I SA/Ol 186/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ryszard Maliszewski (sprawozdawca) Sędziowie sędzia WSA Wojciech Czajkowski sędzia WSA Ewa Osipuk Protokolant stażysta Agnieszka Kunkel po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 maja 2017 r. sprawy ze skargi B. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej) z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące: listopad 2011r., grudzień 2011r., maj 2012r., sierpień 2012r., wrzesień 2012r., listopad 2012r., grudzień 2012r., luty – kwiecień 2013r., sierpień - październik 2013r. oraz opłaty paliwowej za ww. miesiące 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącego 6996 ( sześć tysięcy dziewięćset dziewięćdziesiąt sześć ) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" nr "[...]" Dyrektor Izby Celnej w "[...]" (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w "[...]") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w "[...]" z dnia "[...]" nr "[...]" określającą B.K. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące: listopad 2011r., grudzień 2011r., maj 2012r., sierpień 2012r., wrzesień 2012r., listopad 2012r., grudzień 2012r., luty - kwiecień 2013r., sierpień - październik 2013r. oraz wysokość opłaty paliwowej za ww. miesiące. Naczelnik Urzędu Celnego w "[...]" (dalej Naczelnik Urzędu Celnego, organ I instancji) w toku prowadzonego postępowania w ww. zakresie ustalił, iż B.K. (dalej strona, podatnik, odwołujący się, skarżący) prowadził gospodarstwo rolne, na potrzeby którego dokonał zakupu paliwa silnikowego na podstawie faktur VAT na których jako sprzedawca widnieje m.in. Spółka A. "[...]" (dalej A.), B. "[...]" (dalej B.) oraz C"[...]" (dalej C.). Wszystkie faktury zawierały opis towaru: olej napędowy lub olej napędowy ON. W ocenie organu podatkowego zakupione, zaewidencjonowane na podstawie faktur, paliwo jest paliwem niewiadomego pochodzenia, od którego nie została zapłacona akcyza na wcześniejszym etapie obrotu. Naczelnik Urzędu Celnego w wyniku analizy materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania wszczętego z urzędu, stwierdził nieprawidłowości w zakresie wywiązywania się strony z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym i w opłacie paliwowej za ww. okresy. Jak wynika z akt sprawy skarżący poinformował pismami z dnia 11 marca 2016r. oraz 1 kwietnia 2016r. o początkach współpracy z A., C. oraz B., która polegała na tym, że pod bramę gospodarstwa zajechał pan C. samochodem "[...]" o numerze rejestracyjnym "[...]" (wyposażony w 2 zbiorniki o łącznej pojemności 2000 litrów i osprzęt do dystrybucji paliwa płynnego), który zajmował się transportem paliw płynnych. Pan C. podał swój numer telefonu. Zanim skarżący złożył zamówienie p. C. przyjeżdżał do gospodarstwa kilkakrotnie oferując sprzedaż paliwa, informując, że paliwo pochodzi z wiarygodnego źródła (z "[...]"), pokazał dokumenty spółki oraz wskazał, że za każdą transakcję będzie wystawiona faktura VAT. Podatnik nie był w siedzibie lub biurze handlowym A.. Cena paliwa oferowana przez p. C. odpowiadała ówczesnym cenom rynkowym. Na decyzję w przedmiocie zlecenia dostawy paliwa wpływ miał gabaryt pojazdu dostawczego, który znacznie łatwiej mógł manewrować po wąskim i ciasnym podwórku skarżącego. Umowa zawarta pomiędzy stronami była w formie ustnej. Dostawy dokumentowane były fakturami VAT, na których jako sprzedawca widnieje A., które dostarczane były do rąk własnych nabywcy (bądź żony) po zatankowaniu. Płatność odbywała się w formie gotówkowej do rąk p. C. jako przedstawiciela Spółki. Skarżący nie otrzymał żadnych atestów, certyfikatów czy świadectw jakości paliwa. Pan C. początkowo twierdził, że zajmuje się przewozem paliwa wyłącznie dla Spółki A., jednakże około 2012r. poinformował, że z uwagi na zapotrzebowanie dużych firm, trudniących się przewozem paliw płynnych (w tym Spółek C. i B.), na dostarczanie paliwa pojazdem o mniejszych gabarytach do odbiorców detalicznych, rozszerzył działalność i rozpoczął przewóz paliwa również dla innych firm. Skarżący poinformował, że nie był również w siedzibie Spółek C. i B.. Współpracę z p. C. zakończył w 2013r.. Jednocześnie skarżący wskazał, że w kontrolowanym okresie uprawiał 136,58 ha gruntów własnych i 16,08 ha gruntów dzierżawionych. Oświadczył, że posiada zbiornik o pojemności 5000 litrów, suszarnię do zboża ze zbiornikiem 1000 litrów, korzystał ze zbiornika przewoźnego z dystrybutorem o pojemności 4000 litrów. Dysponował także pojazdami rolniczymi: dwoma kombajnami, czterema ciągnikami. Przesłuchany w dniu 18.11.2016r. w charakterze świadka C. A., właściciel ww. samochodu ciężarowego "[...]" zeznał, że był zatrudniony w Spółce C.. Jej działalność polegała na sprzedaży paliw. C. A. był kierowcą, do jego obowiązków należało tylko rozwożenie paliwa, a nie zdobywanie nowych klientów. Oświadczył, że był też kierowcą w A., zeznał, że dorabiał tam "na czarno". Zlecenia przekazywał mu p. A. telefonicznie (nazwiska nie pamiętał), po takim telefonie świadek jechał tankować na terenie bazy D. w "[...]" i jechał do klienta. Poinformował, że innym firmom też woził paliwo, ale nie pamięta jak się nazywały. Potwierdził, że przyjmował płatność w gotówce od klienta za przywiezione paliwo. Na pytanie: "komu tę gotówkę przekazywał w poszczególnych spółkach?", świadek wskazał, że za paliwo fakturowane na Spółkę C., gotówkę przekazywał p. K., natomiast na Spółkę A. p. A., w biurze w bazie D. w "[...]". Po przeanalizowaniu zebranego materiału dowodowego organ I instancji wydał ww. decyzję z dnia "[...]" w której określił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące: listopad 2011r., grudzień 2011r., maj 2012r., sierpień 2012r., wrzesień 2012r., listopad 2012r., grudzień 2012r., luty - kwiecień 2013r., sierpień - październik 2013r. oraz wysokość opłaty paliwowej za ww. miesiące. Jako podstawę prawną organ podał art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2015r. poz. 613 ze zm., dalej O.p.), art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 10 ust. 1 i ust. 10, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 14 ust. 3, art. 21 ust. 1, art. 86 ust. 1 pkt 2 i 9 oraz ust. 2, art. 88 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (tekst jednolity Dz. U. z 2014r., poz. 752 ze zm., dalej u.o.p.a.), art. 37h, art. 37j, art. 37k, art. 371, art. 37m ust. 4, art. 37n, art. 370, art. 37q ustawy z dnia 27 października 1994r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (tekst jednolity Dz. U. z 2004r. nr 256, poz. 2571 ze zm. oraz tekst jednolity z 2012r., poz. 931 ze zm.). Organ mając na uwadze ww. okoliczności wskazał, że podatnik nie dochował należytej staranności, gdyż nigdy nie był w siedzibie Spółek A., B., C., których paliwa nabywał, nie sprawdzał, czy faktycznie w podanym miejscu Spółki te prowadzą jakąkolwiek działalność, nie sprawdzał jakiej jakości wyrób kupuje ani też faktycznie jakiego rodzaju jest to wyrób, nie dowiadywał się jak też nie wymagał od dostawcy przedstawienia dokumentacji, np. certyfikatów jakości dostarczanych mu paliw, zawarł umowę na dostawę paliwa jedynie w formie ustnej, dokonywał płatności za fakturę w formie gotówkowej przy dostawie paliwa, nie sprawdzał wiarygodności firm. Nie upewnił się, czy od nabywanego paliwa został odprowadzony podatek akcyzowy. Zadbał wyłącznie o stronę formalną w minimalnym zakresie, tj. posiadanie faktury, nie przyłożył natomiast żadnej wagi do aspektu legalności obrotu paliwem silnikowym. Organ wyliczył, że w latach 2011 - 2013 podatnik nabył łącznie od ww. Spółek 40.887 litrów oleju napędowego, którego źródła pochodzenia nie potwierdzono. Są to faktury VAT nr: - "[...]" z dnia 16.11.2011r. na 6.000 litrów, - "[...]" z dnia 01.12.2011r. na 2.000 litrów, - "[...]" z dnia 04.05.2012r. na 1.000 litrów, - "[...]" z dnia 21.05.2012r. na 1.995 litrów, - "[...]" z dnia 14.08.2012r. na 1.989 litrów, - "[...]" z dnia 21.08.2012r. na 2.982 litrów, - "[...]" z dnia 17.09.2012r. na 1.999 litrów, -"[...]" z dnia 21.09.2012r. na 955 litrów, - "[...]" z dnia 28.09.2012r. na 1.988 litrów, - "[...]" z dnia 20.11.2012r. na 1.000 litrów, - "[...]" z dnia 06.12.2012r. na 1.989 litrów, - "[...]" z dnia 06.02.2013r. na 2.000 litrów, - "[...]" z dnia 19.02.2013r. na 990 litrów, - "[...]" z dnia 06.03.2013r. na 2.000 litrów, - "[...]" z dnia 15.04.2013r. na 2.000 litrów, - "[...]" z dnia 08.08.2013r. na 2.500 litrów, - "[...]" z dnia 20.08.2013r. na 2.500 litrów, - "[...]" z dnia 27.08.2013r. na 2.000 litrów, - "[...]" z dnia 25.09.2013r. na 1.000 litrów, - "[...]" z dnia 30.09.2013r. na 1.000 litrów, - "[...]" z dnia 22.10.2013r. na 1.000 litrów, Podatnik dokonał zapłaty ww. faktur w formie gotówkowej o łącznej wartości 220.934,45 zł. Naczelnik Urzędu Celnego podał, że nie ma możliwości ustalenia źródła pochodzenia nabytego przez stronę paliwa i nie można określić parametrów jakościowych nabywanego paliwa. Wobec tego zaliczył te wyroby do pozostałych paliw silnikowych, zgodnie z definicją określoną w art. 86 ust. 2 u.o.p.a.. Organ przedstawił wyliczenia podatku akcyzowego i opłaty paliwowej za ww. okresy. W wyniku odwołania podatnika Dyrektor Izby Celnej ww. decyzją z dnia "[...]" utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. Podtrzymał stanowisko organu I instancji. Obszernie przedstawił przebieg dotychczasowego postępowania w sprawie. Uznał, że zgromadzone w sprawie dowody przeczą faktowi zakupu paliwa silnikowego przez stronę od Spółek A., C. czy B.. W ocenie organu odwoławczego potwierdzeniem autentyczności zawartych transakcji zakupu paliwa właśnie od powyższych Spółek nie może być jedynie fakt posiadania faktury VAT w formie papierowej, tym bardziej, iż nie może on zostać formalnie potwierdzony dokumentacją księgową żadnej z ww. Spółek, których, jak organ podatkowy ustalił, miejsce przechowywania jest nieznane. Organ odwoławczy wyraził stanowisko, iż wobec braku prowadzenia działalności przez Spółki A., C. czy B. pod wskazanym adresem oraz braku posiadania środków technicznych i organizacyjnych umożliwiających prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami płynnymi (samochodów do przewozu paliwa, bazy paliwowej i zbiorników do magazynowania), dostawy oleju napędowego udokumentowane zakwestionowanymi fakturami VAT, nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych. Zdaniem organu II instancji paliwo silnikowe w ilościach zgodnych z ilościami wykazanymi na ww. fakturach wystawionych z danymi opisanych Spółek zostało nabyte przez stronę z innego, nieznanego źródła. Organ podkreślił, że mimo obszernego katalogu dowodów zgromadzonych w niniejszej sprawie nie stwierdzono żadnych wiarygodnych dowodów na okoliczność, że od obrotu tym paliwem silnikowym został zapłacony podatek akcyzowy na wcześniejszych etapach obrotu. Dyrektor Izby Celnej uznał, że odwołujący się nie zachował należytej staranności w zakresie weryfikacji rzetelności kontrahentów oraz upewnienia się, że od nabywanego paliwa akcyza została opłacona na wcześniejszej fazie obrotu. Nie sprawdził możliwości technicznych i organizacyjnych firm, nie posiadał wiedzy czy podmioty dysponowały pracownikami, zapleczem transportowym oraz technicznym do handlu i magazynowania paliw. Nie podjął minimum działań celem sprawdzenia kontrahentów i tym samym nie wykazał zapłaty akcyzy od nabytego przez siebie paliwa silnikowego. Dokonywał płatności w formie gotówkowej, nie miał wiedzy na temat jakości i pochodzenia paliwa. Nadto w znajdujących się w aktach sprawy fakturach VAT dotyczących transakcji pomiędzy stroną a ww. Spółkami brak jest zapisów, iż w cenie zawarty jest podatek akcyzowy. Strona nie zwracała się do swojego kontrahenta o potwierdzenie stosownymi, wiarygodnymi dokumentami zapłaty należnego podatku. Strona również nie podjęła próby ustalenia we właściwym urzędzie skarbowym, czy podmioty dostarczające paliwo są czynnymi podatnikami podatku VAT. Strona mogła również zażądać wydania przez właściwy urząd celny zaświadczenia stwierdzającego, czy podmiot, od którego zakupi wyroby akcyzowe jest zarejestrowanym podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie wyrobów akcyzowych (art. 18 ust. 2 u.o.p.a.). Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że podatnik zadbał wyłącznie w minimalnym zakresie o stronę formalną transakcji, czyli posiadanie samej faktury, bez sprawdzenia legalności obrotu. Tym samym nie jest w stanie udokumentować opłacenia podatku akcyzowego przez jego dostawcę. W ocenie organu odwoławczego skarżący stał się podatnikiem zobowiązanym do zapłaty tego podatku. Organ II instancji powołał się na redakcję art. 8 u.o.p.a., wyszczególnił zasadę jednokrotnego opodatkowania podatkiem akcyzowym (art. 8 ust. 6 u.o.p.a.), jak też, że podatek akcyzowy jest podatkiem jednofazowym, płaconym na jednym z etapów obrotu, a obowiązek podatkowy natomiast powstaje, gdy kwota akcyzy nie została zadeklarowana i zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu towarowego (art. 8 ust. 2 pkt 4 u.o.p.a.). Organ wyjaśnił, że szeroki krąg podmiotów, na których ciąży obowiązek podatkowy ma na celu wyeliminowanie nielegalnego obrotu nieopodatkowanym paliwem. Dlatego też podmioty biorące udział w obrocie wyrobami akcyzowymi powinny zachować szczególną staranność w podejmowanych działaniach. Dyrektor Izby Celnej powołał się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 5 kwietnia 2001r., sygn. C-325/99, wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie sygn. akt I SA/OI 273/15 z dnia 11 lutego 2016r., sygn. akt I SA/OI 730/15 z dnia 24 lutego 2016r., sygn. akt I SA/OI 233/16 z dnia 31 sierpnia 2016r., jak również w wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. sygn. akt I GSK 1065/13 z dnia 29 kwietnia 2015r., sygn. akt I GSK 1207/14 z dnia 26 kwietnia 2016r.. Podał na ich tle, że obciążenie wyrobów podatkiem akcyzowym na pierwszym czy wcześniejszym etapie obrotu eliminuje obowiązek jej zapłaty przy dokonywaniu kolejnych transakcji. Dlatego też to na posiadaczu wyrobów akcyzowych spoczywa ciężar prezentacji dowodów, które pozwoliłyby na ustalenie przez organy podatkowe, że akcyza została już zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu. W ramach tego obowiązku podatnik musi wskazać wszystkie okoliczności faktyczne pozwalające organowi dokonać ustaleń, że w innej fazie obrotu podatek został zapłacony. Wyjaśnił, że skarżący jest podatnikiem podatku akcyzowego, gdyż nabywał i posiadał w okresie objętym postępowaniem paliwo silnikowe, od którego nie zadeklarowano i nie zapłacono akcyzy w należnej wysokości (nie zapłacono w żadnej wysokości) na wcześniejszych etapach obrotu. To czy podatnik dokonał właściwej oceny kontrahenta, czy też miał świadomość, że bierze udział w nielegalnym obrocie paliwami nie było podstawą do określenia zobowiązania w niniejszej sprawie, a decydujące było udowodnienie przez organy podatkowe, że dokonano nabycia paliwa, od którego nie zapłacono podatku akcyzowego. Wobec tego, że skarżący stał się podatnikiem podatku akcyzowego, co stosownie do zapisów ustawy z dnia 27 października 1994r. o autostradach płatnych oraz Krajowym Funduszu Drogowym spowodowało konieczność uznania strony również za podmiot, na którym ciąży obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od wprowadzenia na rynek krajowy paliw silnikowych podlegających opłacie paliwowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na decyzję Dyrektora Izby Celnej strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła: I. naruszenie przepisów postępowania: 1. art. 191 w zw. z art. 187 i art. 235 Ordynacji podatkowej poprzez: – naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i przyjęcie, że podatnik nie dochował należytej staranności przy zawieraniu transakcji z ww. Spółkami pomimo tego, że: sposób zawierania transakcji nie odbiegał od powszechnie przyjętego; dokonywanie płatności w formie gotówkowej jest powszechne wśród rolników, a kwota pojedynczych transakcji nie przekraczała równowartości 15.000 euro; cena nabycia paliwa od ww. Spółek nie odbiegała od cen rynkowych; transport paliwa odbywał się pojazdem wyposażonym w profesjonalny osprzęt; skarżący znał dane osobowe kierowcy dostarczającego paliwa; skarżący sprawdził dokumenty rejestrowe spółek oraz przedstawiono mu dokumentację związaną z dostarczanym olejem napędowym, – naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i przyjęcie, że dostawy oleju napędowego udokumentowane fakturami wystawionymi przez ww. Spółki są fikcyjne i nie odzwierciedlają rzeczywistych operacji gospodarczych pomimo, że Spółki te przez wiele lat czynnie funkcjonowały na rynku, zatrudniały pracowników, w tym kierowców, posiadały własne lub wynajmowane środki transportu, dysponowały zapleczem pozwalającym na prowadzenie działalności w zakresie dostaw oleju napędowego; stąd też nie sposób uznać, iż były one "znikającymi" czy też "fikcyjnymi" podatnikami, – naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i przyjęcie wbrew okolicznościom niniejszej sprawy, że olej napędowy zakupiony przez skarżącego w latach 2011 - 2013 od ww. Spółek był towarem niewiadomego pochodzenia i nie spełniał wymagań jakościowych pomimo tego, że z oświadczeń podatnika wynika, że zakupiony olej napędowy był dobrej jakości, bowiem służył on m.in. do napędzania nowoczesnych ciągników rolniczych z elektronicznymi systemami paliwowymi, a ponadto - jak wskazał sam Naczelnik Urzędu Celnego na str. 15 uzasadnienia decyzji: ,,(...) jak wynika z zeznań świadka, takie certyfikaty paliwo jakoby posiadało"; 2. art. 122 w zw. z art. 187 i 235 O.p. poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej i zaniechanie wszechstronnego ustalenia, czy ww. Spółki złożyły deklarację z tytułu podatku akcyzowego, czy też uiściły należny podatek akcyzowy i opłatę paliwową, i oparcie się w tym zakresie na domniemaniach wynikających z dokonanej przez organ oceny sposobu prowadzenia działalności przez te spółki i ustaleniu, że miejsce przechowywania dokumentacji tych spółek nie jest znane; 3. art. 122 w związku z art. 187, art. 191, art. 229 i art. 235 O.p. poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej, zaniechanie jakiejkolwiek inicjatywy dowodowej i przeniesienie jej ciężaru na skarżącego, w zakresie ustalenia, czy olej napędowy zakupiony przez skarżącego w latach 2011 - 2013 od ww. Spółek był towarem dobrej jakości, a następnie przyjęcie wbrew zgromadzonemu w sprawie materiałowi dowodowemu zaproponowanemu przez skarżącego, że był to towar niewiadomego pochodzenia i złej jakości; 4. art. 121 § 1 w zw. z art. 124 i art. 235 O.p. poprzez uchylenie się przez organ II instancji od merytorycznej oceny okoliczności podniesionych przez skarżącego w piśmie z dnia 12 sierpnia 2016r. oraz w treści odwołania od decyzji organu I instancji; II. naruszenie prawa materialnego: 1. art. 8 ust. 2 pkt 4 w związku z art. 13 ust. 1 pkt 1 u.o.p.a. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że to skarżący jest podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu nabycia 40.887 litrów oleju napędowego zakupionego w latach 2011 - 2013 od ww. Spółek pomimo tego, że organ skutecznie zidentyfikował podmioty, od których podatnik nabył olej napędowy, co winno skutkować uznaniem tych podmiotów za podatników podatku akcyzowego; 2. art. 89 ust. 1 pkt 14 u.o.p.a. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż olej napędowy nabyty przez skarżącego od ww. Spółek, jest paliwem niewiadomego pochodzenia i winien zostać zakwalifikowany do pozostałych paliw silnikowych, pomimo tego iż z materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie nie wynika, aby olej napędowy nabyty przez skarżącego był paliwem niespełniającym wymagań jakościowych; 3. art. 37j ust. 1 pkt 4 ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż skarżący jest zobowiązany do uiszczenia opłaty paliwowej pomimo tego, że nie jest on podatnikiem podatku akcyzowego w rozumieniu art. 13 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 2 pkt 4 u.o.p.a.. W treści skargi strona podniosła, że organ nie dysponuje żadnym dowodem pozwalającym na stwierdzenie, że olej napędowy zakupiony od ww. Spółek był towarem niewiadomego pochodzenia. Organy obu instancji nie podjęły żadnych czynności zmierzających do ustalenia jakości oleju napędowego zakupionego przez podatnika od ww. Spółek. Przyjęły błędne założenie, że skoro faktury wystawione przez wyżej wskazane podmioty nie dokumentują rzeczywistego przebiegu transakcji, to olej napędowy będący ich przedmiotem jest złej jakości. Ponadto skarżący w piśmie z dnia 12 sierpnia 2016r. oraz odwołaniu od decyzji I instancji, szczegółowo odniósł się do materiału dowodowego zgromadzonego w toku niniejszej sprawy, wskazując na okoliczności skutkujące brakiem po jego stronie obowiązku z tytułu podatku akcyzowego i opłaty paliwowej. Mimo to organy obu instancji nie podjęły nawet próby wyjaśnienia które z tych okoliczności uznały za istotne, a które nie i z jakich względów. W konsekwencji skarżący nie jest w stanie ustalić motywów odmiennej od dokonanej przez niego oceny prawnej stanu faktycznego niniejszej sprawy. W ocenie skarżącego podatek akcyzowy, jak też opłata paliwowa, powinnny być egzekwowane od wymienionych już wyżej dostawców paliwa albo ich wspólników lub członków zarządu, natomiast w stosunku do skarżącego nałożone zobowiązania nie powinny powstać, bowiem obciążają one podmioty na wcześniejszym etapie obrotu. Przy czym skarżący wskazał organowi wszystkie podmioty, które dostarczyły mu olej napędowy, a przekazane informacje odpowiadają treści faktycznie dokonanych transakcji. Fakt dokonania transakcji z ww. Spółkami potwierdzają wystawione faktury VAT, rejestr zakupu i sprzedaży VAT skarżącego oraz uiszczenie płatności za dostarczone paliwo. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2016r., poz. 1066 ze zm.), sąd administracyjny przeprowadza kontrolę pod względem zgodności z prawem aktów wydawanych przez organy administracji publicznej. Stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016r., poz. 718 ze zm.), zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a.", sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd podzielił zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego, w przedmiocie naruszenia art. 122 O.p., art. 191 O.p. w zw. z art. 187 O.p. W rozpoznawanej sprawie ustalono, kto fizycznie dostarczył paliwo skarżącemu. A zatem Sąd nie podzielił stanowiska Organu, że paliwo pochodziło z nieznanego źródła. Zarówno z orzecznictwa sądów administracyjnych jak i piśmiennictwa wynika, że tylko prawidłowo ustalony stan faktyczny może stać się podstawą jego subsumcji do określonej normy prawa materialnego. Równocześnie tylko prawidłowa wykładnia normy prawa materialnego, w rozpoznawanej sprawie art. 8 ust. 2 pkt 4 oraz art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a., określa zakres postępowania dowodowego. Właściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy opartymi o prawidłowo ustaloną hipotezę mającą zastosowanie w sprawie normy prawnej. Zgodnie z pierwszym z tych przepisów, opodatkowaniu podlega także nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. W ramach art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. ustawodawca uznał, że w warunkach w tym przepisie określonych już samo posiadanie lub nabycie wyrobów akcyzowych może stanowić czynność lub stan faktyczny podlegające opodatkowaniu, jeśli od tych wyrobów nie został uiszczony podatek akcyzowy. Celem wprowadzenia tej regulacji było niewątpliwie zabezpieczenie budżetu państwa przed sytuacjami, kiedy wyrób akcyzowy znajduje się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy i nie została w stosunku do niego uiszczona akcyza w należnej wysokości. W konsekwencji, nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych stanowi czynność opodatkowaną po stronie nabywcy czy też posiadacza wyrobów akcyzowych, jeżeli nie została od nich zapłacona akcyza. Zgodnie z art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. podatnikiem akcyzy jest także osoba fizyczna, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Mając na względzie treść obu wyżej przywołanych norm prawnych, art. 8 ust. 2 pkt 4 i art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a., dokonując kontroli prawidłowości przyjętego w zaskarżonej decyzji stanu faktycznego sprawy niezbędnym jest dokonanie oceny, po pierwsze, czy doszło do zaistnienia czynności opodatkowanej (stanu faktycznego) podlegającej opodatkowaniu akcyzą, o której mowa w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., po wtóre w zależności od poczynionego ustalenia, oceny, czy można skarżącej przypisać status podatnika podatku akcyzowego w rozumieniu art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. Dopiero posiadanie przez nabywcę lub posiadacza wyrobów akcyzowych dowodów przesądzających, że nastąpiła zapłata podatku akcyzowego przez innego podatnika dokonującego czynności podlegającej opodatkowaniu daje podstawy do stwierdzenia, że w stosunku do tych podmiotów zobowiązanie podatkowe wygasło. Taki sam skutek powoduje ustalenie takiego faktu przez organ w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego. Zatem dla uwolnienia się uczestnika obrotu wyrobem akcyzowym od obowiązku zapłaty akcyzy decydujące jest rzeczywiste odprowadzenie tego podatku we wcześniejszej fazie obrotu. Wymóg przedstawienia stosownych dowodów stanowi materialnoprawną przesłankę, która determinuje sytuację podatnika na gruncie opodatkowania akcyzą (wyrok NSA z 7 lutego 2014 r., sygn. akt I GSK 703/12). W świetle powyższego wystarczającym dla uznania skarżącej za podatnika podatku akcyzowego było wykazanie, że nabyła ona olej napędowy, a w poprzednich etapach obrotu podatek akcyzowy nie został zapłacony. W rozpoznawanej sprawie do rozważenia pozostaje kwestia, czy skarżący jako producent rolny był zobowiązany, w przypadku nabycia od podmiotów wskazanych w fakturach, do sprawdzania czy na poprzednim etapie obrotu doszło do zapłaty podatku akcyzowego. W ocenie Sądu w zaskarżonej decyzji nie ustalono kto faktycznie sprzedał skarżącemu paliwo. I nie rozważono, z jakich przyczyn obowiązek zapłaty podatku akcyzowego ciąży na skarżącym, a nie na sprzedawcy tego paliwa. To sprzedawca wyrobu akcyzowego zobowiązany był ustalić fakt zapłaty podatku akcyzowego na poprzednim etapie obrotu. Taki obowiązek ciąży na podmiocie zajmującym się profesjonalnie obrotem paliwami płynnymi. Na posiadaczu paliwa, który nie zajmuje się profesjonalnym obrotem paliwami, taki obowiązek powstaje wtedy, gdy nie da się ustalić źródła pochodzenia wyrobu akcyzowego. Zobligowany jest więc wskazać podmiot, który zapłacił od nabywanego przez niego wyrobu akcyzę, co potwierdza brzmienie art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. Zatem to na sprzedawcy spoczywa obowiązek ustalenia we własnym zakresie, czy od nabywanych wyrobów podatek został zapłacony. Posiadacz staje się podatnikiem tego podatku, jeśli nabył paliwo z nieznanego źródła. W takim przypadku należy uznać, że od nabywanego towaru nie zapłacono akcyzy. Natomiast organy podatkowe nie mają obowiązku, w przypadku, gdy podatnik nie wskazał rzeczywistego, a nie domniemanego dostawcy wyrobów, poszukiwania nieokreślonego dostawcy i sprawdzania, czy zapłacił on podatek w odpowiedniej wysokości (wyrok NSA z 23 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 1581/11). Sąd nie podzielił również ustalenia Organu, że zgromadzony materiał dowodowy dawał podstawę do przyjęcia, że skarżący powinien być uznany za podatnika podatku akcyzowego. W wyroku z dnia 30 maja 2016 r., sygn. akt III SA/Gl 16/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach stwierdził, że "Posiadanie paliwa o innych parametrach niż oferowane przez jedynego dostawcę uprawnia ocenę organów, że jest to inne paliwo. Jeżeli zaś nie przedkłada się dowodu jego zakupu i zapłacenia podatku akcyzowego przez jego sprzedawcę - jest to paliwo niewiadomego pochodzenia i uprawnione jest przyjęcie, że podatek akcyzowy nie został od niego zapłacony". Sąd ten podzielił pogląd, iż dla prawidłowego określenia wysokości zobowiązania podatkowego w tego typu postępowaniach zasadnicze znaczenie ma udowodnienie, że paliwo posiadane przez kontrolowanego nie spełniało określonych prawem wymagań jakościowych, badania tego paliwa dokonało akredytowane laboratorium, a wyniki tego badania nie zostały w sposób skuteczny podważone przez kontrolowanego (por. wyrok WSA w Białymstoku z 22 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Bk 153/15). Stosownie do art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Powołany przepis jest jasny i nie budzi wątpliwości interpretacyjnych. Skarżący jako producent rolny nie zajmuje się obrotem paliwami, a kupował na potrzeby gospodarstwa rolnego. W związku z tym nie był zobowiązany żądać od dostawcy paliwa dowodów jakości paliwa. Nie był on zobowiązany do przeprowadzenia tych badań we własnym zakresie. A zatem brak było podstaw, w przypadku uznania go za podatnika, do stosowania stawki określonej w art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a., przewidzianej dla pozostałych paliw silnikowych w wysokości 1.822 zł / 1000 I. Z faktur, a strony przedmiotowej faktur Organ nie podważał, wynikało, iż skarżący nabył olej napędowy, a zatem nie można było tego paliwa kwalifikować jako pozostałych paliw silnikowych. W konsekwencji należy uznać, że Organ bezpodstawnie obciążył skarżącego obowiązkami, które nie wynikały z przepisów prawnych. W dokumentach sprzedaży, którymi są faktury, nie nałożono bowiem obowiązku odrębnego wykazania w cenie sprzedaży kwoty podatku akcyzowego. Ponadto nie ma w nich danych dotyczących kodu CN danego paliwa (art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a.). Dla olejów napędowych o kodzie CN 2710 19 41 oraz wyrobów powstałych ze zmieszania tych olejów z biokomponentami stawka ta wynosi 1.196,00 zł / 1000 litrów, ale jest tak tylko w odniesieniu do paliw spełniających wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach. Te wymogi, określone w odrębnych przepisach, są obowiązane spełnić podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem paliwami płynnymi. Stosowanie stawki dla pozostałych paliw silnikowych w wysokości 1.822 zł / 1000 I przewidziane zostało dla tych podmiotów, które zajmują się profesjonalnie obrotem paliwami silnikowymi. Ustawodawca natomiast nie nałożył i nie mógł nałożyć takich obowiązków na odbiorców paliwa, którzy są jego konsumentami. W takim przypadku dowodem zakupu paliwa jest bowiem faktura. Skoro taki nabywca nie jest zobowiązany do posiadania dowodów jakości paliwa, to nie jest uzasadnione twierdzenie, że tacy posiadacze paliwa, są zobowiązani do przedstawienia dowodów jakości paliwa. Tym samym Sąd nie uznaje argumentu Organu, że w rozpoznawanej sprawie mogła być zastosowana stawka akcyzy w wysokości 1.822 zł / 1000 I. Sąd również nie podziela stanowiska Organu, że w przedmiotowej sprawie zostały wyjaśnione okoliczności faktyczne dotyczące przyjęcia, że skarżący stał się podatnikiem podatku akcyzowego przez sam fakt nabycia oleju napędowego. Olej napędowy nabył on potrzeby gospodarstwa rolnego, od podmiotów gospodarczych wskazanych w fakturach sprzedaży. W myśl art. 8 ust. 6 u.p.a., wyrażającego zasadę jednofazowości podatku akcyzowego, jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. W praktyce oznacza to, że pobranie akcyzy w prawidłowej wysokości na wcześniejszym szczeblu obrotu zwalnia z pobrania tego podatku na dalszych szczeblach obrotu. Łączna kwota pobranego podatku nie może bowiem przekroczyć ustalonego poziomu opodatkowania. W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 9 lutego 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 2103/15 wskazano, "że profesjonalny przedsiębiorca powinien tak zorganizować proces nabywania oleju napędowego, aby mieć pewność co do rzetelności swoich kontrahentów i co do faktu uiszczenia podatku akcyzowego na poprzednim etapie obrotu. Dla uwolnienia się uczestnika obrotu wyrobem akcyzowym od obowiązku zapłaty akcyzy decydujące jest rzeczywiste odprowadzenie tego podatku we wcześniejszej fazie obrotu. Wymóg przedstawienia stosownych dowodów stanowi materialnoprawną przesłankę, która determinuje sytuację podatnika na gruncie opodatkowania akcyzą. To nabywca wyrobu akcyzowego zobowiązany jest ustalić fakt zapłaty podatku akcyzowego na poprzednim etapie obrotu. Zobligowany jest więc wskazać podmiot, który wcześniej zapłacił od nabywanego wyrobu akcyzę. Samo ustalenie podmiotu, który faktycznie wcześniej dokonał obrotu wyrobem akcyzowym, od którego nie zapłacono akcyzy, nie zwalnia kolejnego nabywcy i posiadacza tego wyrobu od odpowiedzialności za zapłatę podatku akcyzowego". Obowiązek sprawdzenia, że na poprzednim etapie obrotu została zapłacona akcyza ciąży na przedsiębiorcy, który może zwolnić się z obowiązku zapłaty akcyzy, gdy wykaże, iż ten podatek został zapłacony na poprzednim etapie obrotu. Takiego obowiązku nie ma podmiot nabywający paliwo na własne potrzeby. Na takim posiadaczu obowiązek podatkowy ciąży w przypadku wykazania, że nabył paliwo z nieznanego źródła. Z tych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., orzeczono jak w pkt 1 sentencji wyroku. W toku ponownego rozpoznania sprawy Organ winien ustalić stan faktyczny z uwzględnieniem art. 122 O.p., art. 191 O.p. w zw. z art. 187 O.p.. Organ jest zobowiązany ustalić kto faktycznie sprzedał skarżącemu paliwo. I rozważyć czy skarżący miał obowiązek sprawdzić, czy została zapłacona akcyza na poprzednim etapie obrotu. Ponadto z jakich okoliczności faktycznych i prawnych Organ wywodzi obowiązek skarżącego, który zużywał kupione paliwo na własne potrzeby, przeprowadzenia badań lub żądania od kupującego dowodu jakości tego paliwa. Subsumpcja przepisów prawa materialnego jest możliwa po dokonaniu prawidłowych ustaleń stanu faktycznego. Przy ustaleniu stanu faktycznego i subsumpcji przepisów prawa materialnego Organ winien uwzględnić wskazania Sądu zawarte w uzasadnieniu wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art.205 i art. 209 p.p.s.a. (pkt 2 sentencji wyroku). Na zasądzoną kwotę składają się: wpis stosunkowy 1579 zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa w wysokości – 17 zł i wynagrodzenie radcy prawnego w kwocie 5400 zł. Wynagrodzenie radcy prawnego zostało ustalone zgodnie z zasadami wynikającymi z treści Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U.2015.1804).