III FSK 3969/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 12 stycznia 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 7 października 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 85/20 w sprawie ze skargi A. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 31 października 2019 r., nr 2401-IEW3.4120.8.2019.9 UNP: 2401-19-217511 w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. |III FSK 3969/21 | | | | | UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z dnia 7 października 2020 r., sygn. akt I SA/GI 85/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę A. W. (dalej jako: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 31 października 2019 r. w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. z odsetkami za zwłokę. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wskazał, że istotą sporu w rozpoznawanej sprawie była kwestia dopuszczalności orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącej jako członka zarządu za zobowiązania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W sprawie należało ustalić, czy organy podatkowe prawidłowo uznały przesłanki określone w art. 116 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900m ze zm. – dalej jako: O.p.). WSA w Gliwicach wskazał, że okolicznością bezsporną w rozpoznawanej spawie było to, że skarżąca od dnia 29 czerwca 2012 r. do dnia 2 sierpnia 2017 r. pełniła funkcję wiceprezesa zarządu Spółki, co potwierdzają wpisy do KRS. Natomiast podatek dochodowy od osób prawnych za 2014 r., wynikający z zeznania ClT-8 za 2014 r. płatny był do 31 marca 2015 r. Tak więc zaległość podatkowa wynikała ze zobowiązania, którego termin płatności upływał w czasie pełnienia przez zobowiązaną funkcji członka zarządu. W ocenie tego sądu spełniona została także kolejna przesłanka pozytywna warunkująca przeniesienie odpowiedzialności na członka zarządu Spółki, tj. przesłanka bezskuteczności egzekucji. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że egzekucja prowadzona co do całego majątku Spółki okazała się bezskuteczna. Sąd w Gliwicach wskazał, że w toku postępowania egzekucyjnego podjęto szereg czynności w celu ujawnienia majątku Spółki. Zastosowane środki egzekucyjne okazały się nieskuteczne wobec braku środków pieniężnych jak również jakiegokolwiek majątku ruchomego i nieruchomego, organy podatkowe wykazały zatem istnienie przesłanek pozytywnych warunkujących orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej skarżącej jako członka zarządu za zobowiązania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Przechodząc do oceny przesłanek negatywnych, których zaistnienie zwalnia z tej odpowiedzialności, WSA w Gliwicach stwierdził, że badanie przez organ podatkowy "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną ustaloną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy. Natomiast skarżąca w ogóle nie złożyła wniosku o ogłoszenie upadłości czy wszczęcie postępowania układowego. Dla uniknięcia odpowiedzialności niezbędne było w takiej sytuacji wykazanie, że nie istniały podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości bądź też, że niezgłoszenie nastąpiło bez winy skarżącej (art. 116 § 1 pkt 1 b O.p.). Jednakże skarżąca w żaden sposób tej przesłanki nie wykazała. Nadto nie można było uznać, że wskazała mienie, z którego możliwa byłaby egzekucja wobec Spółki. Wskazanie takiego mienia musi być konkretne, realne, w sposób należyty udokumentowane, to nie organ podatkowy ma obowiązek poszukiwania takiego mienia, ale ma je wskazać osoba, która chce się uwolnić od odpowiedzialności solidarnej ze Spółką za jej zobowiązania podatkowe. Wyrok ten w całości dostępny jest na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl (CBOSA). Nie zgadzając się z powyższym wyrokiem skargę kasacyjną na podstawie art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.) złożył pełnomocnik skarżącej, który zaskarżył go w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: naruszenie prawa procesowego, a to art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a., art. 1 § 2 ustawy z 5 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 151 p.p.s.a. skutkujące rozstrzygnięciem sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny I instancji bez wszechstronnego rozważenia całokształtu materiału dowodowego oraz przyjęciem przez Sąd I instancji stanu faktycznego ustalonego przez organy administracyjne niezgodnie z obowiązującą procedurą administracyjną, a więc niedokonaniem przez Sąd I instancji prawidłowej kontroli decyzji organu administracyjnego, a przez to zaakceptowaniem naruszenia przez ten organ przepisów art. 122 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co spowodowało ustalenie stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym, tj. przyjęciem przez wojewódzki sąd administracyjny, że: spółka, której członkiem Zarządu była skarżąca rzeczywiście była niewypłacalna w rozumieniu art. 11 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. z 2012 r. poz. 1112 ze zm. dalej jako: p.u.n.), to znaczy utraciła zdolność do wykonywania swoich wymaganych zobowiązań pieniężnych, oraz że była dłużnikiem kilku wierzycieli, a utrata możliwości wykonywania wymagalnych zobowiązań pieniężnych dotyczyła również co najmniej kilku wierzycieli, podczas gdy z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że ustalono jedynie dwóch wierzycieli, z czego jednym jest organ podatkowy I instancji, zaś wobec drugiego zobowiązanie jest w drobnej sumie, co w konfrontacji z istnieniem jednak majątku spółki daje podstawy do twierdzenia, że spółka nie utraciła zdolności jego uregulowania; skarżąca była członkiem Zarządu podatnika w dacie powstania i wymagalności zobowiązań podatkowych, mimo że organ podatkowy okoliczności tej nie zbadał, albowiem nie ustalił w ogóle daty utraty przez skarżącą mandatu członka Zarządu w związku ze skazaniem skarżącej za przestępstwo opisane w art. 18 § 2 k.s.h., co spowodowało ex lege wygaśnięcie funkcji skarżącej w Zarządzie podatnika; skarżąca nie wskazała składników majątku spółki, z których można by prowadzić egzekucję, podczas gdy wskazała ona majątek w łącznej sumie ponad 115.000 zł, w tym wierzytelność pozostającą w depozycie sądowym w kwocie co najmniej 50.000 zł, zaś organ podatkowy nie zwrócił się nawet do sądu, w dyspozycji którego kwota ta obecnie się znajduje o udzielenie informacji w tym przedmiocie, czym naruszył obowiązek szczegółowego wyjaśnienia okoliczności sprawy; naruszenie art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. przez nieuchylenie zaskarżonej decyzji, mimo że jest ona obarczona wadą naruszenia art. 121 § 2 polegającą na braku udzielenia skarżącej niezbędnych pouczeń i wyjaśnień co do treści art. 116 O.p., a to w zakresie rozkładu ciężaru dowodu, przesłanek egzoneracyjnych i zakresu okoliczności, jakie skarżąca powinna wykazać w postępowaniu, jak również naruszenia; naruszenie art. 145 § 1 lit. a) p.p.s.a. przez nieuchylenie zaskarżonej decyzji, mimo że jest ona obarczona wadą naruszenia prawa materialnego, a to art. 116 § 1 pkt 2) O.p. przez uznanie, że skarżąca nie sprostała obowiązkowi wskazania majątku spółki niezbędnego do prowadzenia egzekucji, w szczególności poprzez błędną jego wykładnię i uznanie, że możliwość zaspokojenia ponad połowy zobowiązań podatnika nie stanowi zaspokojenia jego zobowiązań w znacznej części. Mając na uwadze powyższe zarzuty, pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, a także przyznanie pełnomocnikowi z urzędu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej skarżącej z urzędu, oświadczając jednocześnie, że nie zostały one uiszczone w całości, ani w części. Wniósł również o rozpoznanie sprawy na rozprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna. W pierwszej kolejności zarzucono naruszenie prawa procesowego, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a., art. 1 § 2 ustawy z 5 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 151 p.p.s.a. skutkujące rozstrzygnięciem sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny I instancji bez wszechstronnego rozważenia całokształtu materiału dowodowego oraz przyjęciem przez Sąd I instancji stanu faktycznego ustalonego przez organy administracyjne niezgodnie z obowiązującą procedurą administracyjną, a więc niedokonaniem przez Sąd I instancji prawidłowej kontroli decyzji organu administracyjnego, a przez to zaakceptowaniem naruszenia przez ten organ przepisów art. 122 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co spowodowało ustalenie stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym, tj. przyjęciem przez wojewódzki sąd administracyjny, że – syntetycznie rzecz ujmując - spółka była niewypłacalna, a skarżąca pełniła obowiązki członka zarządu "w dacie powstania i wymagalności zobowiązań podatkowych, mimo że organ podatkowy okoliczności tej nie zbadał, albowiem nie ustalił w ogóle daty utraty przez skarżącą mandatu członka Zarządu". Tak skonstruowany i uzasadniony zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. musi zostać uznany za chybiony. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy wymienione w tym przepisie, w szczególności pozwala odczytać motywy rozstrzygnięcia wydanego przez sąd pierwszej instancji. Uzasadnienie umożliwia zatem Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu dokonanie kontroli kasacyjnej zaskarżonego wyroku. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. podniesiony w skardze kasacyjnej, mając na względzie jego uzasadnienie, w istocie zmierza do podważenia oceny dowodów względnie do wykazania, że sąd pierwszej instancji nie powinien był zaakceptować oceny dowodów zaprezentowanej w decyzji. Jest to zatem kwestia merytoryczna, nie podpadająca pod przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. mógłby być uzasadniony, gdyby sąd pierwszej instancji nie wypowiedział się co do tego, czy stan faktyczny uznaje za prawidłowo ustalony przez organy podatkowe. Taka sytuacja niewątpliwie nie wystąpiła. Zarzutem naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można natomiast skutecznie podważyć prawidłowości dokonanej przez sąd oceny. Uzasadnienie zaskarżonej do WSA decyzji, a następnie uzasadnienie wyroku WSA zaskarżonego skargą kasacyjną zawiera wskazanie, jakie fakty zostały ustalone w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy oraz omówienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Organ dokonał również kompleksowej oceny dowodów, która umożliwiła wyprowadzenie wniosków odnośnie do tego, że spółka była niewypłacalna, a Skarżąca w kluczowym dla sprawy momencie pełniła w niej obowiązki członka zarządu. WSA w ramach sprawowanej kontroli uznał ustalenia stanu faktycznego dokonane przez organ w zaskarżonej decyzji za wystarczające i przyjął je za podstawę rozstrzygnięcia. Pierwszy przytoczony wyżej zarzut skargi kasacyjnej wymienia też jako naruszony art. 122 O.p. Wskazaniem na to naruszenie autor skargi kasacyjnej nie może jednak skutecznie podważyć ustaleń wskazanych w tym zarzucie. Zarzuca bowiem naruszenie zasady prawdy obiektywnej, niekompletność postępowania dowodowego, jednakże nie podnosi zarzutu błędnej oceny dowodów poprzez wskazanie art. 191 O.p. Z treści zarzutu wynika natomiast to, że kwestionuje nie tyle brak dążenia do ustalenia prawdy materialnej, ile prawidłowość wniosków wyciągniętych przez organy podatkowe i zaakceptowanych przez sąd pierwszej instancji co do trzech kwestii, a mianowicie, że spółka była niewypłacalna w rozumieniu art. 11 ustawy – Prawo upadłościowe, po drugie – że skarżąca pełniła obowiązki członka zarządu w dacie upływu terminu płatności zobowiązań podatkowych, których dotyczy zaskarżona decyzja o odpowiedzialności członka zarządu, i wreszcie po trzecie – że skarżąca nie wskazała mienia spółki, z którego egzekucja mogłaby umożliwić zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Ocena co do wystąpienia przesłanki niewypłacalności nie może zostać skutecznie podważona zarzutem naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a., art. 1 § 2 ustawy z 5 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 151 p.p.s.a. w powiązani u ze wskazaniem na art. 122 O.p. Jak już bowiem była mowa, autor skargi kasacyjnej kwestionuje bowiem ocenę dowodów, nie zaś niekompletność czynności dowodowych. Nie są kwestionowane ustalenia, że wobec ZUS spółka nie regulowała swoich wymagalnych zobowiązań już począwszy od dnia 18.03.2014 r. (tj. dnia następującego po dniu upływu terminu płatności za 02/2014 r., który przypadał na 17.03.2014 r.). Na podstawie powyższych ustaleń wywiedziono zatem w postępowaniu podatkowym, że spółka stała się niewypłacalna w 2014 r. Sąd pierwszej instancji tę ocenę zaakceptował. Pierwszą nieuregulowaną należnością była bowiem niezapłacona w terminie płatności, tj. do dnia 17.03.2014 r. należność wobec ZUS, drugą z kolei nieuregulowaną należnością okazało się zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych (płatnik) za 02/2014 r. z terminem płatności przypadającym na 20.03.2014 r. Przyjmując jako podstawę dla określenia terminu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości przesłankę niewypłacalności wynikającą z art. 11 ust. 1 p.u.n. stwierdzono, że trwałe zaprzestanie płacenia wymaganych zobowiązań przez Spółkę, nastąpiło w dniu następnym po upływie terminu płatności drugiego z najstarszych ww. zobowiązań Spółki, tj. w dniu 21.03.2014 r. Zatem - w myśl art. 21 p.u.n. - dwutygodniowy termin, w którym winien najpóźniej zostać zgłoszony przez P. Sp. z o.o. wniosek o ogłoszenie upadłości upływał z dniem 03.04.2014 r. ZUS była zatem pierwszym wierzycielem, co do którego Spółka nie spłacała wymagalnych należności, drugim zaś był Skarb Państwa z tytułu nieuregulowanego podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2014. W ramach ocenianego zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a., art. 1 § 2 ustawy z 5 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 122 O.p. podniesiono też kwestię uznania Skarżącej za członka zarządu w dacie upływu terminu płatności zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2014. Tak skonstruowany zarzut nie może doprowadzić do podważenia oceny, jakiej dokonały organy podatkowe, a zaakceptował WSA. W skardze kasacyjnej nie zakwestionowano bowiem – w istocie - niekompletności materiału dowodowego, co byłoby adekwatne do wskazanego art. 122 O.p., lecz zakwestionowano jego ocenę, nie podnosząc wszelako zarzutu naruszenia art. 191 O.p. W ramach zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a., art. 1 § 2 ustawy z 5 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p. zakwestionowano też stanowisko, że skarżąca nie wskazała mienia, z którego egzekucja mogłaby doprowadzić do zaspokojenia zaległości podatkowych w znacznej części. W tym przypadku – adekwatnie do stawianego zarzutu naruszenia art. 122 O.p. - wskazano na nieprzeprowadzenie czynności dowodowych, których dokonanie zdaniem autora skargi kasacyjnej było uzasadnione w sprawie. Kwestionowane jest mianowicie niezwrócenie się o informacje do sądu rejonowego, w którym miał zostać przez kontrahenta spółki złożony depozyt – na który to depozyt, w kontekście przesłanki zwalniającej z odpowiedzialności, skarżąca wskazywała jako na składnik majątku, z którego można byłoby przeprowadzić egzekucję. Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się tu uchybienia. Jak wskazano w skardze kasacyjnej, depozyt miał zostać złożony w sądzie nie przez Spółkę, lecz przez jej kontrahenta. Nie był to zatem – w ocenie sądu kasacyjnego - składnik majątku spółki. Bezprzedmiotowe było zatem kierowanie zapytań do sądu rejonowego, w którym depozyt został złożony. Ta sama okoliczność podnoszona jest w zarzucie oznaczonym nr 3 na uzasadnienie twierdzenia o naruszeniu art. 116 § 1 pkt 2) O.p. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego do naruszenia tego przepisu w sposób wskazywany w skardze kasacyjnej nie doszło, ponieważ słusznie WSA przyjął za organami podatkowymi, że Skarżąca nie wskazała mienia spółki, z którego egzekucja mogłaby umożliwić zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Z tego powodu niezasadny jest więc zarzut naruszenia art. 145 § 1 lit. a) p.p.s.a. przez nieuchylenie zaskarżonej decyzji, mimo że jest ona obarczona wadą naruszenia prawa materialnego, a to art. 116 § 1 pkt 2) O.p. poprzez uznanie, że skarżąca nie sprostała obowiązkowi wskazania majątku spółki niezbędnego do prowadzenia egzekucji, w szczególności poprzez błędną jego wykładnię i uznanie, że możliwość zaspokojenia ponad połowy zobowiązań podatnika nie stanowi zaspokojenia jego zobowiązań w znacznej części należy stwierdzić, iż jest on bezzasadny. Przede wszystkim podkreślić należy, iż sporne we wskazanym zakresie są ustalenia faktyczne, a nie wykładnia przepisu art. 116 § 1 pkt 2) ustawy. Zdaniem organów podatkowych i WSA nie doszło do wskazania majątku spółki, który mogłby umożliwić zaspokojenie "ponad połowy" zobowiązań. Zauważyć należy za Sądem I instancji, że ani na etapie postępowania odwoławczego ani sądowego skarżąca nie przedłożyła żadnych dowodów, że Spółka faktycznie posiada wierzytelności. Zarówno skarżąca, jaki i drugi członek zarządu w protokole o stanie majątkowym Spółki nie wskazały takiego majątku, oświadczając, że spółka nie posiada praw majątkowych, w tym wierzytelności. Wynikający z treści art. 116 § 1 pkt 2 O.p. wymóg dotyczy wskazania mienia, z którego egzekucja jest faktycznie możliwa, co w praktyce oznacza, że egzekucja ta musi być realna do przeprowadzenia i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 899/10). Dlatego też słuszne jest stanowisko WSA, iż wbrew twierdzeniom skarżącej nie można uznać, że wskazała ona mienie, z którego możliwa byłaby egzekucja wobec spółki. Wskazanie takiego mienia musi być konkretne, realne, w sposób należyty udokumentowane. Co do depozytu złożonego w sądzie natomiast powtórzyć należy, że nie stanowił on mienia spółki. Nie można go uznać, wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej, za "wierzytelność pozostającą w depozycie sądowym", wobec braku racjonalnych podstaw do uznania, że spółce przysługuje realna wierzytelność nadająca się do egzekucji. Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 141 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w z w. z art. 121 § 2 O.p. w zakresie braku udzielenia skarżącej niezbędnych pouczeń i wyjaśnień co do treści art. 116 O.p. w zakresie ciężaru dowodu, przesłanek egzoneracyjnych i zakresu okoliczności, jakie skarżąca powinna wykazać w postępowaniu. Zarzut ten nie został należycie uzasadniony, co czyni go bezzasadnym w kontekście wymogu wykazania wpływu na wynik sprawy. W skardze kasacyjnej nie wskazano, jakie jeszcze inne okoliczności i ustalenia faktyczne mogłyby zostać wykazane w sprawie, gdyby nie doszło do wskazanego naruszenia. W tym kontekście należy zatem stwierdzić, że w istocie skarżąca nie zgadza się z ustaleniami organów podatkowych zaakceptowanymi przez Sąd i wskazanym zarzutem podejmuje próbę ich obalenia. Taki sposób argumentacji nie może prowadzić do uznania tak sformułowanego zarzutu za zasadny. Z przedstawionych wyżej powodów wszystkie zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej zostały uznane za bezzasadne, dlatego skarga ta została oddalona na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. Agnieszka Olesińska (spr.) Stanisław Bogucki Jacek Pruszyński