprzedaży w ogóle nie dojdzie z uwagi na bezużyteczność takiego gruntu dla przyszłego nabywcy, w sytuacji ich braku. 3.8. Zawarcie tego rodzaju umowy przedwstępnej oraz udzielenie potencjalnemu nabywcy umocowania do uzyskania stosowanych pozwoleń i zgód, bez których nabycie przez niego gruntu byłoby bezcelowe, nie stanowi per se działalności handlowej podlegającej opodatkowaniu VAT, gdyż brak w tych czynnościach sprzedawcy przesłanek świadczących o takiej jego aktywności w przedmiocie zbycia przedmiotowego gruntu, która byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem (brak przesłanek zawodowego – stałego i zorganizowanego charakteru takiej działalności), co wskazuje, że w takim przypadku mamy do czynienia z czynnościami mieszczącymi się w ramach zarządu majątkiem prywatnym – niemającym cech działalności gospodarczej w rozumieniu VAT. Zwrócić należy uwagę, że kupujący w ramach udzielonego mu umocowania nie został w tej sprawie upoważniony do podejmowania w imieniu sprzedającej takich czynności, które ingerowałyby w przedmiot sprzedaży, tzn. np. podziału gruntu, czy też jego uzbrojenia. 3.9. Nie można się również zgodzić ze skarżącym organem, że zawarcie z nabywcą umowy dzierżawy na okres 3 miesięcy, z czynszem 100 zł za miesiąc, zgodnie z którą dzierżawca jest uprawniony do dysponowania działkami w celu uzyskania przez kupującego niezbędnych zgód i pozwoleń, ma przemawiać, że sprzedaż tej działki jako służącej zatem działalności gospodarczej, powinna podlegać opodatkowaniu. I w tym przypadku Sąd pierwszej instancji trafnie skonstatował, że ww. umowa dzierżawy pełniła funkcję akcesoryjną wobec zawartej już umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości, a na obie te umowy należy patrzeć jako na elementy tego samego przedsięwzięcia. Umowę dzierżawy zawarto, jak wynika z wniosku, w celu umożliwienia kupującemu zrealizowanie warunków, od których uzależniono zawarcie definitywnej umowy sprzedaży. 3.10. W świetle powyższego nie ma żadnych przesłanek do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., gdyż Sąd pierwszej instancji w pełni zasadnie uznał, że opisane we wniosku wnioskodawczyni czynności związane z jednorazową sprzedażą nieruchomości, nie wykraczają poza zwykły zarząd majątkiem prywatnym i nie stanowią zorganizowanej działalności gospodarczej. Całkiem chybiony jest także zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., gdyż wbrew twierdzeniu skarżącego organu Sąd przedstawił w sposób klarowny i wyczerpujący motywy swojego rozstrzygnięcia, a wyrok w pełni poddaje się kontroli instancyjnej, z uwagi na jego trafne konstatacje w kontekście niezasadnych twierdzeń organu zawartych w zaskarżonej interpretacji. 3.11. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 184 P.p.s.a. - oddalił skargę kasacyjną, jako niemającą usprawiedliwionych podstaw. Janusz Zubrzycki Izabela Najda - Ossowska Dominik Mączyński Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia WSA (del.)