I SA/Gd 679/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr), Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Szczepkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 października 2020 r. sprawy ze skargi M. O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 25 maja 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za rok 2014 i styczeń 2015 roku oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 25 maja 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania M. O. od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z 7 listopada 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 r. i styczeń 2015 r., 1. uchylił decyzję organu I instancji za luty 2014r. i styczeń 2015r. i w tym zakresie orzekając co do istoty sprawy określił: za luty 2014r. - kwotę od zwrotu na rachunek bankowy; za styczeń 2015r. - kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy - w wysokości wskazanej w decyzji; 2. uchylił decyzję organu I instancji za miesiące: styczeń i od marca do grudnia 2014r. i w tym zakresie umorzył postępowanie przyjmując rozliczenie podatku od towarów i usług w kwotach wykazanych w deklaracjach VAT - 7. Stan sprawy przedstawia się następująco: W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego, w decyzji z 7 listopada 2019 r. dokonał rozliczenia w zakresie podatku od towarów i usług za wskazane okresy w sposób odmienny od deklarowanego przez podatnika w złożonych deklaracjach podatkowych VAT -7. Jak wynika z akt sprawy, podatnik, zgodnie z wpisem do CEIDG, prowadzi działalność gospodarczą obejmującą m.in. działalność brokera ubezpieczeniowego zajmującego się sprzedażą oraz prowadzeniem negocjacji dotyczących polis ubezpieczeniowych (PKD 66.22Z). Wykazana w ewidencjach prowadzonych dla potrzeb rozliczenia podatku VAT sprzedaż dotyczy pośrednictwa ubezpieczeniowego, która na mocy art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., poz. 1054 ze zm.; dalej "ustawa o VAT"), jest zwolniona z podatku VAT. W 2013r. podatnik podjął decyzję o rozszerzeniu działalności gospodarczej o wynajem nieruchomości, zgłaszając w grudniu 2013r. w CEIDG prowadzenie działalności w zakresie wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi - PKD 68.20.Z. W styczniu 2014r. podpisał umowę przedwstępną na zakup lokalu usługowego o powierzchni 181,40m2 położonego w G., zaś w oparciu o akt notarialny z 27 lutego 2014r. rep. [...] nabył wspomniany lokal na cele prowadzonej działalności, zgłaszając go w CEIDG jako dodatkowe miejsce wykonywania działalności gospodarczej. Lokal przyjęto do używania jako środek trwały w dniu 31 marca 2014r., a jego amortyzację rozpoczęto od kwietnia 2014r. Pierwsza sprzedaż opodatkowana związana z wynajmem nabytego lokalu miała miejsce w listopadzie 2015r. W okresie od stycznia 2014r. do stycznia 2015r. w ewidencjach dostaw podatnik wykazał sprzedaż opodatkowaną tylko w styczniu i lutym 2014r. Natomiast nabycia zaewidencjonował w miesiącach: styczeń - marzec, maj, sierpień 2014r. i styczeń 2015r. ujmując w ewidencjach faktury związane z nabyciem lokalu użytkowego, tj. dokumentujące ten zakup oraz zakupy dotyczące dokumentacji projektowej, organizacji, doradztwa i nadzoru autorskiego, a także zestawu oświetlenia LED. Z analizy ewidencji wynika, że podatnik odliczył podatek naliczony w wysokości 90% kwot podatku zawartych w opisanych wyżej fakturach. Zastosowana proporcja 90% miała związek z wielkością powierzchni pomieszczeń przeznaczonej na wynajem w stosunku do całości powierzchni lokalu. Podatnik wyjaśnił, że określając w jakiej części przeznaczy lokal na wynajem, a w jakiej na prowadzenie przez siebie działalności, kierował się następującymi obiektywnymi kryteriami: 1. z całej powierzchni nabytego lokalu wyodrębnił wszystkie powierzchnie, które mają być przedmiotem najmu (oznaczone w protokole oględzin numerami PI, P2, P3, P4 oraz jako pomieszczenie gospodarcze), 2. wydzielił jedno pomieszczenie - pokój biurowy, który przeznaczył na siedzibę swojej firmy, na prowadzenie zarówno działalności zwolnionej z opodatkowania (działalność brokera ubezpieczeniowego), jak i działalności opodatkowanej (w zakresie najmu nieruchomości, gdyż w tym pomieszczeniu Podatnik spotyka się z najemcami, osobami zainteresowanymi najmem, przechowuje dokumentację dotyczącą najmu itd.), 3. po wyodrębnieniu tych powierzchni w lokalu pozostały tzw. powierzchnie wspólne, w postaci toalety i pomieszczenia socjalnego - kuchni (wszyscy najemcy mają prawo do korzystania z tych pomieszczeń bez ograniczeń), 4. w pomieszczeniu zajmowanym przez podatnika znajduje się jedno stanowisko pracy, z kolei w pomieszczeniach PI, P3 i P4 znajduje się łącznie 9 stanowisk pracy, 5. z sali konferencyjnej (pomieszczenie P2) korzystają wyłącznie najemcy; Podatnik nie korzysta z tego pomieszczenia, ponieważ w ramach prowadzonej przez siebie działalności przyjmuje jedynie klientów indywidualnych i wszystkie tego typu spotkania odbywają się wyłącznie w jego pokoju, Podatnik nie prowadzi żadnych szkoleń ani spotkań dla większej liczby osób jednorazowo, co wiązałoby się z koniecznością korzystania z sali konferencyjnej. W całym lokalu przygotowano zatem 10 stanowisk pracy, z czego 9 jest wynajmowanych, a jedno jest wykorzystywane przez podatnika. Przedmiotem najmu w przypadku kontrahentów podatnika są określone powierzchnie w pomieszczeniach, stanowiące wyposażone w meble "gotowe" stanowiska pracy. Wszyscy najemcy mają prawo korzystać z części wspólnych lokalu, a więc z pomieszczenia socjalnego, toalety i sali konferencyjnej. W jednoznaczny sposób można zatem określić, w jakiej części lokal wykorzystywany jest do czynności opodatkowanych, a w konsekwencji, w jakiej części podatnik może odliczyć podatek naliczony wykazany na otrzymanych fakturach. Jego zdaniem przyjęta proporcja w zakresie prawa do odliczenia jest uzasadniona także biorąc pod uwagę samą powierzchnię pomieszczenia zajmowanego przez podatnika i części wspólnych. Takiego sposobu rozliczenia nie podzielił organ I instancji, stwierdzając, że podatnik zawyżył podatek naliczony w łącznej kwocie 177.487 zł na skutek naruszenia art. 90 ust. 1 ustawy o VAT. Naczelnik uznał, że przyjęta przez podatnika proporcja uzależniająca prawo do odliczenia podatku naliczonego od powierzchni lokalu użytkowego przeznaczonej do działalności opodatkowanej, jest nieprawidłowa. W tej sytuacji miał on obowiązek zastosować proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, ustaloną jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. W odwołaniu od tej decyzji podatnik wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie, zarzucając: a) błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy sprowadzające się do stwierdzenia, że podatnik korzysta ze stanowiącego jego własność lokalu użytkowego położonego w G. na cele związane z działalnością zwolnioną z opodatkowania VAT w zakresie przekraczającym 10% powierzchni tegoż lokalu; b) naruszenie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT polegające na ograniczeniu podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabyć związanych z prowadzoną przez niego działalnością podlegającą opodatkowaniu VAT; c) naruszenie art. 90 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy podatnik był w stanie w oparciu o obiektywne kryteria wskazać w jakiej części stanowiący jego własność lokal przeznaczony jest na wynajem podlegający opodatkowaniu VAT a w jakim zakresie wykorzystywany jest do prowadzenia działalności zwolnionej z opodatkowania VAT; d) naruszenie art. 90 ust. 2 ustawy o VAT poprzez nieprawidłowe jego zastosowanie w sytuacji gdy możliwe było wyodrębnienie kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Uzasadniając decyzję z dnia 25 maja 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych. W odniesieniu do zobowiązania za luty 2014r. zastosowanie znajdzie art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej "O.p."), gdyż bieg terminu przedawnienia został przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony w dniu 6 grudnia 2019 r. W zakresie przedawnienia zobowiązania podatkowego za styczeń 2014r. podatnik otrzymał zadeklarowany za ww. miesiąc zwrot podatku VAT w kwocie 8.751 zł, a w dniu 22 listopada 2019r. wpłacił do Urzędu Skarbowego różnicę podatku między otrzymanym zgodnie z deklaracją VAT-7 zwrotem a kwotą do zwrotu określoną decyzją za przedmiotowy miesiąc (129 zł). Wpłaty tej dokonał wraz z odsetkami. Tym samym zobowiązanie to wygasło poprzez zapłatę. Natomiast wszczęcie postanowieniem z dnia 4 listopada 2019r. postępowania karnego skarbowego za styczeń i luty 2014r. nie wywołało skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia za ww. miesiące na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., gdyż zawiadomienie o zawieszeniu w trybie art. 70c O.p. doręczono podatnikowi zamiast jego pełnomocnikowi, który reprezentował go już w postępowaniu podatkowym od sierpnia 2018r. Z kolei w odniesieniu do okresu od marca do listopada 2014r. nie wystąpiła żadna z przesłanek przerwania lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o których mowa w art. 70 § 2, 3, 4, 6 i 8 O.p. W związku z powyższym w sprawie nastąpiło przedawnienie zobowiązań podatkowych podatnika za styczeń i marzec - listopad 2014r. Procesowym skutkiem upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w trakcie toczącego się postępowania odwoławczego była konieczność uchylenia decyzji organu I instancji w zakresie ww. miesięcy oraz umorzenia postępowania w sprawie na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. Przechodząc do istoty sporu, organ odwoławczy podzielił stanowisko, iż podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od dokonanych zakupów według zastosowanej przez niego proporcji (90%). W rozpatrywanej sprawie niewątpliwie podatnik dokonywał czynności zwolnionych od opodatkowania (usługi finansowe) i czynności opodatkowanych (wynajem lokalu użytkowego). Zdaniem organu odwoławczego zaproponowany przez podatnika sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, polegający na ustaleniu proporcji powierzchni wykorzystywanej do działalności podlegającej opodatkowaniu w całkowitej powierzchni budynku, nie pozwala na właściwe przyporządkowanie kwot podatku naliczonego do działalności opodatkowanej i zwolnionej. Zwrócono uwagę na rodzaj dokonanych przez podatnika zakupów -nabycie lokalu użytkowego i zakupy związane z tym lokalem; dokumentacja dotycząca projektu wykończenia wnętrza i oświetlenie, a więc przedmiotowe zakupy są kosztami wspólnymi dla całej powierzchni lokalu. Oznacza to, że w rzeczywistości nie jest możliwe przyporządkowanie konkretnych elementów ww. kosztów do poszczególnych części lokalu. Podatnik uznał, że skoro zajmowane przez niego pomieszczenie wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych stanowi 10% lokalu użytkowego, a reszta lokalu (90%) jest wynajmowana, co podlega opodatkowaniu, to przysługuje mu odliczenie w wysokości 90% wartości podatku wykazanego na spornych fakturach. W ocenie organu odwoławczego, zastosowana przez podatnika metoda, nie jest jednak miarodajna. Niezależnie od tego, że metoda ta nie uwzględnia powierzchni wspólnych (ciągów komunikacyjnych, łazienki, pomieszczenia socjalnego), to przede wszystkim w zaproponowanym przez podatnika kluczu alokacji następuje podział ogółu wydatków związanych z inwestycją. Tym samym nie można dokładnie ustalić kwot podatku naliczonego związanych z nakładami poniesionymi tylko na powierzchnie wynajmowane. Innymi słowy - nie można wskazać (bez posłużenia się proporcją) jaka część podatku z faktury związana jest z czynnościami opodatkowanymi a jaka ze zwolnionymi. Do obliczeń trzeba zastosować proporcję, a więc przyporządkowanie kwot podatku naliczonego do konkretnych czynności nie jest precyzyjne. Przyjęta przez podatnika metoda pozwala ustalić kwotę podatku naliczonego związaną ze średnią, przybliżoną kwotą wydatków, co skutkuje poznaniem przybliżonej, a nie dokładnej wielkości podatku naliczonego związanego z realizacją czynności podlegających opodatkowaniu. Odwołując się do poglądów orzecznictwa, podkreślił, że zastosowanie metody bezpośredniej alokacji podatku na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy o VAT możliwe jest jedynie pod warunkiem precyzyjnego, nie zaś uśrednionego ustalenia wartości tego podatku związanego z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. W tej sytuacji zasadnie organ I instancji stwierdził, że żaden przepis nie umożliwia podatnikowi szacowania proporcji według własnego uznania i przyjmowania dowolnej proporcji na potrzeby rozliczeń VAT, tak jak uczynił to podatnik w niniejszej sprawie. W tych okolicznościach należało rozliczyć podatek od towarów i usług za badane miesiące z uwzględnieniem art. 90 ust. 2 i następnych ustawy o VAT, w szczególności zastosować do rozliczeń za rok 2014 proporcję, o której stanowi art. 90 ust. 3 i 4 ustawy o VAT, za rok poprzedni, tj. 2013 lub uzgodnić w formie protokołu z Naczelnikiem Urzędu Skarbowego proporcję wyliczoną szacunkowo w trybie art. 90 ust. 8 i 9 ustawy. Skoro podatnik nie dokonał uzgodnienia prognozy proporcji z Naczelnikiem Urzędu Skarbowego, a rok 2014 i 2015 zakończyły się i znana jest już rzeczywista proporcja za te lata, to uzasadnionym było zastosowanie faktycznej proporcji za ww. okresy. Analiza danych w zakresie sprzedaży wykazanej przez podatnika w złożonych za 2014r. i 2015r. deklaracjach VAT-7 (dane znane z urzędu) wskazuje, że organ I instancji prawidłowo obliczył rzeczywistą proporcję za ww. lata, która wyniosła w każdym roku 1%. W konsekwencji podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z nabycia nieruchomości oraz z tytułu wykazanych innych nabyć związanych z tą nieruchomością w badanym okresie, tylko w części, jaka wynika z właściwej proporcji, tj. 1%, a nie 90%. Jako nieuzasadnione oceniono zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1, art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. W szczególności bez wpływu na rozstrzygnięcie pozostają argumenty odwołującego odnoszące się do błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, a także pominięcie wyjaśnień podatnika i zeznań świadków. Kwestią rozstrzygającą o zakresie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie jest bowiem ustalenie, które pomieszczenia w lokalu użytkowym są użytkowane do działalności opodatkowanej, a które do zwolnionej, lecz brak możliwości wyodrębnienia całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w związku z którymi prawo do odliczenia przysługuje i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. Podatnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na opisaną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 25 maja 2020 r. w części co do punktu 1, a więc w zakresie w jakim organ uchylił decyzję organu pierwszej instancji za luty 2014 r. i styczeń 2015 r. i orzekł co do istoty sprawy. Zaskarżonej decyzji zarzucił: a) naruszenie art. 70 § 1 i 4 O.p. polegające na wydaniu decyzji określającej zobowiązanie podatkowe po upływie okresu przedawnienia - w odniesieniu do zobowiązania za okres od stycznia do listopada 2014 r. oraz z ostrożności, na wypadek nieuwzględnienia zarzutu wskazanego powyżej skarżący zarzucił także: b) błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy sprowadzające się do zaniechania ustalenia w jakim zakresie skarżący korzysta ze stanowiącego jego własność lokalu użytkowego położonego w Gdańsku na cele związane z działalnością zwolnioną z opodatkowania VAT a w jakim zakresie na cele związane z działalnością podlegającą opodatkowaniu VAT; c) naruszenie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT polegające na ograniczeniu podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabyć związanych z prowadzoną przez niego działalnością podlegającą opodatkowaniu VAT w zakresie w jakim organ odmawia prawa do odliczenia podatku od nabyć dotyczących tej części lokalu, którą podatnik przeznaczył na wynajem; d) naruszenie art. 90 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy podatnik był w stanie w oparciu o obiektywne kryteria wskazać w jakiej części stanowiący jego własność lokal przeznaczony jest na wynajem podlegający opodatkowaniu VAT a w jakim zakresie wykorzystywany jest do prowadzenia działalności zwolnionej z opodatkowania VAT; e) naruszenie art. 90 ust. 2 ustawy o VAT poprzez nieprawidłowe jego zastosowanie w sytuacji, gdy możliwe było wyodrębnienie kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Stawiając te zarzuty, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie; zasądzenie od organu na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przewidzianych oraz przeprowadzenie dowodu z załączonych do skargi dokumentów: postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia 7 grudnia 2019r. w sprawie nadania decyzji pierwszoinstancyjnej rygoru natychmiastowej wykonalności oraz zażalenia skarżącego na to postanowienie - na okoliczność podstaw do wydania tego postanowienia, celu jaki przyświecał organowi pierwszej instancji w nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, nadużycia prawa do wydania postanowienia w tym zakresie i instrumentalnego wykorzystania tej instytucji dla przerwania biegu terminu przedawnienia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał dotychczasową argumentację i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 2167 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej "P.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Podkreślić przy tym należy, że stosownie do art. 134 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem niemającym tu zastosowania). Badając zaskarżoną decyzję według przedstawionych kryteriów Sąd stwierdził, że nie narusza ona prawa, a zatem skarga podlega oddaleniu. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu przedawnienia zobowiązania, Sąd stwierdza, że jest on bezzasadny. Zgodnie z treścią art. 70 § 1 O.p, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Z treści skargi wynika, że na obecnym etapie sprawy sporne pomiędzy stronami jest rozliczenie w zakresie podatku od towarów i usług, dokonane w zaskarżonej decyzji za miesiące: luty 2014r. i styczeń 2015r., a więc te okresy, w których rozliczono skarżącemu podatek od towarów i usług w sposób odmienny od zadeklarowanego. W odniesieniu do pozostałych okresów objętych zaskarżoną decyzją, tj. stycznia oraz od marca do grudnia 2014r. organ odwoławczy umorzył postępowanie, co skutkowało przyjęciem rozliczenia podatku od towarów i usług w kwotach wykazanych przez skarżącego w deklaracjach VAT-7. Powodem umorzenia postępowania za styczeń i od marca do listopada 2014r. było przedawnienie zobowiązań podatkowych za te okresy rozliczeniowe, co jasno wynika z treści zaskarżonej decyzji. Natomiast rozliczenie podatku VAT za grudzień 2014r., za który to miesiąc nie upłynął termin przedawnienia, nie uległo zmianie, ponieważ skarżący dokonał w tym okresie rozliczeniowym tylko dostaw zwolnionych od opodatkowania i nie wykazał żadnych nabyć, co oznacza brak podatku należnego i naliczonego. Natomiast kwota z przeniesienia uwzględniona w deklaracji podatkowej za grudzień 2014r. była przenoszona do kolejnych deklaracji z deklaracji za miesiące, które uległy przedawnieniu, tj. od sierpnia 2014r. do listopada 2014r. Tym samym należało zachować ją w grudniu 2014r. w zadeklarowanej wysokości. Szczegółowo kwestie te wyjaśniono w treści zaskarżonej decyzji. Skoro więc w zaskarżonej decyzji organ umorzył postępowanie w odniesieniu do zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń i od marca do listopada 2014r. z powodu przedawnienia, to całkowicie niezrozumiały jest zarzut skarżącego, że decyzja ta, jako wydana po upływie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za ww. miesiące, powinna zostać uchylona, a postępowanie w tym zakresie umorzone. Wbrew zarzutom skargi, przedawnieniu nie uległo zobowiązanie podatkowe skarżącego za luty 2014r. Jednym ze zdarzeń rzutujących bowiem na bieg terminu przedawnienia jest zastosowanie środka egzekucyjnego. Art. 70 § 4 O.p. stanowi bowiem, że bieg tego terminu zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Regulacja zawarta w przywołanym art. 70 § 4 O.p. jednoznacznie wskazuje, że warunkami koniecznymi, a jednocześnie wystarczającymi do przerwania biegu terminu przedawnienia na tej podstawie są: zastosowanie środka egzekucyjnego i zawiadomienie o tym fakcie podatnika, przy czym obie te czynności powinny nastąpić przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania. Przez zastosowanie środka egzekucyjnego należy rozumieć, w świetle art. 1a pkt 12 lit. a ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2012 r., poz. 1015 ze zm.; dalej: u.p.e.a.), egzekucję z pieniędzy, z wynagrodzenia za pracę, ze świadczeń z zaopatrzenia emerytalnego, ubezpieczenia społecznego oraz renty socjalnej, z rachunków bankowych, z innych wierzytelności pieniężnych, z praw z instrumentów finansowych zapisanych na rachunku papierów wartościowych lub innym rachunku, oraz z wierzytelności z rachunku pieniężnego służącego do obsługi takich rachunków, z papierów wartościowych niezapisanych na rachunku papierów wartościowych, z weksla, z autorskich praw majątkowych i praw pokrewnych oraz z praw własności przemysłowej, z udziału w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, z pozostałych praw majątkowych, z ruchomości oraz z nieruchomości. W uchwale NSA z dnia 3 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 6/12, wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) stwierdzono, że zastosowanie środka egzekucyjnego przerywa bieg terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r., gdy zawiadomienie podatnika o jego zastosowaniu nastąpi przed upływem terminu przedawnienia. W uzasadnieniu tej uchwały wskazano, że za zdarzenie powodujące przerwanie biegu terminu przedawnienia uznać należy bowiem wyłącznie zastosowanie środka egzekucyjnego. Jednocześnie wyjaśniono, że zastosowanie środka egzekucyjnego tylko wtedy wywoła skutek w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia, gdy zawiadomienie o jego zastosowaniu nastąpi przed upływem terminu przedawnienia. Zawiadomienie o zastosowaniu środka egzekucyjnego, jako odrębna czynność, sama przez się nie przerywa więc biegu terminu przedawnienia, lecz stanowi dodatkowy i konieczny zarazem warunek, który musi się ziścić w odpowiednim czasie (przed upływem terminu przedawnienia), aby zastosowanie środka egzekucyjnego mogło być uznane za zdarzenie przerywające bieg tego terminu. W rozpatrywanej sprawie bieg terminu przedawnienia został przerwany na skutek zastosowania w środka egzekucyjnego, w następstwie nadania decyzji określającej rygoru natychmiastowej wykonalności. Jak wynika z akt sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego, zawiadomieniami z dnia 29 listopada 2019r., wezwał odpowiednio "A" S.A. i "B" S.A., aby bez zgody organu egzekucyjnego nie dokonywały wypłat z rachunku bankowego skarżącego, lecz bezzwłocznie przekazały zajętą kwotę organowi egzekucyjnemu na pokrycie egzekwowanych należności wynikających z tytułów wykonawczych wymienionych w tym zawiadomieniu, a dotyczących zobowiązania podatkowego za luty 2014r. Wspomniane zawiadomienia z dnia 29 listopada 2019r. doręczono skarżącemu w dniu 6 grudnia 2019r. tj., przed upływem terminu przedawnienia. Bez wpływu na wynik sprawy pozostają argumenty skargi, jakoby zastosowanie przedmiotowego środka egzekucyjnego nastąpiło tylko w celu wydłużenia okresu, w którym możliwe było wydanie decyzji określającej skarżącemu zobowiązanie podatkowe. Wbrew zarzutom skargi, w sprawie zaistniały przesłanki przerwania biegu terminu przedawnienia, o których mowa w art. 70 § 4 O.p. Zatem jako nieadekwatne do okoliczności sprawy należało ocenić twierdzenia skarżącego, odnoszące się do kwestii wykorzystywania przez organy podatkowe wszczęcia postępowania karnego skarbowego do zawieszenia biegu terminu zobowiązań podatkowych. Nie ulega bowiem wątpliwości, że skarżący nie wpłacił w całości zobowiązania podatkowego określonego w decyzji organu I instancji, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Nie wykazał przy tym, że w sprawie zaistniały okoliczności powodujące unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego, w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p. Skarżący, dołączając do skargi postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 7 listopada 2019r. w sprawie nadania decyzji pierwszoinstancyjnej rygoru natychmiastowej wykonalności oraz zażalenie na to postanowienie, w istocie domaga się przeprowadzenia kontroli zgodności z prawem tego orzeczenia, co w ramach niniejszego postępowania nie jest możliwe. Przedmiotem kontroli w tej sprawie jest bowiem decyzja organu odwoławczego w przedmiocie podatku od towarów i usług. Postanowienie w sprawie nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności podlega natomiast zaskarżeniu zażaleniem stosownie do art. 239b § 4 O.p., w następstwie może być przedmiotem odrębnej sądowej kontroli legalności stosownie do art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a. W tym stanie rzeczy, zarzuty skargi co do naruszenia art. 70 § 1 i 4 O.p. okazały się bezzasadne. Przechodząc do oceny zasadności pozostałych zarzutów skargi, wskazanych w punktach b) - e) skargi, podkreślić należy, że koncentrują się one na prawidłowości zastosowanej przez skarżącego metody wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi i zwolnionymi z opodatkowania. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT). Przewidziane w przepisach ww. artykułu prawo jest podstawowym uprawnieniem podatnika podatku od towarów i usług, jednakże uprawnienie to ma charakter sformalizowany, albowiem uzależnione jest od spełnienia przez podatnika kilku warunków. Warunki te sformułowane są zarówno w ustawie o VAT, jak i w wydanych na jej podstawie rozporządzeniach wykonawczych. Zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy nabyte towary i usługi służyły zarówno czynnościom opodatkowanym, jak i zwolnionym z podatku od towarów i usług, normuje art. 90 ustawy o VAT. W myśl art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Z cytowanego przepisu wynika obowiązek podatnika bezpośredniego wyodrębnienia kwoty podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług oraz czynnościami zwolnionymi z tego podatku, przy czym wyodrębnienie to powinno być dokonane w oparciu o kryterium obiektywne i nie może mieć charakteru szacunkowego. Jeżeli zaś nie jest możliwe takie wyodrębnienie całości lub części kwot podatku naliczonego, to zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (z zastrzeżeniem ust. 10). W art. 90 ust. 3 ustawy o VAT ustawodawca jednoznacznie określił sposób obliczenia proporcji, o jakiej mowa w powyższym przepisie. Proporcję tę ustala się mianowicie jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Ustawodawca nie przewidział możliwości odstąpienia od stosowania tego sposobu określenia proporcji, a zatem jest on bezwzględnie wiążący (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 lipca 2019 r. sygn. akt I FSK 239/17). Innymi słowy, jeżeli podatnik nie jest w stanie - jak tego wymaga art. 90 ust. 1 ustawy o VAT - w sposób niebudzący wątpliwości wyodrębnić kwot podatku naliczonego związanego odpowiednio z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług oraz z czynnościami zwolnionymi z tego podatku, to ma prawo odliczyć podatek naliczony zgodnie z proporcją ustaloną w sposób wskazany w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. W niniejszej sprawie skarżący dokonywał czynności zwolnionych od opodatkowania (usługi finansowe) i czynności opodatkowanych (wynajem lokalu użytkowego). Przyjęty przez podatnika sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, polegał na ustaleniu proporcji powierzchni wykorzystywanej do działalności podlegającej opodatkowaniu w całkowitej powierzchni budynku. W jego ocenie, skoro zajmowane przez niego pomieszczenie wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych stanowi 10% lokalu użytkowego, a reszta lokalu (90%) jest wynajmowana, co podlega opodatkowaniu, to przysługuje mu odliczenie w wysokości 90% wartości podatku wykazanego na spornych fakturach. W ocenie Sądu organy orzekające w niniejszej sprawie prawidłowo stwierdziły, że taki sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną nie pozwalał na właściwe przyporządkowanie kwot podatku naliczonego do działalności opodatkowanej i zwolnionej. Skarżący nabył lokal użytkowy oraz dokonywał zakupów związanych z tym lokalem m.in. dokumentację dotyczącą projektu wykończenia wnętrza i oświetlenie, co oznacza, że były to koszty wspólne dla całej powierzchni lokalu. Zasadnie zatem organy przyjęły, że w rzeczywistości nie jest możliwe przyporządkowanie konkretnych elementów ww. kosztów do poszczególnych części lokalu, a zastosowana przez podatnika metoda nie jest jednak miarodajna. Przyjęta przez podatnika metoda nie uwzględnia powierzchni wspólnych (ciągów komunikacyjnych, łazienki, pomieszczenia socjalnego), a w zaproponowanym przez niego kluczu alokacji następuje podział ogółu wydatków związanych z inwestycją. Tym samym nie można dokładnie ustalić kwot podatku naliczonego związanych z nakładami poniesionymi tylko na powierzchnie wynajmowane. Innymi słowy - nie można wskazać (bez posłużenia się proporcją) jaka część podatku z faktury związana jest z czynnościami opodatkowanymi a jaka ze zwolnionymi. Do obliczeń trzeba zastosować proporcję, a więc przyporządkowanie kwot podatku naliczonego do konkretnych czynności nie jest precyzyjne. Jako prawidłowe należy zatem ocenić stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, że przyjęta przez podatnika metoda pozwala ustalić kwotę podatku naliczonego związaną ze średnią, przybliżoną kwotą wydatków, co skutkuje poznaniem przybliżonej, a nie dokładnej wielkości podatku naliczonego związanego z realizacją czynności podlegających opodatkowaniu. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażany w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, że ustawa o VAT nakłada na podatnika obowiązek bezpośredniego wyodrębnienia wielkości podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi oraz zwolnionych z opodatkowania. Wyodrębnienie to winno być dokonane w oparciu o obiektywne kryterium. Zastosowana przez podatnika na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy o VAT metoda ustalania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu musi pozwalać na niebudzące wątpliwości określenie kwot podatku naliczonego bezspornie wiążących się z realizacją tych czynności. Jeśli podatnik nie jest w stanie zastosować metody bezpośredniej alokacji podatku spełniającej te wymogi kwotę podatku podlegającą odliczeniu oblicza się z zastosowaniem proporcji w sposób uregulowany w art. 90 ust. 2 - 10 ustawy o VAT. Sposób obliczania proporcji z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT ma przy tym charakter bezwzględnie wiążący, bowiem ustawodawca nie wskazał jakiejkolwiek możliwości odstąpienia od stosowania tego przepisu (por. powołany w zaskarżonej decyzji wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 lipca 2019 r. sygn. akt I FSK 239/17). Dodać przy tym należy, że decydujące znaczenie dla zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy nabyte towary i usługi służyły zarówno czynnościom opodatkowanym, jak i zwolnionym z podatku od towarów i usług, mają przepisy ustawy o VAT, a nie regulacje dotyczące własności lokali. Kwestią rozstrzygającą o zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego nie było ustalenie, które pomieszczenia w lokalu użytkowym są wykorzystywane do działalności opodatkowanej, a które do zwolnionej, lecz brak możliwości wyodrębnienia całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w związku z którymi prawo do odliczenia przysługuje i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. Prawidłowe było zatem stanowisko organów, że skoro skarżący stosował metodę polegającą na ustaleniu proporcji powierzchni wykorzystywanej do działalności podlegającej opodatkowaniu w całkowitej powierzchni lokalu, to tym samym nie był w stanie określić, jaka część podatku naliczonego jest bezpośrednio związana ze sprzedażą opodatkowaną. Powierzchniowy klucz alokacji oparty na stosunku powierzchni poszczególnych pomieszczeń do powierzchni całego lokalu prowadzi do podziału ogółu wydatków poniesionych na całą nieruchomość. Do obliczenia jaka część podatku z faktury związana jest z czynnościami opodatkowanymi a jaka ze zwolnionymi trzeba zastosować proporcję, a więc metoda ta ma charakter szacunkowy. Możliwe jest tylko uśrednione, a nie precyzyjne, ustalenie wartości podatku naliczonego związanego z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. W takiej sytuacji podatnik był zobowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, a sposób obliczenia tej proporcji wskazuje art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Nie budzi przy tym zastrzeżeń prawidłowość rozliczenia podatku od towarów i usług za badane miesiące, dokonanego w zaskarżonej decyzji. Z tych względów zarzuty nienależytego ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz naruszenia art. 86 ust. 1, art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT okazały się bezzasadne. W tym stanie rzeczy skargę jako bezzasadną należało oddalić zgodnie z art. 151 P.p.s.a. [pic]