I SA/Rz 688/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Piotr Popek / spr./ Sędzia WSA Grzegorz Panek Asesor WSA Jacek Boratyn Protokolant sekr. sąd. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 listopada 2017 r. sprawy ze skargi J. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] lipca 2017 r. nr [...],[...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako byłego członka spółki "A" S.A. z siedzibą w M. za zaległości podatkowe tej spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych od wypłat wynagrodzeń za miesiące od stycznia do lipca 2011 roku, odsetek za zwłokę od ww. zaległości podatkowych oraz kosztów egzekucyjnych oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] lipca 2017 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania J. M. (dalej: Skarżący) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] listopada 2016 r. nr [...], orzekającą o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako byłego członka zarządu Spółki "A" S.A. z siedzibą w M. (dalej: Spółka) za: 1. zaległości podatkowe w/w Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych od wypłat wynagrodzeń w łącznej kwocie 31.203,00 zł za miesiące: - styczeń 2011 r. w kwocie 561,00 zł, - luty 2011 r. w kwocie 5.411,00 zł, - marzec 2011 r. w kwocie 5.236,00 zł, - kwiecień 2011 r. w kwocie 5.248,00 zł, - maj 2011 r. w kwocie 5.110,00 zł, - czerwiec 2011 r. w kwocie 4.882,00 zł, - lipiec 2011 r. w kwocie 4.755,00 zł, 2. odsetki za zwłokę od ww. zaległości podatkowych naliczone na dzień poprzedzający ogłoszenie upadłości Spółki, tj. [...].02.2012 r. (włącznie z tym dniem) w łącznej kwocie 2.998,00 zł za miesiące: - styczeń 2011 r. w kwocie 74,00 zł, - luty 2011 r. w kwocie 662,00 zł, - marzec 2011 r. w kwocie 585,00 zł, - kwiecień 2011 r. w kwocie 530,00 zł, - maj 2011 r. w kwocie 457,00 zł, - czerwiec 2011 r. w kwocie 380,00 zł, - lipiec 2011 r. w kwocie 310,00 zł, 3. koszty egzekucyjne powstałe w wyniku czynności egzekucyjnych, podjętych w celu wyegzekwowania zaległości w łącznej kwocie 2.044,30 zł za miesiące: - styczeń 2011 r. w kwocie 38,00 zł, - luty 2011 r. w kwocie 363,00 zł, - marzec 2011 r. w kwocie 348,00 zł, - kwiecień 2011 r. w kwocie 345,40 zł, - maj 2011 r. w kwocie 332,70 zł, - czerwiec 2011 r. w kwocie 314,50 zł, - lipiec 2011 r. w kwocie 302,70 zł, organu I instancji. Z uzasadnienia wydanej decyzji oraz akt sprawy wynika, że postanowieniem z dnia [...] lipca 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął z urzędu postępowanie w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako byłego Członka Zarządu Spółki za zaległości przypadające do zapłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych od wypłat wynagrodzeń za miesiące od stycznia do lipca 2011 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego. Organ I instancji ustalił, że powołanie Skarżącego na funkcję Prezesa Zarządu Spółki nastąpiło uchwałą Rady Nadzorczej Spółki nr [...] z dnia [...] kwietnia 2009 r. – z dniem [...] maja 2009 r. Odwołanie nastąpiło natomiast z dniem [...] września 2011 r.. Z poczynionych ustaleń wynikało, że pomimo ciążącego na Spółce obowiązku nie dokonała ona terminowej wpłaty pełnej wysokości zadeklarowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiąc styczeń 2011 r. Na poczet tej należności za styczeń 2011 r. uiszczono kwotę 6.065 zł, która następnie postanowieniem organu I instancji została zaliczona na należność główną w wysokości 5.504 zł i odsetki za zwłokę w kwocie 561 zł. Po dokonaniu stosownego rozliczenia, pozostała zaległość za ten miesiąc wyniosła 561,00 zł. Spółka nie dokonała innych wpłat na poczet pozostałych okresów luty - lipiec 2011 r. Organ I instancji wydał na powstałe zaległości tytuły wykonawcze. Postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tych tytułów nie doprowadziło do jakiegokolwiek zaspokojenia zobowiązań, a następnie zostały umorzone w dniu [...] marca 2012 r., w związku z tym, że Sąd Rejonowy w Tarnobrzegu Wydział V Gospodarczy ogłosił upadłość Spółki postanowieniem z dnia [...] lutego 2012 r., sygn. akt [...], zakończone postanowieniem z dnia [...] grudnia 2014 r., sygn. akt [...], bez zaspokojenia w/w zaległości podatkowych. Naczelnik Urzędu Skarbowego, decyzją z dnia [...] grudnia 2011 r. nr [...] orzekł o odpowiedzialności podatkowej podatnika za pobrany i nie wpłacony podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłat wynagrodzeń dokonanych w miesiącach od stycznia do lipca 2011 r. Orzekając o odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe przypadające do zapłaty z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, nie stwierdził wystąpienia jakiejkolwiek przesłanki, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 – zwana dalej: O.p.) uwalniającej Skarżącego od tej odpowiedzialności. Zauważył, że sam Skarżący, w toku przeprowadzonego postępowania nie wykazał, aby została spełniona którakolwiek z pozostałych przesłanek wyłączających jego odpowiedzialność na gruncie art. 116 § 1 pkt 1 lit. b i pkt 2. W ocenie organu I instancji, podstawa do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki zaistniała już w momencie powołania Skarżącego na Prezesa Zarządu Spółki, bowiem już wtedy Spółka posiadała liczne nieuregulowane zobowiązania pieniężne na rzecz różnych wierzycieli, a lista ta od 2008 r. systematycznie wzrastała. Zatem Skarżący po objęciu funkcji Prezesa Zarządu, w ciągu 14 dni powinien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości spółki. Skarżący wniósł odwołanie od wydanej decyzji organu I instancji, w którym wniósł o uchylenie jej w całości. Zaskarżonej decyzji zarzucił: - uchybienie art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez poczynienie ustaleń faktycznych niezgodnych z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego, - naruszenie przepisu art. 191 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że sytuacja uzasadniająca złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości zaistniała, gdy funkcję prezesa pełnił Skarżący. W odwołaniu Skarżący podnosił, że w dniu objęcia przez niego funkcji Prezesa Zarządu Spółki nie zaistniały przesłanki upadłości wskazane w art. 11 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2016 r. poz. 2171 t.j. – dalej: P.u.n.), tj. niewykonywanie wymagalnych zobowiązań pieniężnych, a także stan, w którym zobowiązania przekraczają wartość majątku. Jak podkreślił, organ podatkowy błędnie przyjął, że Spółka w tamtym okresie posiadała nieuregulowane zobowiązania pieniężne na rzecz różnych wierzycieli. Wyjaśnił, że sytuacja taka jest zjawiskiem naturalnym i związana jest z tzw. ryzykiem biznesowym. W jego ocenie, problemy finansowe Spółki były przejściowe i z pewnością nie stanowiły przesłanek do złożenia wniosku o upadłość. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] lipca 2017 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie wydane przez organ I instancji. DIAS w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia uregulowanej w art. 118 § 1 O.p., zgodnie z którym nie można wydać decyzji o zaległości podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Wyjaśnił, że organ I instancji wydał decyzję o odpowiedzialności Skarżącego w dniu [...] listopada 2016 r., a zatem, w dacie powstania odpowiedzialności podatkowej – nie wygasło prawo do wydania decyzji o odpowiedzialności za rzeczone okresy. Organ przy tym połączył początek biegu terminu określoną w art. 118 § 1 O.p. z datą powstania zaległości podatkowej w rozumieniu art. 51 § 1 O.p. Wskazał, że biegnie on od końca roku kalendarzowego, w którym to zdarzenie miało miejsce i trwa nieprzerwanie aż do upływu 5 lat. Organ II instancji uzasadniał dalej, że kolejną kwestią, którą należało zbadać związana jest z przedawnieniem zobowiązania podatkowego. Wskazując na treść art. 70 § 3 O.p. uzasadniał, że bieg terminu przedawnienia przerywa ogłoszenia upadłości, a więc przerwanie biegu terminu przedawnienia nastąpiło w dniu [...] lutego 2012 r. i biegnie na nowo od dnia [...] stycznia 2015 r. tj. od dnia następnego po uprawomocnieniu się postanowienia o upadłości spółki. W odniesieniu do meritum sprawy tj. kwestii odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, tu Skarżącego, DIAS wyjaśniał, że regulacja ta została zawarta w dziale III Ordynacji podatkowej, a w szczególności w przepisie art. 116 § 1 O.p. stanowiącym, że członkowie zarządu spółek kapitałowych, jako osoby trzecie odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Organ II instancji przeanalizował również możliwość wystąpienia okoliczności uwalniających członka zarządu z tej odpowiedzialności. Zgodnie bowiem z treścią art. 116 § 1 O.p. można uwolnić członka zarządu z tej odpowiedzialności, kiedy: - we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe), albo - niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez winy członka zarządu, bądź też - wskaże on mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W ramach rozpoznania istoty sprawy, organ II instancji w pierwszej kolejności ustalił czasowy zakres odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki. Organ wyjaśniał, że odpowiedzialność za zobowiązania można przypisać członkowi zarządu wyłącznie wtedy, kiedy termin płatności upłynął w czasie pełnienia funkcji członka zarządu. DIAS wyjaśnił, że z załączonych do akt sprawy dokumentów wynika, że Skarżący uchwałą Rady Nadzorczej nr [...] z dnia [...] kwietnia 2009 r. został z dniem [...] maja 2009 r. powołany do pełnienia funkcji Prezesa Zarządu. Swoje obowiązki pełnił do [...] września 2011 r., kiedy to funkcję tę powierzono A. G. Zmiana ta została uwidoczniona stosownym wpisem w KRS. Organ wskazał ponadto, że z akt sprawy wynika, że w okresie od [...] maja 2009 r. do [...] czerwca 2009 r. H. K. pełniła funkcję członka zarządu. Wyznaczając zatem krąg osób odpowiedzialnych na gruncie art. 116 O.p. za zaległości podatkowe, organ I instancji przywołał do odpowiedzialności Skarżącego, który ponosi odpowiedzialność na podstawie art. 107 i 116 O.p., niekwestionowana jest bowiem okoliczność, że Skarżący w dacie powstania przedmiotowych zobowiązań podatkowych, funkcję członka zarządu Spółki pełnił jednoosobowo. Organ II instancji uzasadniał dalej, ze zgodnie z art. 116 O.p. przesłanką warunkującą orzeczenia o odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe osoby prawnej, jest bezskuteczność egzekucji z majątku spółki. W tej kwestii organ ustalił, że wobec spółki prowadzone było postępowanie upadłościowe na skutek złożonego wniosku z dnia [...] grudnia 2011 r. przez kolejnego Prezesa Zarządu Spółki. W wyniku przeprowadzonej egzekucji uniwersalnej nie uzyskano zaspokojenia wymagalnych należności. Postępowanie upadłościowe zostało zakończono postanowieniem Sądu Rejonowego w Tarnobrzegu z dnia[...]grudnia 2014 r., po wykonaniu ostatecznego planu podziału funduszy masy upadłości oraz częściowym zaspokojeniu wierzytelności – tj. bez zaspokojenia wszystkich wierzytelności, w tym z tytułu pobranych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okresy objęte odpowiedzialnością. W następstwie zakończenia postępowania upadłościowego, Spółkę wykreślono z KRS postanowieniem Sądu Rejonowego w Rzeszowie z dnia [...] marca 2015 r., uprawomocnionym w dniu [...] kwietnia 2015 r. Organ wyjaśniał dalej, że fakt zakończenia postępowania upadłościowego, a następnie wykreślenia podmiotu z KRS, w sposób jednoznaczny wskazują na brak jakiegokolwiek mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby uregulowanie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. DIAS wyjaśniał ponadto, że przeprowadzone postępowania egzekucyjne na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych przez organ I instancji nie doprowadziły do zaspokojenia wierzytelności, co dodatkowo świadczy o bezskuteczności egzekucji. Organ odwoławczy uzasadniał dalej, że kolejną kwestią podlegającą rozważeniu jest ewentualne wystąpienie okoliczności wyłączających odpowiedzialność podatkową Skarżącego. Pierwsza przesłanka związana jest ze zgłoszeniem wniosku o upadłość we właściwym czasie, jak i wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości. Druga natomiast odnosi się do wykazania, że niezgłoszenie wniosku lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez winy członka zarządu. Jak zauważył organ, ciężar dowodu w tym zakresie, zgodnie z literalnym brzemieniem art. 116 § 1 O.p. spoczywa na osobie, która chce się uchylić od tej odpowiedzialności. Organ wyjaśniał dalej, że podstawą ogłoszenia upadłości w stosunku do dłużnika jest sytuacja, w której stał się on niewypłacalny. Dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 P.u.n). W odniesieniu do sprawy, organ II instancji stwierdził, podobnie jak organ I instancji, że przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości istniały już w momencie objęcia przez Skarżącego funkcji Prezesa Zarządu. Sytuacja ta była związana z systematycznym narastaniem nieuregulowanych w terminie zobowiązań pieniężnych. Spółka w tym okresie spełniała przesłankę niewypłacalności wynikającą z art. 11 ust. 1 P.u.n. w postaci niewykonywania wymagalnych zobowiązań. Przeprowadzona przez organ I instancji analiza finansowa Spółki wskazała, że zobowiązania w roku 2010 przekroczyły wartość majątku Spółki. Organ podkreślił, że okoliczność ta została dodatkowo potwierdzona opinią biegłego rewidenta z badania sprawozdania finansowego Spółki za rok poprzedni – 2009, który zasygnalizował o niepewności, co do zdolności jednostki do kontynuowania działalności w dającej się przewidzieć przyszłości. W związku z tym organ przyjął, że Skarżący w terminie dwóch tygodni od tej objęcia funkcji powziął on wiedzę o nieuregulowaniu przez Spółkę wymagalnych zobowiązań pieniężnych, czyli o wystąpieniu przesłanki z art. 11 ust. 1 P.u.n. Wniosek ten powinien zostać złożony najpóźniej w dniu [...] maja 2009 r. W odniesieniu do zarzutów odwołania dotyczącego braku konieczności złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki – organ II instancji wyjaśniał, że podmiot staje się niewypłacalny wtedy, kiedy nie zapłaci w terminie drugiego z kolei zobowiązania. Jak wyjaśniał DIAS, niewypłacalność ma miejsce już w pierwszym dniu opóźnienia, niezależnie od wielkości obu zobowiązań i niezależnie od tego, jak duże jest opóźnienie w zapłacie. W sprawie natomiast o uznaniu, że Spółka stała się niewypłacalna decyduje ilość i wielkość zobowiązań przez nią niespłacanych, które stale narastały w latach następnych (lista wierzytelności objęła łącznie kwotę 1 646 197,28 zł). Także przeprowadzona przez organ II instancji analiza wskaźników ekonomiczno – finansowych, m. in. z obszaru płynności oraz rentowności potwierdziły, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki, złożony w dniu [...] grudnia 2011 r. został złożony po upływie "czasu właściwego", a zatem okoliczność ta nie może prowadzić do zwolnienia Skarżącego z odpowiedzialności na gruncie art. 116 O.p. Wskaźniki te przedstawiały się bowiem następująco: - wskaźnik bieżącej płynności finansowej liczony stosunkiem aktywów obrotowych do zobowiązań krótkoterminowych (przy wartościach optymalnych od 1,2 do 2) za okres od stycznia do grudnia 2009 r. wynosił 0,92; za okres od stycznia do grudnia 2010 r. - 0,45 i świadczył zdaniem organu o pogłębiających się problemach Spółki w regulowaniu bieżących zobowiązań; - wskaźnik płynności szybki liczony stosunkiem aktywów obrotowych pomniejszonych o zapasy do zobowiązań krótkoterminowych (przy wartościach optymalnych od 0,8 do 1) za okres od stycznia do grudnia 2009 r. wynosił 0,72; za okres od stycznia do grudnia 2010 r. wynosił 0,33 - co potwierdza, że kształtował się on znacznie poniżej minimalnego poziomu i również świadczył o narastaniu problemów płatniczych Spółki, - wskaźnik płynności natychmiastowej liczony stosunkiem inwestycji krótkoterminowych do zobowiązań krótkoterminowych pomniejszonych o zobowiązania z tytułu dostaw i usług powyżej 12 miesięcy (przy wartościach optymalnych z przedziału od 0,1 do 0,2) - za okres od stycznia do grudnia 2009 r. wynosił 0,23; za okres od stycznia do grudnia 2010 r. wskaźnik ten wyniósł 0,03 i potwierdza według organu w 2010r. brak zdolności do regulowania bieżących zobowiązań z posiadanych w przedsiębiorstwie środków pieniężnych; - wskaźnik handlowej zdolności kredytowej liczony stosunkiem należności z tytułu dostaw i usług do zobowiązań z tytułu dostaw i usług (wartość optymalna wskaźnika - 1) za okres od stycznia do grudnia 2009 r. wynosił 1,17; za okres od stycznia do grudnia 2010 r. wskaźnik ten wyniósł 0,65 i wskazuje na pogorszenie się sytuacji finansowej Spółki; - rentowność majątku liczona stosunkiem wyniku finansowego netto x 100% do aktywów ogółem za 2009 r. wyniosła (-)72,58%, za 2010 r. (-) 105,79%; - rentowność netto liczona stosunkiem wyniku finansowego netto x 100% do przychodów ogółem wyniosła za 2009 r. (-) 39,76%, za 2010 r. (-) 45,38%; - rentowność kapitału własnego liczona stosunkiem wyniku finansowego netto x 100% do kapitałów własnych za 2009 r. wyniosła (-) 383,19%, za 2010 r. (-) 131,50%. Podkreślił nadto organ odwoławczy, że na kondycję finansowa Spółki wpłynęła wysoka strata netto wygenerowana za 2009 r. w kwocie 1.071.268,85 zł oraz za 2010 r. strata w kwocie 1.167.037,75 zł. Na dzień 31 grudnia 2011 r. strata wyniosła 461.003,56 zł, Spółka posiadała należności krótkoterminowe na kwotę 332.661,94 zł, zobowiązania krótkoterminowe w wysokości 1.840.035,92 zł, zaś majątek wyniósł zaś 590.049,17 zł. W odniesieniu do podniesionego w skardze zarzutu dotyczącego zmiennej kondycji finansowej przedsiębiorstwa, będącej konsekwencją tzw. ryzyka biznesowego, organ II instancji zauważył, że do dnia odwołania Skarżącego z funkcji Prezesa Zarządu, przeterminowane zobowiązania Spółki, wobec kontrahentów wyniosły łącznie ok. 629 233 zł, natomiast okres opóźnienia w stosunku do terminów wymagalności poszczególnych zobowiązań stwierdzony przez tymczasowego nadzorcę sądowego był dość znaczny od 2-3 lat. Jak wyjaśniał organ – dłużnik może podjąć ryzyko i zaniechać złożenia wniosku o upadłość, pomimo zaistnienia stosownych ku temu przesłanek, jeżeli według jego oceny uda się opanować sytuację finansową, a w konsekwencji spłacić całość zobowiązań. Musi mieć jednak świadomość, że w przypadku gdy dokona błędnej decyzji w zakresie szans na ustabilizowanie sytuacji finansowej spółki, może ponieść stosowną odpowiedzialność podatkową. DIAS wyjaśnił ponadto, że wyznaczony termin 14-dniowy na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości od dnia wystąpienia podstawy do jej ogłoszenia ma na celu ograniczenie możliwości rozporządzania swoim majątkiem w sposób odmienny, niż chciałby to syndyk po ogłoszeniu upadłości. Organ skonstatował, że na gruncie analizowanej sprawy wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki złożony w dniu [...] grudnia 2011 r. przez kolejnego prezesa zarządu Spółki – nie został złożony we "właściwym czasie". Okoliczność ta wyklucza możliwość uwolnienia się członka zarządu od odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe powstałe w czasie pełnienia tej funkcji. W odniesieniu do kolejnej przesłanki przewidującej uwolnienie się członka zarządu od odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe, tj. wskazanie przez niego mienia spółki, z którego możliwa jest egzekucja i zaspokojenie zaległości spółki, organ zauważył, że Skarżący mimo wezwania organu I instancji z dnia [...] sierpnia 2016 r., doręczonego stronie w dniu [...] sierpnia 2016 r. takiego mienia nie wskazał. Organ II instancji skonstatował, że subiektywne przekonanie Skarżącego o niespełnieniu warunków z art. 11 P.u.n. nie stanowi argumentu wiążącego dla rozstrzyganej kwestii. Mając na względzie powyższe, organ II instancji wydał rozstrzygnięcie, w którym utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie na decyzję organu II instancji wniósł Skarżący, który zaskarżył ją w całości. Skarżący zawarł tożsame zarzuty do tych podnoszonych w odwołaniu od decyzji organu I instancji, tj. zarzucił naruszenie art. 121 § 1 O.p. oraz art. 191 O.p. Skarżący podniósł, że w momencie objęcia przez niego funkcji Prezesa Zarządu Spółki, sytuacja nie uzasadniała zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, ponieważ w jego ocenie nie zaistniały przesłanki określone w art. 11 P.u.n. Na poparcie zajętego stanowiska powołał się na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 19 stycznia 2011 r. sygn. akt V CSK 211/2010, w którym stwierdzono, że krótkotrwałe wstrzymanie płacenia długów wskutek przejściowych trudności nie jest podstawą ogłoszenia upadłości, gdyż o niewypłacalności w rozumieniu przepisów ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze można mówić dopiero wtedy, gdy dłużnik przez dłuższy czas nie wykonuje przeważającej części swoich zobowiązań. Skarżący przedstawił ponownie stanowisko dotyczące tzw. ryzyka gospodarczego twierdząc, że Spółka miała jedynie przejściowe trudności ze spłatą zobowiązań, co jego zdaniem, z pewnością nie świadczy o spełnieniu przesłanki do ogłoszenia upadłości. Uzasadniał dalej, że majątek Spółki na dzień [...] grudnia 2011 r., zgodnie ze sporządzonym bilansem niewiele przekraczał zobowiązania, stąd też podmiot ten miał wystarczające środki na spłatę zadłużenia. Skarżący wyjaśniał dalej, że skoro Sąd rozpoznający wniosek o ogłoszenie upadłości nie oddalił wniosku z powodu braku majątku na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego, to tym samym zgłoszony wniosek o upadłość należy uznać za złożony we właściwym czasie. W odpowiedzi na skargę, DIAS podtrzymał zajęte stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) kompetencją sądu administracyjnego jest sprawowanie kontroli zaskarżonych aktów i czynności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Zakres tej kontroli wyznaczają przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U.2017.1369.; dalej: p.p.s.a.), której art. 134 § 1 wskazuje, że sąd, orzekając w granicach danej sprawy, nie jest związany zarzutami i wnioskami podnoszonymi w skardze, ani też powołaną podstawą prawną. W perspektywie tak zakreślonych granic kontroli sądu, stwierdzić przychodzi, że skarga jest nieuzasadniona bowiem zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa. Istotę sporu w niniejszej sprawie stanowi dopuszczalność orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego, jako byłego członka zarządu za zobowiązania Spółki. Odpowiedź na to pytanie wymagała ustalenia w toku postępowania podatkowego, czy spełnione zostały przesłanki określone w art. 116 § 1 i 2 O.p. Przypomnieć wypada, że zgodnie z art. 107 § 1 O.p. w przypadkach i w zakresie przewidzianym w tym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Zgodnie z art. 107 § 2 pkt 2 O.p. osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych. Podmiotami odpowiedzialnymi solidarnie za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialności są zgodnie z 116 § 1 o.p. członkowie zarządu. Przepis art. 116 § 1 o.p. stanowi, że za zaległości podatkowe spółki z o.o. odpowiadają solidarnie członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Zgodnie z art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków. Art. 116 § 4 O.p. stanowi, że wskazane przepisy stosuje się także do byłego członka zarządu. Zatem organ podatkowy jest obowiązany wykazać, że osoba, wobec której wszczęto postępowanie w sprawie przeniesienia odpowiedzialności pełniła funkcję członka zarządu, w czasie kiedy powstały zaległości podatkowe oraz że egzekucja należności podatkowych z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Z kolei osoba trzecia może uwolnić się od tej odpowiedzialności jeśli wykaże, że wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony we właściwym czasie, lub, że za niezłożenie takiego wniosku nie ponosi winy oraz jeśli wskaże majątek podatnika, z którego jest możliwe zaspokojenie należności podatkowych w znacznej części. W badanej sprawie w ocenie sądu obie pozytywne przesłanki tej odpowiedzialności zostały spełnione, co należycie zostało ustalone, udokumentowane i zweryfikowane przez orzekające w sprawie organy. Bezspornym jest, że skarżący w czasie powstania przedmiotowej zaległości podatkowej Spółki z tytułu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od wypłat wynagrodzeń w łącznej kwocie 31.203,00 zł za miesiące styczeń - lipiec 2011 r. był prezesem jej zarządu, bowiem funkcję tę pełnił od dnia [...]maja 2009 r. do [...] września 2011 r., kiedy to została odwołany z tej funkcji. Tutaj trzeba zaznaczyć, że rozciągnięcie odpowiedzialności Skarżącego na dalsze okresy byłoby niedopuszczalne, ze względu na to, że zobowiązania podatkowe z tego tytułu stały się wymagalne po ustąpieniu Skarżącego z funkcji zarządzającej. Spełniona jest także kolejna przesłanka to jest bezskuteczność egzekucji. Podkreślenia wymaga, że wobec Spółki toczyło się postępowanie upadłościowe. Jak wynika z niespornych ustaleń organów podatkowych, wskutek wniosku złożonego w dniu [...] grudnia 2011 r. przez następcę Skarżącego na funkcji Prezesa Zarządu postanowieniem z dnia [...] lutego 2012 r., sygn. akt [...] Sąd Rejonowy w Tarnobrzegu Wydział V Gospodarczy ogłosił upadłość Spółki. Postępowanie upadłościowe zostało zakończono postanowieniem Sądu Rejonowego w Tarnobrzegu z dnia [...] grudnia 2014 r., sygn. akt [...] po wykonaniu ostatecznego planu podziału funduszy masy upadłości oraz częściowym zaspokojeniu wierzytelności. Niemniej jednak wierzyciel podatkowy z tytułu pobranych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okresy objęte odpowiedzialnością nie został zaspokojony nawet w części. W następstwie zakończenia postępowania upadłościowego, postanowieniem Sądu Rejonowego w Rzeszowie z dnia [...] marca 2015 r., Spółkę wykreślono z KRS. Wskazać dalej należy, że postępowanie upadłościowe jest wspólnym postępowaniem wierzycieli, zmierzającym do ich zaspokojenia w jak najwyższym stopniu przez niewypłacalnego przedsiębiorcę. Wszyscy wierzyciele upadłościowi, tj. wierzyciele, których wierzytelności powstały przed ogłoszeniem upadłości, uzyskują zaspokojenie w ramach postępowania upadłościowego. Z tego względu od dnia ogłoszenia upadłości wykluczone jest zaspokajanie wierzycieli upadłościowych przez upadłego kosztem masy upadłości, co wynika z faktu, że pozbawiony zostaje on prawa zarządu tą masą. Zaspokojenia wierzycieli dokonuje syndyk, a odbywa się to wyłącznie według reguł postępowania upadłościowego, tj. w zasadzie przez podział funduszów masy (z wyjątkami przewidzianymi w powołanej ustawie). Postępowanie upadłościowe jest więc rodzajem uniwersalnego postępowania egzekucyjnego, w przeciwieństwie do singularnych postępowań egzekucyjnych, wszczynanych przez poszczególnych wierzycieli odrębnie. Z momentem zakończenia postępowania upadłościowego, gdy nie doszło do zaspokojenia wszystkich wierzytelności, tak jak w niniejszej sprawie, uprawnione jest twierdzenie, że egzekucja wierzytelności zgłoszonych do masy upadłości okazała się bezskuteczna. Zarazem zakończenie postępowania upadłościowego prowadzonego wobec Spółki, jak również jej wykreślenie z KRS, w sposób jednoznaczny wskazują na brak jakiegokolwiek mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby uregulowanie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części, co potwierdza wystąpienie w sprawie przesłanki bezskuteczności egzekucji pozwalającej na pociągniecie członka zarządu do odpowiedzialności podatkowej solidarnej. Wbrew stanowisku Skarżącego prezentowanemu w skardze, w ocenie Sądu, zaistniały w niniejszej sprawie określone w art. 116 § 1 O.p. podstawy do obciążenia skarżącego solidarną odpowiedzialnością za zobowiązania podatkowe Spółki, albowiem niezależnie od udowodnienia mu przez organy ogólnych przesłanek do przejścia tej odpowiedzialności, Skarżący, jak słusznie przyjął organ odwoławczy, nie wykazał wystąpienia po swojej stronie przesłanek egzoneracyjnych, o których mowa w tym przepisie, tj. nie dowiódł, że we właściwym czasie wystąpił z wnioskiem o ogłoszenie upadłości spółki lub tego, że niewystąpienie z tego typu wnioskiem w odpowiednim czasie nie było przez niego zawinione, ani też nie wskazał majątku, z którego możliwe byłoby zaspokojenie zaległości podatkowych. Przesłanki niewypłacalności, warunkujące ogłoszenie upadłości spółki, zostały wymienione w art. 11 ust. 1 i ust. 2 P.u.n. (w brzmieniu obowiązującym w okresie wystąpienie podstaw do zgłoszenia wniosku o upadłość). Pierwszą z nich jest zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań, zaś drugą przekroczenie wartości zobowiązań w stosunku do wartości zgromadzonego majątku. W przypadku spółki spełniona została pierwsza z przesłanek, tj. zaprzestanie realizacji zobowiązań. W świetle ustawowej regulacji z art. 11 ust 1 P.u.n.. każdy, kto nie zapłaci w terminie drugiego z kolei zobowiązania, może być uznany za niewypłacalnego. Z punktu widzenia tej regulacji, niewypłacalność ma miejsce już w pierwszym dniu opóźnienia, niezależnie od wielkości obu zobowiązań i niezależnie od tego, jak duże jest opóźnienie w zapłacie. Być może jest to bardzo rygorystyczne określenie, ale tak ukształtowane z woli ustawodawcy. Pamiętać też trzeba, że zgodnie z art. 12 P.u.n., mimo istnienia stanu niewypłacalności, nie w każdym wypadku zostanie ogłoszona upadłość, ale pozostałe konsekwencje niewypłacalności, w tym odpowiedzialność za niezłożenie wniosku o upadłość w terminie, pozostają aktualne. Tak też byłoby gdyby sąd upadłościowy, jak wskazał Skarżący w uzasadnieniu skargi, oddalił wniosek o upadłość z powodu braku majątku na zaspokojenie kosztów postępowania, stąd niezrozumiałe są wywody w tym zakresie Skarżącego. Powołane w skardze orzeczenie NSA z dnia 25 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK 1742/12, nawiązujące do linii orzeczniczej Sądu Najwyższego (zob. postanowienie z 19 stycznia 2011 r sygn. akt V CSK 211/2010 , z 13 maja 2011r. sygn. akt V CSK 352/10) prezentuje wprawdzie nieco mniej rygorystyczne określenie przesłanki do ogłoszenia upadłości z art. 11 ust 1 P.u.n., ale regulacji ustawowej na którą skutecznie powołały się organy w niniejszej sprawie modyfikować nie mogą. Postulowane w orzecznictwie i doktrynie zmiany definicji stanu niewypłacalności wprowadził ustawodawca dopiero z dniem 1 stycznia 2016 r. na mocy ustawy z dnia 15 maja 2015 r. – Prawo restrukturyzacyjne (Dz.U. z 2015 r., poz. 978), więc regulacja ta nie mogła mieć zastosowania w kontrolowanej sprawie. Podnieść przy tym należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjęto, iż pojęcie "właściwego czasu", które nie zostało zdefiniowane w przepisach ustawy – Ordynacja podatkowa, winno być oceniane z punktu widzenia przepisów regulujących postępowanie upadłościowe oraz układowe (m. in. uchwała NSA z dnia 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09, ONSA i WSA 2009/6/103; wyrok NSA z dnia 21 listopada 2007 r., II FSK 1260/06). Wskazuje się także, że "czas właściwy" do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, to czas właściwy ze względu na ochronę wierzycieli. W orzecznictwie przyjmuje się, że każdy, kto nie płaci określonego ustawą (lub umową) drugiego z kolei zobowiązania, staje się od tej chwili niewypłacalny. W świetle powyższego nie powinno zdaniem Sądu budzić wątpliwości, że jeżeli dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia w stosunku do niego upadłości. Dla określenia stanu niewypłacalności nieistotne jest, czy dłużnik nie wykonuje wszystkich swoich zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich, jak też, jaka jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn (zob. np. wyroki NSA z dnia 3 sierpnia 2017 r. sygn. akt II FSK 807/17, z dnia 25 lipca 2017 r. sygn. akt I FSK 2226/15, z dnia 6 czerwca 2017 r. sygn. akt I FSK 1951/15, z dnia 12 maja 2017r. sygn. akt I FSK 2016/15 Zdaniem Sądu organy dokonały stanowczych ustaleń m.in. w oparciu o zatwierdzoną listę wierzycieli przez sąd upadłościowy, obejmującą wierzytelności w kwocie łącznej 1.646.197,28 zł. Analizując posiadane przez Spółkę nieuregulowane zobowiązania istniejące w okresie, kiedy funkcję decyzyjną pełnił Skarżący, organy doszły do zgodnego i uprawnionego wniosku, że przesłanka upadłości wystąpiła znacznie wcześniej aniżeli stosowny wniosek został złożony przez następcę Skarżącego. Słusznie więc wskazały, że termin płatności najstarszego zaległego zobowiązania w kwocie 8.000 zł upłynął w dniu [...] listopada 2008 r., kolejnych trzech na kwotę 54.923,47 zł upłynął w dniu [...] marca 2009 r. a następnego na kwotę 30.298,70 zł w dniu [...].05.2009 r. i jak podkreśliły wysokość tych nieuregulowanych zobowiązań systematycznie narastała. Biorąc pod uwagę ilość i wysokość tych nieuregulowanych zobowiązań zgodzić się należy z organami, że zaistniała przesłanka do zgłoszenia upadłości w postaci niewypłacalności, zwłaszcza, że stan ten systematycznie pogarszał się, to znaczy pojawiały się kolejne nieuregulowane zobowiązania, co oznacza utrwalenie tego niekorzystnego z punktu widzenia funkcjonowania Spółki jak i interesu wierzycieli stanu. Odpowiadając tutaj Skarżącemu na podnoszone przez niego zarzuty wskazać należy, że wyszczególnione zobowiązania nie zostały uregulowane także w kolejnym roku, znajdując się ostatecznie na liście wierzytelności ustalonych w postępowaniu upadłościowym, więc trudno mówić tutaj o "przejściowych trudnościach", tym bardziej, że stan ten systematycznie pogarszał się. Jak zauważył organ odwoławczy, do dnia odwołania z funkcji Prezesa Zarządu Skarżącego przeterminowane zobowiązania Spółki, wobec kontrahentów, wyniosły łącznie ok. 629.233 zł. Biorąc więc pod uwagę długość czasu opóźnień w regulowaniu zobowiązań Spółki zarządzanej przez Skarżącego wynoszący nawet powyżej 2 lat, trudno uznać za zasadny argument skargi o przejściowych trudnościach płatniczych Spółki. O ile więc nie sposób podważyć stanowiska organów, że przesłanki do ogłoszenia upadłości z powodu jej niewypłacalności istniały już w momencie objęcia przez niego funkcji Prezesa Zarządu Spółki, to jednak sceptycznie odnieść należy do poglądu jakoby już od tego momentu zaczął biec termin 14-dniowy do złożenia wniosku o upadłość. Skarżący objął tę funkcję w dniu [...] maja 2009 r. Doświadczenie życiowe i praktyka wskazują, że niezbędny jest upływ pewnego czasu aby zorientować w sytuacji finansowo-księgowej zarządzanego podmiotu. Jednak uwzględnienie tego niezbędnego czasu, obejmującego choćby miesięczny okres rozliczeniowy, nie niweczą prawidłowego uznania, że "właściwy czas" do zgłoszenia wniosku o upadłość zaistniał na długo jeszcze przed powstaniem przedmiotowych zobowiązań podatkowych Spółki. Niezależnie od powyższej analizy nieuregulowanych zobowiązań Spółki wskazujących zdaniem organów na zaistnienie "właściwego czasu" do zgłoszenia wniosku o upadłość, o tym, że ta przesłanka egzoneracyjna nie wystąpiła a Skarżącemu nie sposób przypisać braku w tym winy, świadczą także inne okoliczności przytoczone przez organy. Mianowicie analiza posiadanych przez Spółkę długów w bilansie za 2010 r. wskazuje, że zobowiązania Spółki przekroczyły jej majątek (1.990.679,49 zł wartości zobowiązań do wartości majątku 1.103.210,52 zł). Podkreślono także, że biegły rewident badający sprawozdanie finansowe Spółki tak za rok 2009 r. jak i 2010 r. sygnowane zresztą przez Skarżącego, zwracał uwagę, na niepewność co do kontynuowania działalności Spółki w dającej się przewidzieć przyszłości. Ze względu na przytoczone wyżej okoliczności sprawy, tj. istnienie wymagalnych, nieregulowanych zobowiązań, nie zachodziła konieczność dokonywania analiz co do momentu zaistnienia stanu niewypłacalności. Okoliczności te wynikają bowiem wprost z zalegających w aktach sprawy dowodów z dokumentów, którymi posługiwała się Spółka w obrocie prawnym. Niemniej jednak organ odwoławczy przeprowadził analizę sytuacji finansowej Spółki w oparciu o dane zawarte w sprawozdaniach finansowych za lata 2009-2010, przy wykorzystaniu wskaźników ekonomiczno-finansowych w zakresie płynności i rentowności. I tak wskaźniki bieżącej płynności finansowej oraz płynności szybki kształtowały się znacznie poniżej wartości optymalnych i świadczyły o pogłębiających się problemach płatniczych. Wskaźnik płynności natychmiastowej wskazywał z kolei na brak zdolności do regulowania bieżących zobowiązań z posiadanych środków pieniężnych. Niezadawalające wyniki, z perspektywy opłacalności dalszej działalności gospodarczej Spółki osiągnęły wskaźniki rentowności majątku, rentowności netto oraz kapitału własnego. Ponadto tak rok 2009 jak 2010 r. Spółka zamknęła wysoka stratą. Na tle powyższych, niewadliwych ustaleń, biorąc pod uwagę okoliczność, że przedmiotowe zaległości podatkowe Spółki powstały w 2011 r., zgodzić się należy z organem odwoławczym, że Skarżący pomimo przesłanek niewypłacalności nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki we "właściwym czasie" ustalonym zgodnie z wcześniejszymi wywodami i nie wykazał, że nie ponosi w tym zakresie winy. Jest zatem Skarżący odpowiedzialny za dalsze rozporządzanie majątkiem Spółki pomimo wystąpienia podstaw niewypłacalności Spółki w postaci nieregulowania wymagalnych zobowiązań i pogarszanie w ten sposób sytuacji wierzycieli, którzy nie zaspokoili w ostatecznym rachunku swoich należności. Bez znaczenia jest okoliczność, że następca Skarżącego na funkcji Prezesa Zarządu, zgłosił wniosek o upadłość po upływie 3 miesięcy, gdyż rozważane są zaległości podatkowe, które powstały w czasie, kiedy tę funkcję pełnił Skarżący, a poza tym, nie oznacza to, że wcześniej, podstaw do tego nie było. Jak podkreśla się konsekwentnie w orzecznictwie, wina w ujęciu art. 116 § 1 O.p. to zarówno wina umyślna i związana z nią świadomość istnienia wymagalnych zobowiązań, jak i wina nieumyślna w postaci niedbalstwa, które zakłada brak "świadomości", ale opiera się na powinności i możliwości przewidywania istnienia wymagalnych zobowiązań w takim rozmiarze, który powoduje konieczność wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 8 lipca 2015 r., w sprawie II UK 6/15, publ. LEX nr 1771523, wyroki NSA z dnia 11 października 2016 r. o sygn. akt II FSK 2229/14, z dnia 30 czerwca 2017 r. sygn. akt I FSK 1990/15, z dnia 25 stycznia 2012 r., sygn. akt I FSK 379/11). Podkreśla się, że brak winy powinien być oceniany na podstawie wszystkich okoliczności sprawy, w sposób uwzględniający obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony dbającej należycie o swoje interesy lub interesy podmiotu, który reprezentuje, bądź którym zarządza jako organ osoby prawnej. Przyjmuje się, że chodzi o staranność ogólnie wymaganą w stosunkach danego rodzaju. Jest to pewne minimum, którego może oczekiwać wierzyciel, aby zabezpieczone zostały jego interesy, w tym przypadku jest to wierzyciel podatkowy. Zgodnie z art. 200 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1578 z późn. zm.) to zarząd prowadzi sprawy i reprezentuje sp. z o.o., ponosząc odpowiedzialność za związane z tym działania lub zaniechania. W świetle powołanej regulacji podstawowym obowiązkiem każdego członka zarządu, jest posiadanie wiedzy o kondycji finansowej spółki, a przede wszystkim o istnieniu nieuregulowanych zobowiązań. Tolerowanie takiej sytuacji, to jest istnienie nieuregulowanych zobowiązań, stanowi zagrożenie uzyskania swoich należności przez innych kontrahentów. Oczywiście członek zarządu kierując się pewnymi rachubami i przesłankami, może zaryzykować dalsze prowadzenie działalności bez zgłoszenia wniosku o upadłość, ale ponosi tego konsekwencje w razie nieziszczenia się owych rachub, w tym te określone w art. 116 § 1 O.p.. Zatem Skarżący, którego rachuby co do przemijającego charakteru negatywnej sytuacji finansowej kierowanej przez niego Spółki zawiodły, nie może obecnie zasłaniać się błędną oceną sytuacji. Ryzyko nie złożenia stosownego wniosku w takiej sytuacji Spółki jaką wykazały organy, obciąża Skarżącego. W rozpoznawanej sprawie Skarżący zarówno na etapie postępowania przed organami podatkowymi, jak i przed Sądem nie wskazywał na mienie Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części – stosownie do wymogów art. 116 § 1 ust. 2 O.p. Powyższe rozważania w zasadzie przesądzają, że organy w kontrolowanej sprawie nie dopuściły się zarzucanych skargą naruszeń przepisów prawa procesowego – to jest art. 121 § 1 O.p. oraz art. 191 O.p.. Zdaniem Sądu zgromadzone dowody umożliwiały dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, zostały one poddane wszechstronnej ocenie z uwzględnieniem całokształtu ujawnionych okoliczności sprawy, a wyciągnięte stąd wnioski o wystąpieniu przesłanek do przypisania Skarżącemu solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki nie są dowolne, lecz respektują wskazania doświadczenia życiowego, wiedzy oraz zasady logicznego rozumowania. Odmienne oczekiwania Skarżącego na wyniki postępowania dowodowego oraz następczej oceny zebranych dowodów, nie mogą stanowić o zasadności podnoszonych zarzutów. Z tych wszystkich względów, uznając, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, Sąd w myśl art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.