I SA/Gl 85/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Sędzia WSA Dorota Kozłowska (spr.), Asesor WSA Monika Krywow, Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 października 2020 r. sprawy ze skargi A. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. z odsetkami za zwłokę oddala skargę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ odwoławczy) decyzją z dnia [...] nr [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 i art. 116 § 1, § 2 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.; dalej: O.p.), po rozpatrzeniu odwołania A. W. (dalej: zobowiązana, skarżąca) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. (dalej: organ pierwszej instancji) z dnia [...] nr [...], którą orzeczono o solidarnej odpowiedzialności podatkowej byłych członków zarządu A Sp. z o.o. z siedzibą w C. (dalej: Spółka) za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. w wysokości [...] zł, wraz z odsetkami za zwłokę od tej zaległości w wysokości [...] zł naliczonymi od dnia następnego po dniu upływu terminu płatności podatku do dnia wydania decyzji. Decyzja organu odwoławczego została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym: Organ pierwszej instancji decyzję z dnia [...] orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej byłych członków zarządu Spółki tj. zobowiązanej i drugiego członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. w wysokości [...] zł, wraz z odsetkami za zwłokę od tej zaległości w wysokości [...] zł naliczonymi od dnia następnego po dniu upływu terminu płatności podatku do dnia wydania decyzji. Zobowiązana złożyła odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji, wnosząc o jej uchylenie i przekazanie mu spawy do ponownego rozpoznania w celu ustalenia faktycznej kwoty zobowiązania podatkowego do zapłaty lub o zmianę zaskarżonej decyzji i orzeczenie, że nie ponosi ona odpowiedzialności za zobowiązania Spółki z tytułu zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę. W uzasadnieniu odwołania zobowiązana podniosła, że egzekucja prowadzona wobec Spółki nie była skierowana do całego jej majątku, ponieważ nie była ona kierowana do podmiotów gospodarczych, które nie uregulowały wobec niej swoich zobowiązań finansowych takich jak B Sp. z o.o. Sp. k. z siedzibą w K., C Sp. z o. o. z siedzibą w R., czy D S.A. z siedzibą w W.. Zobowiązana zakwestionowała także możliwość powstania obowiązku podatkowego co do faktur: - o nr [...] z 20 sierpnia 2014 r. wystawionej przez B Sp. z o. o. Sp. k. z siedzibą w K. na kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, - o nr [...] i nr [...]wystawionych przez C Sp. z o. o. z siedzibą w R. na kwoty brutto [...] zł i [...] zł, - o nr [...] i nr [...] wystawionych przez D S.A. z siedzibą w W. na kwoty [...] zł i [...] zł, ponieważ dokumenty ten nie zostały wprowadzone przez kontrahentów do obiegu prawnego, a wierzytelności były nieistniejące. Zatem nie mogły stanowić podstawy powstania obowiązku podatkowego. Ponadto zobowiązana wskazała, że Spółka posiada wierzytelności w postaci kaucji od E w kwotach ok. [...] zł i [...] zł, od B Sp. z o.o. Sp. k. w kwocie ok. [...] zł oraz środków zdeponowanych w depozycie sądowym przez E w kwocie [...] zł. Organ odwoławczy decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy na wstępie wskazał, że w myśl art. 22 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 1649 z późn. zm.) do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Zatem w sprawie stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w okresie objętym zaskarżoną decyzją. Organ odwoławczy omówił regulacje dotyczące odpowiedzialności podatkowej osób trzecich - art. 110-117b O.p., ze szczególnym uwzględnieniem treści art. 116 O.p. Przywołał przepis ogólny z art. 107 § 1 O.p. na mocy którego za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Zgodnie z § 2 cytowanego przepisu odpowiedzialność osób trzecich rozciąga się także na: 1) podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów; 2) odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych; 3) niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek; 4) koszty postępowania egzekucyjnego. Następnie organ odwoławczy omówił odpowiedzialność członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i podniósł, że ustawodawca uzależnił odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością od występowania konkretnych przesłanek pozytywnych, które winny wystąpić w sposób łączny, tj.: 1) istnienie zobowiązania podatkowego spółki wobec Skarbu Państwa, z którego wynika zaległość podatkowa, za którą ma odpowiadać członek zarządu tej spółki, 2) zaległość podatkowa wynika ze zobowiązania, którego termin płatności upływał w czasie pełnienia przez tę osobę funkcji członka zarządu, 3) egzekucja przeciwko spółce okazała się bezskuteczna, 4) postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej zostało wszczęte m.in. po dniu doręczenia podatnikowi decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, albo gdy przed wszczęciem takiego postępowania na podstawie deklaracji wystawiony został tytuł wykonawczy, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Warunkiem koniecznym jest także niezaistnienie przesłanek negatywnych, o których mowa w art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p., tj: 1) zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego), 2) brak winy członka zarządu w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęciu postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego), 3) wskazania przez członka zarządu mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Następnie organ odwoławczy wykazał po kolei zaistnienie przesłanek zastosowania instytucji z art. 116 O.p. poczynając od przesłanek pozytywnych, a konkretnie od istnienia zobowiązania Spółki, z którego wynikała zaległość podatkowa, za którą z kolei ma odpowiadać członek zarządu. Z zeznania CIT-8 za 2014 r. wynikają zobowiązania Spółki w wysokości [...] zł płatne do 31 marca 2015 r. Przedmiotowa kwota uległa zmniejszeniu do wysokości [...] zł w wyniku zaliczenia na poczet podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie postanowienia z dnia [...] nr [...] części zwrotu podatku od towarów i usług wynikającego ze złożonej w dniu 19 maja 2016 r. deklaracji VAT-7K za I kwartał 2016 r. w kwocie zł. Wskazując na treść art. 70 § 1 O.p. organ odwoławczy stwierdził, że okres pięcioletni dla zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych z 2014 r. upływa w dniu 31 grudnia 2020 r. Zatem w dniu orzekania przez organ pierwszej instancji jak i organ odwoławczy istnieje zobowiązanie podatkowe Spółki wobec Skarbu Państwa, z którego wynika zaległość podatkowa. Analizując dalej przesłanki pozytywne odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania podatkowe Spółki organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 108 § 2 pkt 3 O.p. w zw. z art. 108 § 3 O.p. postępowanie w tym przedmiocie wobec zobowiązanej wszczęte zostało po wszczęciu postępowania egzekucyjnego wobec Spółki za okres rozliczeniowy wynikający z deklaracji CIT-8., co ma miejsce w dniu wystawienia tytułu wykonawczego. Organ egzekucyjny wystawił w dniu [...] tytuł wykonawczy [...]. Natomiast postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania podatkowe Spółki zostało wszczęte w dniu [...] r., czyli z dniem doręczenia zobowiązanej w trybie doręczenia zastępczego postanowienia z dnia [...] nr [...] o wszczęciu postępowania w tym przedmiocie. Dalej organ odwoławczy wskazał, że zobowiązana została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego (dalej: KRS) jako wiceprezes zarządu Spółki w dniu 29 czerwca 2012 r., a wykreślona z KRS w dniu 2 sierpnia 2017 r. na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego [...] z dnia [...] r. Tak więc zaległość podatkowa wynika ze zobowiązania, którego termin płatności upływał w czasie pełnienia przez zobowiązaną funkcji członka zarządu. Odnosząc się do ostatniej pozytywnej przesłanki odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania Spółki organ odwoławczy przeanalizował znaczenie pojęcia "bezskuteczności egzekucji" w oparciu o słownik języka polskiego, uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08 oraz stanowisko doktryny. Organ odwoławczy zaakceptował stanowisko organu pierwszej instancji, który uznał, że zaistniała przesłanka całkowitej lub częściowej bezskuteczności egzekucji wobec Spółki umożliwiająca orzekanie w sprawie. W dniu [...] r. został wystawiony tytuł wykonawczy nr [...]. Odpis tytułu wykonawczego został doręczony Spółce wraz z zawiadomieniem z dnia [...] r. o zajęciu innej wierzytelności pieniężnej, skierowanym do D S.A. W dniu 18 maja 2015 r. D S.A. poinformowała, że na dzień zajęcia nie posiada żadnych wierzytelności dłużnika. Organ egzekucyjny w ramach prowadzonego wobec Spółki postępowania podejmował działania mające na celu zaspokojenie wierzyciela. Skierował zawiadomienie z dnia [...] r. o zajęciu innej wierzytelności pieniężnej, do B Sp. z o.o. Sp. k., w odpowiedzi uzyskał informację, iż Spółka nie posiada żadnych wierzytelności pieniężnych w stosunku do niej. Ponadto organ egzekucyjny w ramach prowadzonych czynności egzekucyjnych na podstawie innych tytułów wykonawczych skierował również zawiadomienie z dnia [...] r. o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego skierowanego do F Oddział [...] w S.. Realizacja zajęcia okazała się niemożliwa z uwagi na brak środków na rachunku, a także z uwagi na zbieg egzekucji i ostatecznie rozwiązanie umowy rachunku bankowego. Natomiast jak ustalono na podstawie rejestru KRS wobec C Sp. z o.o. Sąd Rejonowy [...], Sąd Gospodarczy [...] Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego wszczął postępowanie o rozwiąz[...]anie ww. spółki bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego - [...] ([...]) postanowieniem z dnia [...] r. Ponadto w ramach prowadzonych czynności egzekucyjnych spisano protokoły o stanie majątkowym Spółki ze zobowiązaną i drugim członkiem zarządu – M. S., która w protokole z dnia [...] r. oświadczyła m.in., że Spółka nie posiada majątku nieruchomego, środków transportu, praw majątkowych, w tym wierzytelności, posiada jedynie konto w F. W protokole z dnia [...] r. oświadczyła ona, że adres: C., ul [...] jest jedynie adresem rejestracyjnym Spółki, pod którym firma wynajmowała kilka lat temu pomieszczenie. Natomiast w protokole z dnia [...] r. oświadczyła m.in., że Spółka prowadzi działalność gospodarczą, jednak ze względu na brak środków finansowych działalność jest niewykonywana od grudnia 2014 r., potwierdziła natomiast, że siedziba Spółki znajduje się pod ww. adresem. W zakresie posiadanych praw majątkowych wskazała na podmiot B Sp. z o.o. Sp. k. Natomiast ze spisanego protokołu o stanie majątkowym ze zobowiązaną wynika, iż potwierdziła ona wyjaśnienia M. S., wskazała jednak, iż Spółka nie wykonuje działalności od kwietnia 2015 r. Ponadto organ egzekucyjny zwrócił się do Ministerstwa Spraw Wewnętrznych Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców oraz do Ministerstwa Sprawiedliwości Centralnej Informacji o Zastawach Rejestrowych Krajowego Rejestru Sądowego oraz Ksiąg Wieczystych i ustalił, że Spółka nie jest właścicielem jakichkolwiek nieruchomości, czy pojazdów. Postępowanie egzekucyjne wszczęte na podstawie wymienionego tytułu wykonawczego zostało umorzone postanowieniem organu egzekucyjnego z dnia [...] r. nr [...]. Umorzenie nastąpiło na podstawie art. 59 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, w związku z tym, że postępowaniu nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. W uzasadnieniu postanowienia organ egzekucyjny wyjaśnił, że w toku podejmowanych czynności poborcy skarbowi nie stwierdzili u zobowiązanej Spółki składników majątkowych mogących być przedmiotem skutecznej egzekucji, sporządzając na tę okoliczność protokoły o stanie majątkowym, ustalili nadto, że Spółka pod adresem wskazanym przez wierzyciela wynajmuje jedynie pomieszczenie w budynku należącym do innego podmiotu gospodarczego. Organ egzekucyjny wskazał również, iż do protokołu o stanie majątkowym prezes zarządu Spółki oświadczył, że Spółka nie wykonuje działalności gospodarczej od kwietnia 2015 r. z powodu braku środków finansowych oraz nie posiada środków trwałych. Organ egzekucyjny wskazał również, że w poszukiwaniu składników majątku Spółki dokonano zajęcia posiadanych przez Spółkę rachunków bankowych w: F S.A. oraz G S.A., przeszkodę w realizacji zajęcia stanowił jednak brak środków na tych rachunkach. Organ odwoławczy podkreślił, że umorzenie w przedmiotowej sprawie postępowania egzekucyjnego, na tle przedstawionych ustaleń, w świetle uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08, stanowi wystarczającą okoliczność dla stwierdzenia bezskuteczności egzekucji wobec Spółki. Następnie przechodząc się do przesłanek negatywnych instytucji z art. 116 O.p. organ odwoławczy wskazał na uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt I FPS 3/09 dotyczącą ciężaru dowodu w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności członka zarządu spółki za jej zobowiązania i przeanalizował treść art. 116 O.p. w zakresie pojęcia "właściwego czasu" w kontekście art. 11 i art. 21 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 1112 z późn. zm.; dalej: p.u.n.). Organ odwoławczy na podstawie danych z Wydziału X Gospodarczego Sądu Rejonowego [...] w K. ustalił, że wniosek o ogłoszenie upadłości lub otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego nie został zgłoszony. Zatem członek zarządu (także po zakończeniu funkcji) może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe jeśli wykaże, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub o wszczęcie postępowania układowego. W przeciwnym wypadku, tj. jeśli przesłanki takie zachodziły, koniecznym było w dalszej kolejności ustalenie właściwego momentu do podjęcia tych działań. Dalej organ odwoławczy wyjaśnił, że zgodnie z art. 10 p.u.n., upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. W myśl art. 11 ust. 1 p.u.n., dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. Dodatkowo, w przypadku osób prawnych, dłużnika uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (art. 11 ust. 2 p.u.n.). Przy czym nieistotne jest, czy dłużnik nie wykonuje wszystkich zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich. Nieistotny też jest rozmiar niewykonanych przez dłużnika zobowiązań. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia jest też przyczyna ich niewykonania. Nawet niewykonanie zobowiązania o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 p.u.n. Co istotne, wymienione przesłanki upadłości mają charakter samoistny. Organ odwoławczy wskazał, że organ pierwszej instancji odnośnie ustalenia właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki stwierdził, iż czas ten upłynął w dniu 3 kwietnia 2014 r., mając na uwadze treść art. 11 ust. 1 p.u.n. Spółka nie regulowała swoich wymagalnych zobowiązań nie tylko wobec Skarbu Państwa, ale również wobec innych wierzycieli, w tym wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w S. (dalej: ZUS). Z zestawień zaległości (k. 196,196a akt administracyjnych) wynika, iż Spółka oprócz zaległości objętych zaskarżoną decyzją posiadała zaległości wobec Skarbu Państwa z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych (płatnik) za okresy 02-05/2014 r. oraz z tytułu podatku od towarów i usług za I kwartał 2014 r. Z pisma ZUS z dnia 23 listopada 2018 r. (k. 20 akt administracyjnych) oraz wydruków o stanie zaległości (k. 16,17 akt administracyjnych) wynika, że Spółka posiadała na dzień 28 grudnia 2018 r. nieuregulowane składki za okresy 02,03/2014 r.: - na ubezpieczenie społeczne w kwocie [...] zł, - na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie [...] zł, - na Fundusz Pracy w kwocie [...] zł. Tak więc Spółka wobec ZUS nie regulowała swoich wymagalnych zobowiązań już od dnia [...] r. (tj. dnia następującego po dniu upływu terminu płatności za 02/2014 r., który przypadał na [...] r.). Organ odwoławczy zaakceptował ustalenia organu pierwszej instancji, że trwałe zaprzestanie płacenia wymaganych zobowiązań przez Spółkę, nastąpiło w dniu następnym po upływie terminu płatności drugiego z najstarszych zobowiązań Spółki, tj. w dniu [...] r. Zatem - w myśl art. 21 p.u.n. - dwutygodniowy termin, w którym winien najpóźniej zostać zgłoszony przez Spółkę wniosek o ogłoszenie upadłości upływał z dniem [...] r. Zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań przez Spółkę jest okolicznością wystarczającą by uznać, że wystąpiła podstawa ogłoszenia upadłości. Z uwagi na samoistność przesłanek upadłości wskazanych w art. 11 p.u.n., stwierdzenie zaistnienia niewypłacalności na podstawie przesłanki określonej w art. 11 ust. 1 p.u.n. pozwala odstąpić od badania zaistnienia drugiej z tych przesłanek wymienionej w art. 11 ust. 2 p.u.n., szczególnie, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki w ogóle nie został zgłoszony. Niemniej organ odwoławczy zbadał także istnienie przesłanki z art. 11 ust. 2 p.u.n. Według danych zawartych w bilansie za 2013 r. (k. 36 verte akt administracyjnych) zobowiązania Spółki na koniec tego okresu rozliczeniowego w wysokości [...] zł przekroczyły wartość jej majątku (aktywów), który opiewał na kwotę [...] zł. Jako majątek Spółka wykazała jedynie aktywa obrotowe, z których 98,03 % stanowiły inwestycje krótkoterminowe - [...] zł. W kolejnych latach, tj. w bilansach na koniec 2014 r. i 2015 r. Spółka wykazała majątek w postaci należności krótkoterminowych (aktywa obrotowe), tj. odpowiednio w wysokości [...] zł i [...] zł, natomiast zobowiązania w tej samej wysokości, tj. [...] zł. (k. 45 i 49 akt administracyjnych). W ocenie organu odwoławczego dane na dzień 31 grudnia 2014 r. i 31 grudnia 2015 r. sugerujące, że majątek Spółki przewyższa wartość jej zobowiązań nie mogą stanowić o braku przesłanki określonej w art. 11 ust. 2 p.u.n., ponieważ faktycznie wartość realnego majątku Spółki w tym czasie wynosiła [...] zł, gdyż nie można przewidzieć ostatecznej realizacji należności krótkoterminowych, szczególnie, że wartość ich zasadniczo nie uległa zmianie mimo upływu czasu (ponad 12 miesięcy). Wyjaśnienia wymaga, że należności krótkoterminowe w znaczeniu określonym ustawą o rachunkowości (art. 3 ust. 1 pkt 18 lit. c) obejmują ogół należności z tytułu dostaw i usług oraz całość lub część należności z innych tytułów niezaliczanych do aktywów finansowych, które staną się wymagalne w ciągu 12 miesięcy od dnia bilansowego. Oznacza to, iż w okolicznościach niniejszej sprawy w bilansie na dzień 31 grudnia 2014 r. wykazane będą - jako krótkoterminowe - te należności, których spłata ma nastąpić do 31 grudnia 2015 r. Wykazanie w bilansie za okres: 1 stycznia 2015 r. do 31 grudnia 2015 r. zbliżonej wartości należności krótkoterminowych (różnica [...] zł, co stanowi zaledwie 0,85%) przy jednoczesnym wskazaniu w rachunku zysków i strat za ten okres rozliczeniowy przychodów ze sprzedaży jedynie w wartości (-) [...] zł, świadczy o braku rotacji należności krótkoterminowych, tj. o bardzo niskiej ich ściągalności. Z powyższego wynika więc, że w rzeczywistości Spółka nie posiadała majątku, który wystarczyłby na zaspokojenie jej zobowiązań, co w konsekwencji świadczy o złej kondycji finansowej Spółki. W tych okolicznościach uznać należy, że Spółka już co najmniej na dzień 31 grudnia 2013 r. nie posiadała majątku w postaci nieruchomości lub ruchomości, którym mogłyby być zaspokajane ewentualne zobowiązania. Stan taki utrzymywał się przez kolejne lata. Sprawozdanie finansowe za 2013 r. zostało podpisane w dniu 30 czerwca 2014 r. przez zobowiązaną i drugiego członka zarządu Spółki. Należy więc uznać, że co najmniej w dniu [...] czerwca 2014 r. osoby reprezentujące Spółkę powzięły informacje o sytuacji Spółki. Zatem przyjmując w tym przypadku za podstawę oceny art. 11 ust. 2 p.u.n., przesłanka do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości zaistniała na ten dzień. Skoro data ta stanowi początek dwutygodniowego terminu, w którym należało zgłosić wniosek, to upływ tego terminu nastąpił z dniem [...] lipca 2014 r., czego również i w tym terminie żadna z osób reprezentujących Spółkę nie uczyniła. Organ odwoławczy podkreślił także, że zobowiązana nie przedstawiła żadnych dowodów, które wskazywałyby na brak winy członka zarządu w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęciu postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego). Organ odwoławczy stwierdził, że nie zachodzą przesłanki egzoneracyjne określone w art. 116 § 1 pkt 1 O.p. Rozważając ostatnią przesłanką egzoneracyjną, tj. z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. organ odwoławczy uznał, że zobowiązana nie wskazała mienia Spółki, z którego egzekucja doprowadziłaby do zaspokojenia zaległości podatkowych w znacznej części. Wskazanie dotyczyć musi mienia, z którego istnieje realna możliwość zaspokojenia zobowiązań publicznoprawnych. Wskazanie mienia, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. dotyczy stanu po stwierdzeniu bezskuteczności egzekucji. Z brzmienia tego przepisu wynika, że chodzi o sytuację, w której (najpierw) egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a następnie członek zarządu wskazuje mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Nie chodzi tu więc o ujawnienie majątku w toku egzekucji, ale po jej zakończeniu. Zobowiązana nie wskazała mienia Spółki, z którego egzekucja doprowadziłaby do zaspokojenia zaległości podatkowych w znacznej części. Następnie organ odwoławczy odniósł się do zarzutu odwołania, że egzekucja nie była prowadzona wobec całego majątku Spółki. W tym zakresie organ odwoławczy wyjaśnił, że organ egzekucyjny prowadząc postępowanie w 2015 r. miał wiedzę o kontrahentach Spółki tj.: C Sp. z o.o., D S.A. i B Sp. z o.o. Sp. k. I tak organ egzekucyjny podjął wobec D S.A. i B Sp. z o.o. Sp. k. czynności w postaci skierowania zawiadomień o zajęciu. Ustalono, że podmioty te nie posiadały wierzytelności Spółki. Natomiast organ ustalił, że wobec C Sp. z o.o. prowadzone jest postępowanie o rozwiązanie bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego. Oznaczało to, że egzekucja z majątku tej spółki była niemożliwa. Zatem egzekucja była prowadzona w stosunku do całego, znanego organowi egzekucyjnego majątku Spółki, ujawnionego za pomocą odpowiednich procedur i wyczerpane zostały wszystkie sposoby jej prowadzenia. Za faktem, że Spółka nie posiada jakiegokolwiek majątku przemawia okoliczność, że począwszy od kwietnia 2015 r. nie wykonywała działalności gospodarczej z powodu braku środków finansowych. Nadto na mocy postanowienia z dnia [...] r. Sąd Rejonowy [...] w K. wszczął postępowanie o rozwiązanie Spółki bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego. Ponadto organ odwoławczy powołując się na orzecznictwo, w tym m. in. na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1660/15 stwierdził, że w trakcie postępowania prowadzonego na podstawie art. 116 O.p. organ nie przeprowadza weryfikacji zakończonego postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie odrębnej procedury oraz w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a ewentualne nieprawidłowości takiego postępowania można podnosić stosownymi dla niego środkami poprzez złożenie zarzutów bądź skargi na czynności egzekucyjne. Odnosząc się do twierdzenia zobowiązanej o niezasadności kwoty podatku należnego do zapłaty z tytułu CIT-8 za 2014 r. organ odwoławczy podkreślił, że Spółka złożyła deklarację w ustawowo określonym terminie, zgodnie z art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w dniu 31 marca 2015 r. - podatek do zapłaty w wysokości [...] zł. Kwota ta nie była później korygowana, jedynie uległa zmniejszeniu do wysokości [...] zł w związku z zaliczeniem części zwrotu podatku od towarów i usług wynikających ze złożonej w dniu 19 maja 2016 r. deklaracji VAT-7 za I kwartał 2016 r., co znalazło potwierdzenie w karcie kontowej Spółki. Innych okoliczności mogących wpłynąć na wysokość podatku wykazanego w zeznaniu CIT-8 za 2014 r. nie odnotowano. Organ odwoławczy odnosząc się do wskazania przez zobowiązaną istnienia należności w postaci kaucji od firmy E w kwotach ok. [...] zł oraz ok. [...] zł, kaucji która były odliczana od faktur przez firmę B Sp. z o.o. Sp. k. w kwocie ok. [...] zł, a także w postaci kwoty [...] zł złożonej przez firmę E w depozycie sądowym, stwierdził, że zobowiązana podała je dopiero w toku postępowania odwoławczego, nie przedkładając jednakże dowodów na faktyczne ich istnienie, np. umów. Nie wskazała ich także w protokole o stanie majątkowym. Tym samym brak jest możliwości uznania istnienia takiego majątku. Co więcej po analizie sprawozdania finansowego Spółki z 2013 r. organ odwoławczy stwierdził, że w punkcie 12 odnotowano, że Spółka została obciążona za wykonanie usługi 10% kaucją gwarancyjną w takich firmach jak m. in. C Sp. z o.o., E S.A. i B Sp. z o.o. Sp. k. Tym samym przeczy to tezie posiadania majątku w tej postaci. W skardze na decyzję organu odwoławczego, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania: art. 122 O.p. poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczność sprawy i bezkrytyczne przyjęcie, że organ podatkowy w sposób prawidłowy wyliczył zaległość podatkową obciążającą Spółkę, podczas gdy w odpowiedzi organu pierwszej instancji kontrahenci Spółki zakwestionowali wystawione faktury, na podstawie których powstała zaległość podatkowa, nadto na etapie kontroli pracownicy organu podatkowego wskazywali na nieprawidłowości w tym zakresie, co w ocenie skarżącej winno skutkować wznowieniem postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego Spółki; art. 122 i 187 § 1 O.p. poprzez niepodjęcia wszelkich niezbędnych starań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, tj. weryfikacji prawidłowości kwoty podatku wskazanego w zeznaniu CIT-8 za 2014 r., pomimo powzięcia przez organ pierwszej instancji informacji, że: prezes zarządu B Sp. z o.o. Sp. k. w piśmie z dnia 22 marca 2016 r. oświadczył, że nie posiada w ewidencji księgowej faktury nr [...] z dnia 20 sierpnia 2014 r., bowiem obejmowała ona wierzytelność nieistniejącą, nie wynikającą w jakiekolwiek sposób z okoliczności faktycznych i prawnych stosunku zobowiązaniowego objętego umową o wykonanie robót budowlanych z dnia [...], D S.A. w odpowiedzi na zajęcie wierzytelności, poinformowała, że dokumenty w postaci faktur nr [...] oraz [...] nie zostały wprowadzone do obrotu; art. 121 O.p. poprzez nienależyte wyjaśnienie okoliczności faktycznych sprawy oraz zasadności przesłanek, którymi organ podatkowy kierował się przy wydawaniu zaskarżonej decyzji, co doprowadziło do uchybienia zasadzie zaufania do organów podatkowych; art. 116 § 1 O.p. poprzez uznanie, że wobec skarżącej zachodzą przesłanki dla uznania odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki; art. 116 § 1 pkt 2 O.p. poprzez przyjęcie, że egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna, podczas gdy Spółka posiada wierzytelności w postaci: kaucji od E w kwotach ok. [...] zł i [...] zł, kaucji od B Sp. z o.o. Sp. k. w kwocie ok. [...] zł, środków zdeponowanych w depozycie sądowym przez E w kwocie [...] zł. Ponadto skarżąca zarzuciła sprzeczność ustaleń organu podatkowego z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego poprzez przyjęcie, iż: - zaległość podatkowa obciążająca Spółkę z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. wynosi [...] zł wraz z odsetkami w łącznej kwocie [...] zł - Spółka nie posiada majątku, który umożliwiałby zaspokojenie zaległości podatkowej. Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. Uzasadniając skargę skarżąca powtórzyła argumenty podniesione w odwołaniu. Podkreśliła, że organ podatkowy powinien w pierwszej kolejności wznowić postępowanie wymiarowe wobec Spółki i określić zaległość podatkową Spółki, a dopiero później prowadzić postępowania w przedmiocie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania podatkowe Spółki, skoro faktury nie zostały wprowadzone do obrotu, albo też faktura obejmuje nieistniejącą wierzytelność. Skarżąca wywodziła także, że Spółka posiada majątek w postaci kaucji od firm E i B Sp. z o.o. Sp. k. oraz sumy złożonej przez firmę E w depozycie sądowym, a organ podatkowy zaniechał weryfikacji tych informacji. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Istotą sporu w rozpoznawanej sprawie jest kwestia dopuszczalności orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącej jako członka zarządu za zobowiązania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W pierwszej kolejności Sąd odniesie się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania wskazanych w skardze tj. art. 122 , art. 121 i 187 § 1 O.p. Należność podatkowa wraz z odsetkami za zwłokę, za które odpowiedzialność przypisano skarżącej wynika ze zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. wykazanego w złożonym przez Spółkę w dniu 31 marca 2015 r. zeznaniu CIT-8 za 2014 r. w wysokości [...] zł, po jego zmniejszeniu do wysokości [...] zł w związku z zaliczeniem na poczet podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. - na podstawie postanowienia z dnia [...] r. - części zwrotu podatku od towarów i usług wynikającego ze złożonej w dniu 19 maja 2016 r. deklaracji VAT-7K za I kwartał 2016 r. w kwocie [...] zł. Zeznanie CIT-8 za 2014 r. Spółka złożyła w ustawowym terminie, zostało ono podpisane przez główną księgową, a jako osoby odpowiedzialne za obliczenie podatku wskazano skarżącą i drugiego członka zarządu. Zasadność tego zobowiązania ma także potwierdzenie w żądaniu Spółki (pismo z dnia 17 września 2015 r. - k. 102 akt administracyjnych), przeksięgowania na ten podatek, a więc i w zadeklarowanej wysokości, zwrotu z tytułu podatku od towarów i usług za I kwartał 2015 r. Z akt nie wynika by zeznanie CIT-8 za 2014 r. zostało w późniejszym okresie skorygowane przez Spółkę, kwota podatku uległa jedynie zmniejszeniu. Zatem, jeżeli kwota podatku byłaby nieprawidłowa to osoby uprawnione do jej reprezentacji powinny dokonać korekty zeznania, a tak się nie stało. Nie zostało również wszczęte postępowanie podatkowe dotyczące określenia wysokości tego zobowiązania. Ponadto co należy podkreślić, przedmiotem niniejszego postępowania nie jest określenie Spółce kwoty zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r., a jedynie stwierdzenie istnienia przesłanek przewidzianych w art. 116 O.p., pozwalających na przypisanie członkowi zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe. Natomiast wobec Spółki organ pierwszej instancji nie prowadził kontroli w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r., a powoływane przez skarżącą protokoły kontroli dotyczyły podatku od towarów i usług. Skoro Spółka sama zadeklarowała w zeznaniu CIT-8 podatek do zapłaty, to organy podatkowe badając przesłanki odpowiedzialności określone w art. 116 O.p. zobowiązane były uznać wysokość zadeklarowanego zobowiązania za prawidłową. To w gestii Spółki było - gdy Spółka powzięła zasadne w jej ocenie informacje - złożyć korektę zeznania, czego jednak nie uczyniła. Za bezpodstawne należy więc uznać zarzuty: niewyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy (naruszenie art. 122 O.p.) oraz niepodjęcia przez organ wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, tj. weryfikacji prawidłowości kwoty podatku wskazanego w zeznaniu CIT-8 za 2014 r. (naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 O.p.). Organy podatkowe nie naruszyły także zasady zaufania do organów podatkowych, wyrażonej w art. 121 O.p., gdyż wyjaśniły okoliczności faktyczne sprawy oraz zasadność przesłanek, którymi się kierowały przy wydawaniu decyzji. Trzeba mieć bowiem na uwadze przedmiot postępowania, a więc orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej skarżącej jako członka zarządu za zobowiązania Spółki. Natomiast nie można takiego postępowania utożsamiać z postępowaniem wymiarowym. Przechodząc dalej Sąd wyjaśnia, że przepisy art. 116 § 1 i 2 O.p. to przepisy prawa materialnego a nie postępowania. Należy więc ustalić, czy organy podatkowe prawidłowo uznały, że spełnione zostały przesłanki określone w art. 116 § 1 i 2 O.p. Wskazać należy, że z dniem 1 stycznia 2016 r. uległy zmianie zarówno przepisy Ordynacji podatkowej jak i ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. Po pierwsze bowiem weszła w życie ustawa z dnia 15 maja 2015 r. Prawo restrukturyzacyjne (Dz.U. z 2015 r. poz. 978) mocą której zmieniono przepis art. 116 § 2 O.p. (art. 1 pkt 417 pkt 1 lit. a-b) ustawy Prawo restrukturyzacyjne) oraz art. 11 p.u.n. (art. 428 pkt 8 lit. a) ustawy Prawo restrukturyzacyjne). Nie ulega przy tym wątpliwości, że kolejną nowelizacją, tj. art. 1 pkt 91 lit. a-b) ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r. poz. 1649) doszło do dalszej zmiany przepisu art. 116 O.p. oraz, że zgodnie z art. 22 tej ustawy do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Przechodząc zatem do omówienia przesłanek z art. 116 § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r., które ma zastosowanie w sprawie, wskazać trzeba, że zgodnie z powyższym przepisem za zaległości podatkowe między innymi spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (§ 2). Odpowiedzialność członka zarządu za odsetki od zaległości podatkowych i koszty egzekucyjne wynika z art. 107 § 2 pkt 1 i 4 O.p. Zatem art. 116 O.p. przewiduje przesłanki pozytywne orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu, które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe oraz przesłanki negatywne, które nie mogą zaistnieć, aby organ podatkowy mógł orzec o tej odpowiedzialności. Przesłankami pozytywnymi są więc: pełnienie funkcji członka zarządu w czasie, kiedy upłynął termin płatności zobowiązania podatkowego, które następnie przekształciło się w zaległość podatkową oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko osobie prawnej. Przesłankami negatywnymi, których zaistnienie zwalnia z tej odpowiedzialności są: zgłoszenie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego we właściwym czasie, lub niezgłoszenie wniosków o wszczęcie tych postępowań bez winy członka zarządu, lub wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W toku postępowania w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, organ podatkowy powinien w pierwszej kolejności stwierdzić istnienie przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, a dopiero w przypadku ich stwierdzenia rozważyć, czy strona postępowania przedstawiła okoliczności uwalniające od odpowiedzialności. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjął się pogląd, iż o ile udowodnienie okoliczności pełnienia przez określoną osobę obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego (które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową) oraz okoliczności bezskuteczności egzekucji przeciwko spółce ciąży na organie podatkowym prowadzącym postępowanie w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności, o tyle ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności egzoneracyjnej spoczywa na członku zarządu (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 marca 2003 r., sygn. akt SA/Bd 85/03 - wszystkie wyroki powołane w uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Okolicznością bezsporną w rozpoznawanej spawie jest, że skarżąca od dnia 29 czerwca 2012 r. do dnia 2 sierpnia 2017 r. pełniła funkcję wiceprezesa zarządu Spółki, co potwierdzają wpisy do KRS. Natomiast podatek dochodowy od osób prawnych za 2014 r., wynikający z zeznania CIT-8 za 2014 r. płatny był do 31 marca 2015 r. Tak więc zaległość podatkowa wynika ze zobowiązania, którego termin płatności upływał w czasie pełnienia przez zobowiązaną funkcji członka zarządu. W ocenie Sądu spełniona została także kolejna przesłanka pozytywna warunkująca przeniesienie odpowiedzialności na członka zarządu Spółki, tj. przesłanka bezskuteczności egzekucji. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że egzekucja prowadzona do całego majątku Spółki okazała się bezskuteczna. Spółka nie posiadała żadnego majątku, z którego można byłoby prowadzić skuteczną egzekucję. Organ egzekucyjny postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] umorzył postepowanie egzekucyjne. Umorzenie postępowania egzekucyjnego nastąpiło na podstawie art. 59 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (w postępowaniu nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne). Wbrew twierdzeniom skarżącej organ egzekucyjny podejmował działania mające na celu wyegzekwowanie należności od dłużników Spółki. Jednakże D S.A. poinformowała, że na dzień zajęcia nie posiada żadnych wierzytelności dłużnika. Również B Sp. z o. o. Sp. k., oświadczyła, że nie posiada jakichkolwiek wierzytelności pieniężnych w stosunku do Spółki. Spółka nie posiada majątku nieruchomego, środków transportu, praw majątkowych w tym wierzytelności, co potwierdziły protokoły o stanie majątkowym Spółki spisane ze zobowiązaną i drugim członkiem zarządu. Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe wykazały, że prowadzona do majątku Spółki egzekucja administracyjna była bezskuteczna, co zostało szczegółowo opisane w zaskarżonej decyzji. W toku postępowania egzekucyjnego podjęto szereg czynności w celu ujawnienia majątku Spółki. Zastosowane środki egzekucyjne okazały się nieskuteczne wobec braku środków pieniężnych, jak również jakiegokolwiek majątku ruchomego i nieruchomego. Fakt wydania przez organ egzekucyjny postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego wyczerpuje wymogi, wskazane uchwałą składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08, albowiem stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Organy podatkowe wykazały zatem istnienie przesłanek pozytywnych warunkujących orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej skarżącej jako członka zarządu za zobowiązania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Przechodząc do oceny przesłanek negatywnych, których zaistnienie zwalnia z tej odpowiedzialności stwierdzić należy, że badanie przez organ podatkowy "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustaloną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy. Natomiast skarżąca w ogóle nie złożyła wniosku o ogłoszenie upadłości, czy wszczęcie postępowania układowego. Dla uniknięcia odpowiedzialności niezbędne było w takiej sytuacji wykazanie, że nie istniały podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości bądź też, że niezgłoszenie nastąpiło bez winy skarżącej (art. 116 § 1 pkt 1b O.p.). Jednakże skarżąca w żaden sposób tej przesłanki nie wykazała. Dalej Sąd wskazuje, że w rozumieniu art. 11 ust. 1 p.u.n. dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Należy przy tym podkreślić, że art. 11 p.u.n. w ust. 2 reguluje również drugą przesłankę do uznania dłużnika za niewypłacalnego, tj. przesłankę bilansową. Zgodnie bowiem z tym przepisem dłużnika będącego osobą prawną, albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Należy wyraźnie podkreślić, że przesłanki niewypłacalności z art. 11 p.u.n. są niezależne od siebie. Mają charakter alternatywny i równorzędny i dlatego zaistnienie chociażby jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości przedsiębiorców, a tym samym obliguje reprezentantów do złożenia stosownego wniosku, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości (art. 21 ust. 1 p.u.n.). Zgodnie z poglądami piśmiennictwa, jeżeli dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia go upadłym. Przy czym nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań czy też tylko niektórych z nich. (...) Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 p.u.n. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań (zob. A. Jakubecki, F. Zedler, Prawo upadłościowe i naprawcze, Kraków 2003, s. 41 i 42, a także orzecznictwo, m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 października 2016 r., sygn. akt I FSK 2724/14). Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 kwietnia 2014 r., sygn. I FSK 656/13; z dnia 9 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 3568/13). Zgodnie z przywołanym powyżej art. 11 ust. 1 p.u.n. niewypłacalność następuje, jeżeli podmiot nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Użycie przez ustawodawcę w treści tej normy liczby mnogiej dla słowa "zobowiązań" oznacza, iż muszą wystąpić przynajmniej dwie zaległości, aby stwierdzić wystąpienie tej przesłanki, a taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie zachodzi. W ocenie organów podatkowych obu instancji trwałe zaprzestanie płacenia wymaganych zobowiązań przez Spółkę, nastąpiło w dniu następnym po upływie terminu płatności drugiego z najstarszych zobowiązań Spółki, tj. w dniu [...] r. Zatem - w myśl art. 21 p.u.n. - dwutygodniowy termin, w którym winien najpóźniej zostać zgłoszony przez Spółkę wniosek o ogłoszenie upadłości upływał z dniem [...] r. Zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań przez Spółkę jest okolicznością wystarczającą by uznać, że wystąpiła podstawa ogłoszenia upadłości. Sąd podkreśla, że z uwagi na samoistność przesłanek upadłości wskazanych w art. 11 p.u.n., stwierdzenie zaistnienia niewypłacalności na podstawie przesłanki określonej w art. 11 ust. 1 p.u.n. pozwala odstąpić od badania zaistnienia drugiej z tych przesłanek wymienionej w art. 11 ust. 2 p.u.n., szczególnie, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki w ogóle nie został zgłoszony. Niemniej organ odwoławczy zbadał także istnienie przesłanki z art. 11 ust. 2 p.u.n., co doprowadziło go do identycznego wniosku, że istniały podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Niemniej w ocenie Sądu było to zbędne, skoro i tak zaistniała przesłanka określona w art. 11 ust. 1 p.u.n. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1624/15 oraz z dnia 22 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 1138/16, którego stanowisko w pełni podziela także skład orzekający w rozpoznawanej sprawie, okoliczność istnienia tylko jednego wierzyciela nie ma znaczenia dla określenia istnienia przesłanki wyłączającej odpowiedzialność członka zarządu spółki kapitałowej. Niemniej w rozpoznawanej sprawie takich wierzycieli było dwóch. Tak więc ustalone przez organy okoliczności sprawy w żadnym razie nie dostarczyły podstaw do przyjęcia braku winy skarżącej w niezgłoszeniu we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Również ta przesłanka zwalniająca winna być wykazana przez osobę trzecią, a to stosownie do wyraźnego brzmienia art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. W orzecznictwie przyjmuje się, że wina w ujęciu tego przepisu to zarówno wina umyślna i związana z nią świadomość istnienia wymagalnych zobowiązań, jak i wina nieumyślna w postaci niedbalstwa, wyrażającego się w braku świadomości, ale opierającego się na powinności i możliwości przewidywania wystąpienia zobowiązań w takim rozmiarze, który sprawia, że konieczne staje się złożenie wniosku o upadłość. Chodzi tu przy tym o staranność ogólnie wymaganą w stosunkach danego rodzaju, a więc właściwą przezornemu przedsiębiorcy (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 16 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Rz 688/17). Podobnie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 2 października 2018 r., sygn. akt. I FSK 1791/16.: "Wina członka zarządu spółki prawa handlowego powinna być oceniania według kryteriów prawa handłowego, czyli według miary podwyższonej staranności oczekiwanej od osoby pełniącej funkcję organu osoby prawnej prowadzącej działalność gospodarczą, miary tej staranności uwzględniającej pewne (podwyższone) ryzyko gospodarcze związane z prowadzeniem tej działalności". Ze stanowiska sądów administracyjnych wynika jednoznaczny pogląd, iż wina, o której mowa w analizowanym przepisie również opiera się na możliwościach przewidzenia istnienia skutków zawieranych transakcji, które mogą kreować zobowiązanie podatkowe. Niezasadny okazał się więc zarzut naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 O.p. Przechodząc do kolejnego zarzutu naruszenia art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Sąd wskazuje, że skarżąca już w odwołaniu wskazywała, że Spółka posiada wierzytelności w postaci: kaucji od E w kwotach ok. [...] zł i [...] zł, kaucji od B Sp. z o.o. Sp. k. w kwocie ok. [...] zł, środków zdeponowanych w depozycie sądowym przez E w kwocie [...] zł. Jednakże ani na etapie postępowania odwoławczego ani sądowego skarżąca nie przedłożyła żadnych dowodów, że takie wierzytelności Spółka faktycznie posiada. Zarówno skarżąca jaki i drugi członek zarządu w protokole o stanie majątkowym Spółki nie wskazały takiego majątku, oświadczając, że Spółka nie posiada praw majątkowych, w tym wierzytelności. Co więcej organ odwoławczy, po analizie sprawozdania finansowego Spółki z 2013 r., zauważył, że w punkcie 12 odnotowano, że Spółka została obciążona za wykonanie usługi 10% kaucją gwarancyjną w takich firmach jak m. in. C Sp. z o.o., E S.A. i B Sp. z o.o. Sp. k. Wbrew twierdzeniom skarżącej nie można uznać, że wskazała ona mienie z którego możliwa byłaby egzekucja wobec Spółki (art. 116 § 1 pkt 2 O.p.). Wskazanie takiego mienia musi być konkretne, realne, w sposób należyty udokumentowane, to nie organ podatkowy ma obowiązek poszukiwania takiego mienia, ale ma je wskazać osoba, która chce się uwolnić od odpowiedzialności solidarnej ze Spółką za jej zobowiązania podatkowe. W świetle powyższych rozważań nie można także podzielić zarzutu skargi dotyczącego sprzeczności ustaleń organu podatkowego z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego poprzez przyjęcie, iż zaległość podatkowa obciążająca Spółkę z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. wynosi [...] zł wraz z odsetkami w łącznej kwocie [...] zł oraz, że Spółka nie posiada majątku, który umożliwiałby zaspokojenie zaległości podatkowej. Te ustalenia wynikają bowiem z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.) skargę oddalił.