I SA/Gd 629/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 października 2020 r. sprawy ze skargi G.N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 29 maja 2020 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. oddala skargę. Zaskarżoną do sądu decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej jako Dyrektor IAS lub organ odwoławczy), po rozpoznaniu odwołania G.N. (dalej jako podatnik lub skarżący) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej: Naczelnik US) z dnia 21 listopada 2019 r. określającej podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. w kwocie 21.880,- zł – utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu Dyrektor IAS podaje, że w 2016 r. podatnik prowadził działalność gospodarczą pod firmą P.H.U. "A" z siedzibą w N. Podatnik zajmował się m.in. sprzedażą hurtową i detaliczną samochodów osobowych i furgonetek. Naczelnik US po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego, a następnie postępowania podatkowego ww. decyzją dokonał rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. w sposób odmienny od deklarowanego przez podatnika, kwestionując jako nierzetelne niektóre umowy nabycia używanych samochodów osobowych spoza granic Polski. W rozpoznaniu odwołania organ odwoławczy, nie znajdując podstaw do jego uwzględnienia, na wstępie podkreśla, że stosownie do treści art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) – zwanej dalej: u.p.d.o.f. – aby wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu muszą być spełnione łącznie następujące warunki: - pozostawać w związku przyczynowo - skutkowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, - nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów wymienionych w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f., - został rzeczywiście poniesiony i właściwie udokumentowany w sposób niebudzący wątpliwości. Z treści przytoczonych powyżej przepisów, w opinii organu odwoławczego, wynika wprost, że w przypadku źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, należy przyjąć, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów, Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła, należy ocenić indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno, zdaniem organu odwoławczego, wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródeł przychodów. Dyrektor IAS podkreśla, że obowiązek jednoznacznego wskazania związku przyczynowo -skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem a przychodem uzyskanym z działalności, zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła tego przychodu – każdorazowo spoczywa na podatniku. Organ odwoławczy dalej podał, że podatnik sprzedaż pojazdów wymienionych i oznaczonych w zestawieniu dokonywał w trybie "procedury marża", w związku z czym podatnik prowadził odrębne "ewidencje na potrzeby VAT zgodnie z art. 120 ust. 5 ustawy o VAT". Z przedłożonej dokumentacji źródłowej wynika dalej, iż podatnik sprzedawane samochody w większości nabywał od osób fizycznych z terytorium Republiki Federalnej Niemiec na podstawie umowy kupna-sprzedaży używanego pojazdu mechanicznego (KAUFVERTAG). Analiza ww. dokumentów, w opinii organu odwoławczego, doprowadziła do stwierdzenia m.in., iż nie ma możliwości zidentyfikowania niektórych sprzedawców o wskazanych danych osobowych i adresowych, niektóre wskazane podmioty nie były nigdy właścicielami pojazdów wskazanych na kwestionowanych umowach, bądź też kwota sprzedaży znacznie odbiega od wartości wykazanej na dokumencie kupna/sprzedaży, podpisy widniejące na umowach nie są podpisami należącymi do osób wskazanych jako rzekomi zbywcy a ponadto sprzedawcy nie potrafią jednoznacznie wskazać podmiotu, na rzecz którego dokonali sprzedaży. Organy podatkowe obu instancji nie kwestionują faktu nabycia przez podatnika używanych samochodów osobowych spoza granic Polski. Wszystkie osoby, które w 2016 r. zakupiły od niego samochody, potwierdziły fakt zakupu pojazdów. Jednakże zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, iż umowy kupna pojazdów używanych zawarte przez podatnika z obywatelami Republiki Federalnej Niemiec nie odzwierciedlają stanu faktycznego. Osoby te nie potwierdziły zawarcia umów z podatnikiem. Znalazło to potwierdzenie w informacjach przekazanych przez niemieckie organy podatkowe, które to uznać należy za dokumenty urzędowe w trybie art.194 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, co powoduje zwiększenie ich mocy dowodowej, co sprowadza się do przyjęcia dwóch domniemań prawdziwości (autentyczności) i zgodności z prawdą twierdzeń w nich zawartych. Organ odwoławczy podkreśla, że podatnik nie podjął jakichkolwiek skutecznych czynności, zmierzających do wskazania na istnienie przeciwdowodów dających możliwość pominięcia dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego przez organ podatkowych. Wskazał, iż w toku przeprowadzonego w dniu 04.12.2018r., dowodu z przesłuchania podatnika skonfrontowano podatnika z ustaleniami dokonanymi przez administrację podatkową Republiki Federalnej Niemiec w zakresie transakcji wskazanych na poszczególnych umowach kupna/sprzedaży używanego pojazdu mechanicznego. Zeznania podatnika w tym zakresie należy uznać za ogólnikowe i wymijające; podatnik nie zachował, zdaniem organu odwoławczego, należytej staranności w zakresie prawidłowego udokumentowania poszczególnych transakcji, gdyż - jak oświadczył- nie weryfikował danych osób widniejących na poszczególnych umowach. Organ odwoławczy podkreśla, że z punktu widzenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie ma znaczenia to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób całkiem świadomy), czy też niezawiniony, dokonuje rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie nierzetelnych, fikcyjnych faktur. Istotny jest jedynie fakt, że faktury nie odzwierciedlają faktycznych transakcji. Tym samym koszt nieprawidłowo udokumentowany nie może być rozliczony. Dyrektor IAS zauważa, że w orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi od konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Sam fakt posiadania faktur czy rachunków nie przesądza o możliwości zaliczenia wynikających z nich kwot do kosztów uzyskania przychodu, gdy nie spełniają one warunku rzetelności. Rzetelność dowodów oznacza zaś, że powinny być zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczych, w tym powinny zawierać dane dotyczące podmiotów faktycznie uczestniczących w zdarzeniu gospodarczym. Podsumowując organ odwoławczy wywiódł, że w wyniku badania ksiąg podatkowych prowadzonych przez podatnika dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 roku, uznać należało księgi podatkowe za nierzetelne i wadliwe w myśl art. 193 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa z uwagi na: - zawyżenie przychodu łącznie o 36.222,30 zł poprzez nieprawidłowe wykazanie sprzedaży samochodów nabytych przez podatnika na podstawie umów kupna/sprzedaży używanych pojazdów mechanicznych spoza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przy wykorzystaniu szczególnej procedury opodatkowania w trybie VAT- marża, podczas gdy winna zostać ona opodatkowana na zasadach ogólnych, tj. zgodnie z art. 29a ust.1 oraz art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, ze względu na nie okazanie przez podatnika wiarygodnych dowodów nabyć samochodów, - zawyżenia kosztów uzyskania przychodów łącznie o 150.819,00 zł, poprzez nieprawidłowe wykazanie w rubryce "zakup towarów handlowych" wartości wynikających z umów kupna/sprzedaży używanych pojazdów mechanicznych spoza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, - niezaksięgowanie jako kosztów ubocznych zakupów poniesionych wydatków na tłumaczenie dokumentów, kosztów paliwa do samochodu Mercedes Sprinter. Jednocześnie, stosownie do treści art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej w przedmiotowej sprawie zgromadzony materiał dowodowy pozwolił na określenie prawidłowej wysokości przychodów i kosztów, zatem – zasadnie w opinii Dyrektora IAS - organ podatkowy pierwszej instancji odstąpił od ich szacowania i zobowiązanie podatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. określił w wysokości 21.880,00 zł. Dyrektor IAS odnosząc się do zarzutu, że dowody z przesłuchań obywateli niemieckich dokonane przez niemieckie organy podatkowe są nierzetelne gdyż nie zostały przeprowadzone w sposób prawidłowy, ponieważ uniemożliwiono podatnikowi lub pełnomocnikowi podatnika zadawania pytań, wskazał podstawy prawne, w oparciu o które następuje wymiana informacji w zakresie podatków bezpośrednich. Dyrektor IAS podkreślił, że procedura wymiany informacji w zakresie współpracy administracyjnej w dziedzinie opodatkowania jest procedurą sformalizowaną opartą na wskazanych przepisach. Pracownicy polskiej administracji skarbowej nie przeprowadzają żadnych czynności z udziałem podatnika będącego stroną postępowania podatkowego lub jego pełnomocnika poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej. Pracownicy polskiej administracji skarbowej po spełnieniu wszystkich procedur opisanych w ww. przepisach mogą (po uprzednim zawiadomieniu obcej administracji podatkowej) jedynie uczestniczyć w przesłuchaniach świadków prowadzonych przez pracowników obcych administracji podatkowych, bez prawa zadawania pytań. Dyrektor IAS w konsekwencji stwierdza, iż zarzut, że dowody z przesłuchań obywateli niemieckich dokonane przez niemieckie organy podatkowe są nierzetelne, gdyż nie zostały przeprowadzone w sposób prawidłowy, jest bezzasadny. Zdaniem Dyrektora IAS to, że treść kwestionowanej odwołaniem decyzji nie odpowiada oczekiwaniom Strony, nie narusza zasady legalizmu, zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych czy też zasady prawdy obiektywnej. Podatnik ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni. Natomiast sam fakt, że wnioski organu podatkowego wynikające z zebranego materiału dowodowego są odmienne od oczekiwań podatnika, nie stanowi o naruszeniu przepisów wskazanych w odwołaniu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższą decyzję skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji organów obu instancji i zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Skarżonej decyzji podatnik zarzucił naruszenie: - przepisów prawa materialnego, tj. art. 5a pkt 6, art. 5b ust. 1, art. 9 ust. 1-1 a, ust. 2, art. 14 ust. 1, ust. 1C, ust.2, ust. 2C, ust.3, art. 11 a, art. 22 ust. 1, ust. 4, art. 23 ust. 1 pkt 46, art. 24a ust. 1, art. 26 ust. 1 pkt 2a, ust. 13A, art. 27b ust. 1 pkt 1a, ust. 2, art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez zakwestionowanie wydatków poczynionych na zakup samochodów na terytorium Niemiec jako kosztów uzyskania przychodów; - przepisów postępowania podatkowego, tj. naruszenie art. 122, art. 180 § 1, art. 188, art. 187 § 1, art. 190, art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez subiektywną i niezgodną z zasadami logiki i doświadczenia życiowego ocenę materiału dowodowego, ustalenie stanu faktycznego w oparciu o domysły i przypuszczenia a nie fakty, które ustalić można ze zgromadzonego materiału dowodowego. Uzasadniając podniesione zarzuty skarżący, podobnie jak w odwołaniu, wskazał, że w trakcie postępowania podatkowego zakwestionowano zakwalifikowanie wydatków związanych z nabyciem samochodów na terytorium Niemiec jako kosztów uzyskania przychodu. W przedmiotowej sprawie istotne jest, że organy podatkowe I i II instancji nie kwestionują faktu nabycia przez podatnika samochodów w Niemczech, nie kwestionują również faktu, że wydatki te były związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą oraz iż służył on osiągnięciu przez niego przychodów. Nie ma zatem jakichkolwiek podstaw, by nie uznawać ww. wydatków jako kosztów uzyskania przychodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dla uznania danego wydatku za koszt podatkowy niezbędne jest, aby wydatek ten miał związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, aby został faktycznie poniesiony, by nastąpił w celu uzyskania przychodów, a ponadto by został należycie udokumentowany. Istotne jest, że transakcje dokonywane przez skarżącego na terytorium Niemiec zostały w sposób prawidłowy udokumentowane za pomocą umów zawartych między podatnikiem a zbywcami samochodów. W zadem sposób, zdaniem skarżącego, nie można twierdzić, iż umowy te zostały sporządzone w sposób wadliwy lub też istnieją wątpliwości co do stanu takich transakcji. Skarżący uważa, że organ podatkowy zdaje się zapominać, iż umowy były weryfikowane w trakcie rejestracji pojazdów na terytorium Polski. W żaden sposób nie zostały podważone przez organy administracji, stąd nie sposób uznać, iż były one wystawione w sposób błędny łub były pozorne. W przedmiotowej sprawie nie ma podstaw do stwierdzenia, iż udokumentowane umowami transakcje sprzedaży samochodu nie miały miejsca. Tym bardziej, że organy obu instancji stwierdziły, iż Podatnik rzeczywiście nabył przedmiotowe samochody na terytorium Polski oraz Niemiec. Zdaniem skarżącego, organ swoje tezy opiera wyłącznie o nieprawidłowo przeprowadzone dowody na terytorium Niemiec. Uniemożliwiono podatnikowi lub jego przedstawicielowi uczestniczenie w przeprowadzeniu dowodu z zeznań świadków. Skarżący zauważa, że Naczelnik US żądając przeprowadzenia ww. dowodów nie okazywał zdjęć/kopii umów będących w posiadaniu podatnika. Nie zażądał wyjaśnienia czy sprzedający zawierali transakcje osobiście czy też przez pełnomocnika. W końcu w trakcie przeprowadzenia dowodu nie okazywał zdjęcia podatnika celem ustalenia czy sprzedający rzeczywiście zawarli z nim umowę sprzedaży. Organ podatkowy przeprowadzając przedmiotowy dowód zapomniał o realiach gospodarczych związanych ze sprzedażą samochodów przez osoby prywatne, tj. nie wziął pod uwagę iż po dwóch latach od zawarcia transakcji, sprzedający mogą nie pamiętać danych kupującego, tym bardziej obcokrajowca. Niemniej jednak Naczelnik US uznaje za wiarygodne zeznania stron, które nie pamiętają czy byli właścicielami danego samochodu, mimo tego, że fakt wynika z innych dowodów. Uznaje za wiarygodne zeznania świadków, którzy nie pamiętają okoliczności zawarcia umowy. Co więcej, wszelkie wątpliwości rozstrzyga na niekorzyść Podatnika. Udowodnienie czy w danej sprawie miało miejsce nadużycie prawa, powinno odbywać się na podstawie obiektywnych okoliczności, ustalonych za pomocą reguł postępowania dowodowego, przewidzianych w ordynacji podatkowej zaś wszelkie wątpliwości co do faktu nadużycia prawa powinny być rozpatrywane na korzyść Podatnika, zgodnie z zasadą in dubio pro tributario. W przedmiotowej zaś sprawie dowody z zeznań z przesłuchań ww. świadków, zdaniem skarżącego, należy uznać jako nierzetelne. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja, wbrew zarzutom skargi, odpowiada prawu. W spornej kwestii organy zebrały wszechstronny materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności. Kwestia sporna dotyczy oceny rzetelności zakwestionowanych umów nabycia używanych samochodów osobowych z terenu Niemiec, co rzutuje na możliwość zaliczenia wydatków na ich nabycie w koszty uzyskania przychodów badanego roku podatkowego. W ocenie Sądu, w świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego, Dyrektor IAS trafnie zauważył, iż z analizy materiału dowodowego wynika, iż sporne umowy kupna/sprzedaży używanych pojazdów mechanicznych zawarte z kontrahentami z Niemiec nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, z uwagi na to, że: - w czternastu przypadkach przedstawiają czynności, które nie zostały dokonane, - w trzech przypadkach podają kwoty niezgodne ze stwierdzonym stanem faktycznym. Z przedłożonej dokumentacji źródłowej wynika, iż skarżący sprzedawane samochody w większości nabywał od osób fizycznych z terytorium Niemiec na podstawie umowy kupna-sprzedaży używanego pojazdu mechanicznego (KAUFVERTAG). Analiza ww. dokumentów doprowadziła m. In. do stwierdzenia, iż nie było możliwości zidentyfikowania niektórych sprzedawców o wskazanych danych osobowych i adresowych, niektóre wskazane podmioty nie były nigdy właścicielami pojazdów wskazanych na kwestionowanych umowach, bądź też kwota sprzedaży znacznie odbiegała od wartości wykazanej na dokumencie kupna/sprzedaży, podpisy widniejące na umowach nie były podpisami należącymi do osób wskazanych jako rzekomi zbywcy a ponadto sprzedawcy nie potrafili jednoznacznie wskazać podmiotu, na rzecz którego dokonali sprzedaży. Organy podatkowe obu instancji nie kwestionują faktu nabycia przez skarżącego używanych samochodów osobowych spoza granic Polski. Wszystkie osoby, które w 2016 r. zakupiły od podatnika samochody, potwierdziły fakt zakupu pojazdów. Jednakże zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, iż umowy kupna pojazdów używanych zawarte przez podatnika z obywatelami Niemiec nie odzwierciedlają stanu faktycznego. Osoby sprzedające (większość) nie potwierdziły zawarcia umów z podatnikiem. Znalazło to potwierdzenie w informacjach przekazanych przez niemieckie organy podatkowe, które to uznać należy za dokumenty urzędowe w trybie art. 194 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Należy zauważyć, że w toku przeprowadzonego w dniu 04.12.2018r., dowodu z przesłuchania podatnika skonfrontowano skarżącego z ustaleniami dokonanymi przez administrację podatkową Republiki Federalnej Niemiec w zakresie transakcji wskazanych na poszczególnych umowach kupna/sprzedaży używanego pojazdu mechanicznego. Zeznania podatnika w tym zakresie zasadnie ocenione zostały jako ogólnikowe i wymijające. Skarżący nie zachował należytej staranności w zakresie prawidłowego udokumentowania poszczególnych transakcji, gdyż - jak oświadczył podatnik: nie weryfikował danych osób widniejących na poszczególnych umowach, bo nie miał takiego ani prawa, ani obowiązku. Skarżący przyznał, że być może kupił samochód od drugiego właściciela. Takiego stanowiska skarżącego nie sposób zaaprobować. Jak trafnie organy podatkowe podkreśliły, aby stosownie do treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. dany wydatek mógł być uznany jako koszt uzyskania przychodu, to m.in. musi być prawidłowo udokumentowany. Takiego waloru nie sposób przypisać zakwestionowanym umowom kupna-sprzedaży. Przy czym trafnie organy wywiodły, że bez znaczenia dla prawno podatkowej oceny zakwestionowanych umów jest opłacenie na ich podstawie akcyzy i zarejestrowania przedmiotowych samochodów w Polsce. Rzetelności umów pod względem faktycznym ani organy celne, ani organy samorządowe nie badają, bo nie mają takiego obowiązku; działają na podstawie innych przepisów prawa i wykonują inne działania aniżeli organy podatkowe. Odnosząc się do zarzutu, że dowody z przesłuchań obywateli niemieckich dokonane przez niemieckie organy podatkowe są nierzetelne gdyż nie zostały przeprowadzone w sposób prawidłowy, ponieważ uniemożliwiono skarżącemu lub pełnomocnikowi skarżącego zadawania pytań, Dyrektor IAS trafnie wskazał, że wymiana informacji w zakresie podatków bezpośrednich jest realizowana w oparciu o następujące podstawy prawne: - umowy/konwencje o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska, - Konwencję o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych (Dz. U. z 1998 r., Nr 141, poz. 913) wraz z Protokołem zmieniającym Konwencję z dnia 27 maja 2010 r. (Dz. U z 2011 r., Nr 180, poz. 1071), - ustawę z dnia 9 marca 2017 r. o wymianie informacji podatkowych z innymi państwami (Dz.U z 2019 r., poz. 648), - rozporządzenie wykonawcze Komisji UE 2015/2378 z dnia 15 grudnia 2015 r., ustanawiające szczegółowe zasady wykonywania niektórych przepisów dyrektywy Rady 2011/16/UE w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie opodatkowania i uchylające rozporządzenie wykonawcze (UE) nr 1156/2012, - umowy o wymianie informacji podatkowych (TIEA), których stroną jest Polska, - dwustronne porozumienia robocze o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych zawarte przez Polskę. Procedura wymiany informacji w zakresie współpracy administracyjnej w dziedzinie opodatkowania jest procedurą sformalizowaną opartą na ww. przepisach. Pracownicy polskiej administracji skarbowej nie przeprowadzają żadnych czynności z udziałem podatnika będącego stroną postępowania podatkowego lub jego pełnomocnika poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej. Pracownicy polskiej administracji skarbowej po spełnieniu wszystkich procedur opisanych w ww. przepisach mogą [po uprzednim zawiadomieniu obcej administracji podatkowej] jedynie uczestniczyć w przesłuchaniach świadków prowadzonych przez pracowników obcych administracji podatkowych, bez prawa zadawania pytań (zestaw pytań do zadania przez obcą administrację podatkową wskazuje się na etapie wniosku o wymianę informacji). W konsekwencji zarzut że dowody z przesłuchań obywateli niemieckich dokonane przez niemieckie organy podatkowe są nierzetelne gdyż nie zostały przeprowadzone w sposób prawidłowy, nie znajduje uzasadnienie w stanie faktycznym sprawy. Przesłuchania odbyły się bowiem w oparciu o ww. przepisy i wypracowane między poszczególnymi krajami procedury. Organ odwoławczy trafnie podkreślił, że przepisy postępowania podatkowego mają służyć między innymi dokonaniu ustaleń faktycznych, pozwalających na prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy. Obowiązki dowodowe organu podatkowego nie mają charakteru nieograniczonego. Wynikają bowiem z przepisów materialnoprawnych odpowiednio zidentyfikowanych przez organ podatkowych, czyli takich, które potencjalnie mogą znaleźć zastosowanie w danej sprawie. Oceny materiału dowodowego zebranego w sprawie organ podatkowy dokonuje w sposób swobodny ale nie dowolny, czyli w zgodzie z zasadami logiki, dostępnej wiedzy i doświadczenia życiowego (zdrowego rozsądku). W przedmiotowej sprawie organy podatkowe działały w granicach prawa i na podstawie prawa podatkowego. W trakcie prowadzonego postępowania organy podatkowe nie naruszyły przepisów prawa i zgodnie z obowiązującym prawem podatkowym oraz na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego zasadnie uznały, iż podatnik w 2016 r. zakupił samochody od innych osób, niż te wskazane w umowach lub za inną cenę. Należy w konsekwencji podkreślić, że dla wykazania prawa do zaliczenia określonej kwoty wydatku do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej podatnik – przedsiębiorca obowiązany jest nie tylko wykazać, że poniósł wydatek, który – racjonalnie oceniając – może wpłynąć na uzyskanie lub zwiększenie przychodów albo służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów, a jednocześnie nie jest wymieniony w art. 23 u.p.d.o.f., ale także obowiązany jest na okoliczność poniesienia tego wydatku dysponować dokumentem charakteryzującym się zarówno prawidłowością, jak i rzetelnością, tj. odzwierciedlającym transakcję, z którą związane jest poniesienie wydatku, zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem, tak w aspekcie podmiotowym, jak i przedmiotowym. Nie budzi wątpliwości Sądu, że wspomnianej wyżej rzetelności w zakwestionowanych umowach zabrakło. Wbrew oczekiwaniom skarżącego zasada In dubio pro tributario nie ma zastosowania do wątpliwości wynikających ze stanu faktycznego sprawy. Dyrektor IAS trafnie zauważa, że w niniejszej sprawie nie wystąpiły niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego. Natomiast sam fakt, że wnioski organu orzekającego wynikające z zebranego materiału dowodowego są odmienne od oczekiwań podatnika, nie stanowi o naruszeniu przepisów. Z tych przyczyn na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) orzeczono, jak w wyroku.