I SA/Sz 476/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka Sędziowie Sędzia WSA Elżbieta Dziel Sędzia WSA Bolesław Stachura (spr.) Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Furtak-Biernat po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 października 2020 r. sprawy ze skargi Z. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] lutego 2020 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku od nieruchomości za lata 2014-2016, po wznowieniu postępowania 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Burmistrza [...] z dnia [...] grudnia 2019 r. nr [...], 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącej Z. S. kwotę [...]([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego [...] decyzją z dnia [...] r., nr [...], po rozpoznaniu odwołania Z. S. (dalej: "Podatniczka", "Skarżąca") od, wydanej po wznowieniu postępowania, decyzji Burmistrza [...] (dalej: "organ I instancji") z dnia [...] r., nr [...], którą uchylono w całości trzy ostateczne decyzje Wójta Gminy M. nr [...] z dnia [...] r., [...] r. i [...] r. w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości odpowiednio za rok [...], oraz ustalono Podatniczce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za ww. lata, Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej: "Kolegium", "organ odwoławczy") orzekło: 1) uchylić decyzję organu I instancji w części dotyczącej ustalenia, po wznowieniu postępowania, wysokości podatku od nieruchomości za rok [...] i umorzyć postępowanie w sprawie w tym zakresie, 2) utrzymać w mocy decyzję organu I instancji w pozostałym zakresie. Z akt administracyjnych sprawy wynika, że decyzja ta zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym. Wójt Gminy M. wydał wobec Podatniczki trzy decyzje nr [...] w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości położonej w S. przy ul. [...], tj.: 1) decyzję z [...] r., ustalającą zobowiązanie pieniężne w kwocie [...]zł, 2) decyzję z [...] r., ustalającą zobowiązanie pieniężne w kwocie [...]zł, 3) decyzję z [...] r., ustalającą zobowiązanie pieniężne w kwocie [...]zł, przyjmując jako przedmiot opodatkowania: - budynki zajęte na udzielanie świadczeń zdrowotnych o pow. użytkowej [...] m2, - budynki związane z działalnością gospodarczą o pow. użytkowej [...] m2, - grunty związane z działalnością gospodarczą o pow. [...] m2, - budowle związane z działalnością gospodarczą o wartości [...] zł. Z uwagi na niewniesienie przez Podatniczkę odwołań, ww. decyzje stały się ostateczne. Pismem z dnia [...] r. (nadanym w tej samej dacie w urzędzie pocztowym), Podatniczka zwróciła się do organu I instancji z wnioskiem o stwierdzenie i zwrot nadpłaty podatku od nieruchomości zapłaconego w okresie [...] w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu Podatniczka wskazała, że działalność gospodarcza, którą prowadzi sprowadza się do udzielania świadczeń leczniczych i wypoczynkowych na terenie ośrodka rehabilitacyjnego "S. ". W latach [...] na rzecz pacjentów ośrodka udzielne były stacjonarne i całodobowe świadczenia zdrowotne - inne niż szpitalne, w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej. Podatniczka wskazała iż od [...] r. jest wpisana do rejestru podmiotów leczniczych prowadzonych przez Wojewodę Z. jako podmiot udzielający świadczeń zdrowotnych przy wykorzystaniu poradni rehabilitacyjnej zlokalizowanej w Ośrodku na dowód czego załączyła też stosowny wydruk z Księgi Rejestrowej. Ponadto Podatniczka wskazała, że ośrodek składa się z kilku budynków, w tym z dwóch mieszkalnych, w których kwaterowani są pacjenci poradni rehabilitacyjnej, budynku usługowego, w którym zlokalizowana jest poradnia, węzeł gastronomiczny, kawiarnia, sale do terapii oraz innych, mniejszych budynków gospodarczych. W jednym z budynków mieszkalnych na parterze zlokalizowane są dwa pomieszczenia biurowe oraz powierzchnia recepcyjna. Pomieszczenia te przeznaczone są do obsługi pacjentów ośrodka poprzez kwaterowanie ich w pokojach, odbieranie i wydawanie dokumentacji medycznej oraz kierowanie na odpowiednie zabiegi lecznicze udzielane w poradni rehabilitacyjnej. Pomieszczenia biurowe służą także do przechowywania dokumentacji medycznej, co jest obowiązkiem podmiotu leczniczego, wynikającym z przepisów ustawy o działalności leczniczej. Zgodnie ze stanowiskiem Podatniczki, poza udzielaniem świadczeń zdrowotnych, w ośrodku udzielane są także świadczenia wypoczynkowe, przy czym mają one charakter sporadyczny i marginalny względem podstawowej działalności, jaką jest działalność lecznicza. W konsekwencji, zdaniem Podatniczki, w okresie wskazanym we wniosku wszystkie powierzchnie użytkowe budynków faktycznie pozostawały w związku z udzielaniem świadczeń zdrowotnych na rzecz pacjentów przebywających w ośrodku, a nie jak to było uwzględnione w decyzjach w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za lata [...] (tj.: [...] m2 budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, [...] m2 budynki związane z udzielaniem świadczeń zdrowotnych). Stąd Podatniczka stanęła na stanowisku, że za ww. lata należało przyjąć, iż [...] m2 powierzchni użytkowych budynków zajętych przez Podatniczkę (podmiot leczniczy) i związanych z udzielaniem przez nią świadczeń zdrowotnych w Ośrodku "S. " powinno być opodatkowane preferencyjną stawką, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (dalej: "u.p.o.l."). Następnie, odpowiadając na wezwanie organu I instancji z dnia [...] r., za pismem z dnia [...] r., Podatniczka przedłożyła skorygowane informacje na podatek od nieruchomości za lata [...] oraz zestawienie obrazujące strukturę pobytów w ośrodku w ww. okresie. Postanowieniem z dnia [...] r., wydanym na podstawie (jak wskazano) art. 216 § 1 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) – dalej: "O.p.", organ I instancji wznowił postępowanie w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata [...]. Decyzją z dnia [...] r., nr [...], organ I instancji ustalił Podatniczce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za: [...] r. w kwocie [...]zł, [...] r. w kwocie [...]zł i [...] r. w kwocie [...]zł. Decyzją z dnia [...] r., nr [...], po rozpoznaniu odwołania Podatniczki z dnia [...] r., Kolegium uchyliło w całości decyzję organu I instancji i sprawę przekazało temu organowi do ponownego rozpoznania. Kolegium stwierdziło bowiem, że decyzja organu I instancji - jako wydana we wznowionym postępowaniu - uchybia przepisowi art. 245 § 1 O.p., albowiem ustalając nową wysokość podatku od nieruchomości, organ I instancji nie uchylił decyzji ostatecznych, których wznowienie postępowania dotyczyło. W toku ponownie prowadzonego postępowania, organ I instancji podjął szereg działań, w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w tym: 1) W dniu [...] r., w odpowiedzi na wezwanie z dnia [...] r., pozyskał od Podatniczki umowy o pracę i cywilnoprawne z podmiotami świadczącymi usługi medyczne oraz umowy z podmiotami gospodarczymi świadczącymi usługi uzupełniające - sterylizacja, odbiór odpadów medycznych, a także wyjaśnienie Podatniczki, że poza gabinetami zabiegowymi, poczekalniami, ciągami komunikacyjnymi i magazynami działalność obejmuje również miejsca noclegowe, co wynika z przedłożonej księgi rejestrowej nr [...] z dnia [...] r. 2) Uzyskał od Państwowego Powiatowego Inspektora Sanitarnego w K. (pismo z [...] r.) informację, że wobec Podatniczki w [...] r. kontrola sanitarna nie była przeprowadzona, natomiast w latach [...] kontrolą sanitarną objęte zostały wszystkie pomieszczenia wchodzące w skład zakładu leczniczego, w których świadczone były usługi z zakresu rehabilitacji i obejmowały następujące pomieszczenia: hydroterapii z hydromasażem, aquavibronem i krioterapią; fizykoterapii z wydzielonymi boksami - laseroterapii, ultradźwięków, elektrolecznictwa, światłolecznictwa, pola magnetycznego oraz masażu limfatycznego i tym podobne, kinezyterapii (dwie sale w tym jedna do ćwiczeń indywidualnych) z węzłem higieniczno-sanitarnym, gabinet lekarsko-pielęgniarski, pomieszczenia higieniczno-sanitarne odrębne dla personelu i pacjentów, poczekalnie. 3) Przeprowadził wobec Podatniczki kontrolę w zakresie weryfikacji powierzchni użytkowej pomieszczeń związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, zajętych przez podmioty udzielające tych świadczeń za lata [...]. W jej toku, [...] r., przeprowadzono oględziny położonych w S. przy ul. [...] nieruchomości budynkowych o nazwie "J. " i "K. ", w trakcie których dokonano pomiarów pomieszczeń stanowiących część hotelową, która według Podatnika stanowi pomieszczenia związane z udzielaniem świadczeń zdrowotnych. Stwierdzono, że powierzchnia ta stanowi łącznie [...] m2 (budynek "J. " - [...] m2 + budynek "K. " - [...] m2). Pozostałą część budynków przyjęto z pomiarów wynikających z protokołu z oględzin z dnia [...] r. zgodnie, z którym pomiarom poddano pomieszczenia o łącznej powierzchni [...] m2, z czego powierzchnia użytkowa wynosząca [...] m2 zgodnie ze stanowiskiem organu podatkowego stanowiła część związaną z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, zajętych przez podmioty udzielające tych świadczeń. Podatniczka potwierdziła, że powierzchnia użytkowa pomieszczeń wskazana w protokole z oględzin z [...] r. odzwierciedla stan powierzchni użytkowej pomieszczeń w latach [...]. Następstwem ustaleń dokonanych w trakcie oględzin było sporządzenie protokołu kontroli, który dnia [...] r. został podpisany przez Podatniczkę i osobę biorącą udział w kontroli. Pismem z dnia [...] r., Podatniczka wniosła zastrzeżenia do protokołu kontroli, a organ ustosunkował się do nich w piśmie z dnia [...] r. Postanowieniem z dnia [...] r., na podstawie art. 216 § 1, art. 240 § 1 pkt 5, art. 243 § 1, art. 241 § 1 i art. 244 § 1 O.p., organ I instancji wznowił postępowanie w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata [...]. Decyzją z dnia [...] r., nr jw., organ I instancji uchylił w całości ostateczne decyzje Wójta Gminy M. nr [...] z dnia [...] r., [...] r i [...] r., w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za lata [...] i ustalił Podatniczce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za: [...] r. w kwocie [...]zł, [...] r. w kwocie [...]zł, [...] r. w kwocie [...]zł. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie, organ I instancji podniósł, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d u.p.o.l. stosowanie korzystnej dla podatników stawki podatku jest uzależnione od łącznego spełnienia dwóch warunków: - budynek lub jego część muszą być związane z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej (warunek przedmiotowy) oraz - powinien być on (budynek) zajęty przez podmiot udzielający tych świadczeń (warunek podmiotowy). Oceniając, jaka powierzchnia należących do Podatniczki budynków winna być opodatkowana ww. preferencyjną stawką, organ I instancji oparł się na wnioskach zawartych protokole z kontroli przeprowadzonej [...] r. i w odpowiedzi na zastrzeżenia do protokołu oraz na ustaleniach kontroli podatkowej przeprowadzonej dnia [...] r., z której wynika, że pomieszczenia związane z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, zajętych przez podmioty udzielające tych świadczeń obejmuje pomieszczenia stanowiące: salę gimnastyczną, salkę do terapii manualnej; gabinety fizykoterapii; gabinety hydroterapii; gabinet masażu; sala muzyczna do zajęć grupowych; sala TV, służąca również do spotkań z logopedą i dietetykiem; sala do zajęć grupowych, integracji; biuro dietetyka; gabinet lekarsko - pielęgniarski; gabinety zabiegowe; magazyny artykułów medycznych i higienicznych. Ponadto do ww. pomieszczeń powinny również być zaliczone pomieszczenia przynależne (stanowiące jedność), tj. korytarz, pełniące również poczekalnię dla osób korzystających z usług rehabilitacyjnych oraz toalety damskie, męskie oraz dla osób niepełnosprawnych. Łączna powierzchnia ww. pomieszczeń wynosi [...] m2. W konsekwencji, organ I instancji uwzględnił do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej powierzchnię pomieszczeń związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych wynikającą z protokołu kontroli przeprowadzonej dnia [...] r. wynoszącą [...] m2. Natomiast odnosząc się do powierzchni pomieszczeń (bazy hotelowej), wynikającej z protokołu kontroli z dnia [...] r. i wynoszącej [...] m2, organ nie zakwalifikował ich do objęcia preferencyjną stawką podatkową, gdyż uznał, że nie zachodzi przesłanka podmiotowo-przedmiotowa, wynikająca z treści art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d u.p.o.l. Pismem z dnia [...] r., Podatniczka wniosła odwołanie od decyzji organu I instancji, domagając się na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. uchylenia tej decyzji i orzeczenia o zobowiązaniu podatkowym Podatniczki w podatku od nieruchomości za lata [...] zgodnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty z dnia [...] r. oraz informacją w sprawie podatku od nieruchomości złożoną przez Podatniczkę w dniu [...] r. Podatniczka zarzuciła, że wydanie decyzji organu I instancji nastąpiło z naruszeniem: 1) prawa materialnego poprzez dokonanie błędnej wykładni przepisu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d u.p.o.l. i uznanie w stanie prawnym i faktycznym sprawy, że stawka podatku od nieruchomości, o której mowa w tym przepisie, może znaleźć zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do sali gimnastycznej, sali do terapii manualnej, gabinetu fizykoterapii, gabinetu hydroterapii, gabinetu masażu, sali muzycznej do zajęć grupowych, sali TV służącej do spotkań z logopedą i dietetykiem, sali do zajęć grupowych, integracji, biura dietetyka, gabinetu lekarsko- pielęgniarski, gabinetów zabiegowych oraz magazynów artykułów medycznych i higienicznych wraz z pomieszczeniami przynależnymi, o łącznej powierzchni użytkowej [...] m2, nie zaś względem [...] m2 powierzchni użytkowej budynków zajętych przez Podatniczkę i związanych z udzielaniem przez nią świadczeń zdrowotnych w Centrum [...] "S. " w S. , wskazanych przez Podatniczkę w informacji w sprawie podatku od nieruchomości za rok lata [...] z [...] r.; 2) prawa procesowego, tj.: - art. 291 § 2 w zw. z art. 281 § 1 i 2 O.p., poprzez nieuwzględnienie zastrzeżeń do protokołu z kontroli i niepowtórzenie kontroli w zakresie wnioskowanym przez Podatniczkę, pomimo przeprowadzenia kontroli w niepełnym zakresie, z pominięciem istotnych pomieszczeń dla określenia podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości, - art. 122 i 187 § 1 O.p., poprzez niezebranie kompletnego materiału dowodowego i w konsekwencji wadliwe ustalenie stanu faktycznego sprawy, co miało istotny wpływ na treść wydanej decyzji. Opisaną na wstępie decyzją z dnia [...] r., Kolegium uchyliło decyzję organu I instancji w części dotyczącej ustalenia, po wznowieniu postępowania, wysokości podatku od nieruchomości za rok [...] i umorzyło postępowanie w sprawie w tym zakresie, oraz utrzymało w mocy decyzję organu I instancji w pozostałym zakresie. Na wstępie uzasadnienia Kolegium wskazało na brak prawnej możliwości rozpatrzenia wniosku Podatniczki z dnia [...] w trybie stwierdzenia nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za lata [...]. Organ odwoławczy wyjaśnił, że podatnik, kwestionujący kwotę podatku wynikającą z decyzji ustalającej (art. 21 § 1 pkt 2 O.p.), nie może formułować wniosku o stwierdzenie nadpłaty, o którym mowa w art. 75 § 1 i 2 O.p. Przysługują mu jedynie środki prawne w postaci zainicjowania postępowania odwoławczego lub trybów nadzwyczajnych wzruszenia decyzji ostatecznych (art. 240, art. 247, art. 254 O.p.). Dopiero skuteczne wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji ustalającej lub jej zmiana, może spowodować powstanie po stronie organu podatkowego obowiązku zastosowania art. 74a O.p. i określenie nadpłaty, która powinna być zwrócona z urzędu po spełnieniu warunków określonych przez art. 76 § 1-4 O.p. W niniejszej sprawie właśnie w oparciu o instytucję wznowienia postępowania, wzruszono prawomocne decyzje ustalające Podatniczce wysokość podatku od nieruchomości za lata [...], stąd ewentualna nadwyżka zapłaconego przez Podatniczkę podatku winna być jej zwrócona z urzędu. Kolegium wyjaśniło także, że zgodnie z art. 68 § 2 pkt 1 O.p., [...] r. nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za [...] r. Okoliczność ta stanowi o niedopuszczalności prowadzenia postępowania podatkowego w tym zakresie i skutkuje koniecznością uchylenia decyzji organu I instancji i umorzenia postępowania podatkowego w tej części. Umorzenie postępowania powoduje zaś powrót do stanu prawnego istniejącego przed wszczęciem postępowania. W konsekwencji bezprzedmiotowe jest odnoszenie się do pozostałych zarzutów odwołania za ten rok podatkowy. Kolegium uznało również, że w pozostałym zakresie odwołanie nie zasługuje na uwzględnienie. Uzasadniając powyższe, Kolegium wskazało, że w sprawie niesporne jest, iż Podatniczka jako osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą posiada status podmiotu leczniczego a działalność leczniczą prowadzi w ramach wyodrębnionego przedsiębiorstwa - Centrum [...] w Ośrodku S. . Przedmiotem sporu jest natomiast kwestia zasadności opodatkowania podatkiem od nieruchomości za lata [...] należących do Podatniczki budynków ośrodka wczasowego o powierzchni [...] m2, według stawek właściwych dla budynków związanych z działalnością gospodarczą, a nie preferencyjną stawką podatku od nieruchomości, określoną w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d u.p.o.l. Kolegium wskazało także, że wydając decyzję organ I instancji uwzględnił do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej powierzchnię pomieszczeń związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych, wynikającą z protokołu kontroli przeprowadzonej dnia [...] r., wynoszącą [...] m2. Natomiast odnosząc się do powierzchni pomieszczeń (bazy hotelowej), wynikającej z protokołu kontroli z dnia [...] r. i wynoszącej [...] m2, organ nie zakwalifikował ich do objęcia preferencyjną stawką podatkową, gdyż nie zachodzi przesłanka podmiotowo-przedmiotowa, wynikająca z treści art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d u.p.o.l. W ocenie Kolegium, kluczowe znaczenie w rozpoznawanej sprawie miało zatem ustalenie, jakie dokładnie budynki Podatniczka deklaruje jako korzystające z preferencyjnej stawki podatku od nieruchomości, określonej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d u.p.o.l., oraz - w sytuacji wątpliwości organu I instancji - dokonanie weryfikacji wniosku Podatniczki poprzez ustalenie rzeczywistego przeznaczenia budynków (ustalenie powierzchni), w oparciu o dowody zgromadzone w sprawie. Organ odwoławczy podniósł, że w sprawie w latach [...] przeprowadzono bardzo rozbudowane postępowanie dowodowe, w ramach którego dokonano wizytacji oraz pomiarów poszczególnych udostępnionych organowi pomieszczeń w Ośrodku S. , wobec czego organ I instancji, jak też Kolegium dysponowało protokołami kontroli z lat [...]. Nadto Kolegium zapoznało się z księgą rejestrową podmiotu leczniczego oraz z wypisem Podatniczki z CEIDG oraz informacją Powiatowego Inspektora Sanitarnego w K. w sprawie przedsiębiorstwa Podatniczki. Kolegium wskazało także, że w jego ocenie kontrole zostały przeprowadzone prawidłowo, gdzie obowiązkiem Podatniczki było współdziałać z organem I instancji, skoro to ona jest ewentualnym beneficjentem preferencyjnej stawki podatkowej. Stąd Kolegium uznało zarzuty odwołania odnoszące się do przeprowadzonych kontroli i czynionych pomiarów pomieszczeń (zarzuty dotyczą odstąpienia od oględzin pomieszczeń recepcyjnych, administracyjnych i biurowych) za całkowicie gołosłowne. Kolegium zgodziło się w tym zakresie z argumentacją organu I instancji, przedstawioną w piśmie tego organu z dnia [...] r., stanowiącym odpowiedź na zastrzeżenia do kontroli. Kolegium zastrzegło przy tym, że uzupełnienie ustaleń protokołu kontroli o opis szczególnego przeznaczenia wskazanych pokoi oraz o przeprowadzenie uzupełniających oględzin części biurowej ośrodka nie wpłynie na rozstrzygnięcie wynikające z protokołu kontroli, gdyż przystosowanie pokoi dla osób niepełnosprawnych oraz pomieszczenia biurowe i administracyjne nie spełniają warunku przedmiotowo-podmiotowego. Owszem pomieszczenia biurowe i administracyjne służą do przechowywania dokumentacji leczniczej, lecz nie są tylko i wyłącznie związane z działalnością leczniczą. Zapewne wykorzystywane są również do wykonywania pozostałej działalności związanej z funkcjonowanie całego ośrodka. Organ odwoławczy, powołując tezy wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 14 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Sz 353/18 (orzeczenie zapadło w podobnym stanie faktycznym sprawy), skonstatował, że dla zastosowania przewidzianej w art 5 ust. 1 pkt 2 lit. d u.p.o.l, obniżonej stawki podatku od nieruchomości konieczne jest łączne spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze - budynek lub jego część muszą być związane z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności gospodarczej, po drugie - musi je zajmować podmiot udzielający tych świadczeń. Przy czym, uzyskanie wpisu do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą powoduje przyznanie danemu podmiotowi statusu podmiotu leczniczego (art. 4, art. 100 ust. 1 i 106 ust. 1 pkt 1 ustawy o działalności leczniczej) udzielającego świadczeń zdrowotnych, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d u.p.o.l. Ponadto, wykładnia celowościowa przepisu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d u.p.o.l., wskazuje, że założeniem ustawodawcy była realizacja określonej polityki społecznej państwa w dziedzinie ochrony zdrowia oraz dążenie do wsparcia określonych sektorów działalności gospodarczej zajmujących się udzielaniem świadczeń zdrowotnych dla ogółu społeczeństwa, a nie wspieranie poprzez preferencyjne stawki opodatkowania branży hotelarskiej, turystycznej czy rozrywkowej. Organ odwoławczy, na gruncie rozpoznawanej sprawy uznał istnienie przesłanki podmiotowej dla możliwości zastosowania preferencyjnej stawki podatku od nieruchomości, gdyż ustalił, że Podatniczka jest podmiotem leczniczym w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej i świadczy działalność leczniczą, ale jednocześnie ustalił, że prowadzi ona także działalność w zakresie usług wypoczynkowych, turystyki, co wynika z zakresu podstawowej i dodatkowej działalności gospodarczej świadczonej przez Podatniczkę w prowadzonym Ośrodku. W konsekwencji, na podstawie zgromadzonych dowodów, organ stwierdził, że pomieszczenia bazy noclegowej, żywieniowej i pomieszczenia przynależne, nie są związane z prowadzeniem działalności w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych, co uzasadniałoby ich opodatkowanie stawką określoną w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l., ponieważ wykorzystywane są one w działalności polegającej na świadczeniu usług wypoczynkowych i turystycznych, nie zaś leczniczej. Organ odwoławczy jako nieprzystające do rozpoznawanej sprawy ocenił przy tym powoływane przez Podatniczkę poglądy sądów administracyjnych i doktryny, że jeżeli w budynku lub lokalu, zasadniczo wykorzystywanym w innym celu, prowadzi się od czasu do czasu działalność gospodarczą, to nie uzasadnia to twierdzenia, że ten budynek lub lokal jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej. Wskazał bowiem, że za takie okazjonalne zajęcie na inne cele, bezspornie nie można uznać stałej oferty usługowej Podatniczki w zakresie wypoczynku i turystyki. Zwłaszcza, że świadczenie przez Podatniczkę usług wypoczynkowych, turystycznych (zakwaterowania) nie jest uzależnione od korzystania z bazy zabiegowej i odwrotnie. Usługi te są lub też nie są ze sobą powiązane. Zdaniem Kolegium, okoliczność mocno akcentowana przez Podatniczkę, że goście zakwaterowani w lokalach należących do Podatniczki mają możliwość korzystania i korzystają z zabiegów w budynkach stanowiących pomieszczenia medyczne, sama przez się nie może przesądzać o związku z działalnością leczniczą. W końcowej części uzasadnienia Kolegium wskazało, że w jego ocenie, zasadnicza kwestia w niniejszej sprawie, tj. zajęcie i związek spornych lokali na udzielanie świadczeń zdrowotnych, została wszechstronnie wyjaśniona przez organ podatkowy i nie wymaga dalszego prowadzenia postępowania dowodowego. Wobec tego, w stanie faktycznym i prawnym sprawy za prawidłowe uznać należało stanowisko organu I instancji, że sporne lokale, choć pozostawały w posiadaniu podmiotu leczniczego, to nie są związane z udzielaniem świadczeń leczniczych przez ten podmiot, a związanie ich z jej działalnością gospodarczą w postaci prowadzenia wypoczynku i turystyki oznacza, że Podatniczce w latach [...] nie przysługiwała możliwość skorzystania z obniżonej stawki podatku określonej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d u.p.o.l., oprócz - co do ustalonej przez organ powierzchni [...] m2. Pismem z dnia [...] r., Skarżąca wniosła skargę na decyzję Kolegium, w której zarzuciła organowi odwoławczemu przy wydawaniu zaskarżonej decyzji: I. W zakresie pkt. 1: 1. Naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 208 § 1 O.p., poprzez uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania z uwagi na wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za [...] r. na skutek przedawnienia, podczas gdy w przedmiotowej sprawie nie zaistniały przesłanki do umorzenia postępowania, a w szczególności upływ terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 68 § 2 pkt 1 O.p. nie dawał podstaw do umorzenia postępowania, z uwagi na wznowienie postępowania podatkowego na wniosek Skarżącej przed upływem terminu przedawnienia. 2. Naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 234 O.p., poprzez naruszenie zakazu reformationis in peius i wydanie decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, w braku przesłanek pozwalających na wydanie takiej decyzji. II. W zakresie pkt. 2: 3. Naruszenie prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d u.p.o.l., poprzez wadliwą, zawężającą wykładnię i uznanie, że w [...]. pomieszczenia bazy noclegowej, pomieszczenia żywieniowe oraz pomieszczenia przynależne, jak też pomieszczenia biurowe ośrodka Skarżącej nie mogły zostać opodatkowane przy wykorzystaniu stawki podatku od nieruchomości wynikającej z tego przepisu, gdyż nie są związane z udzielaniem świadczeń zdrowotnych przez Skarżącą. Prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna prowadzić do wniosku, że wskazana w nim stawka podatku od nieruchomości znajduje zastosowanie do całości powierzchni użytkowej budynków zajętych przez Skarżącą i związanych - nawet pośrednio - z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w ośrodku Skarżącej. 4. Naruszenie przepisów postępowania, tj.: a) art. 191 w zw. z art. 187 § 1 i art. 122 O.p., poprzez poczynienie dowolnych ustaleń faktycznych w sprawie, wybiórczą ocenę materiału dowodowego, co doprowadziło do błędnego ustalenia, że z związku z prowadzeniem przez Skarżącą poradni rehabilitacyjnej na terenie ośrodka Skarżącej, wyłącznie powierzchnia tej poradni wraz z pomieszczeniami przynależnymi (tj. łącznie [...] m2) była związana z udzielaniem świadczeń zdrowotnych przez Skarżącą, podczas gdy dowody przedstawiane przez Skarżącą jednoznacznie wskazywały na związanie [...] m2 powierzchni użytkowej budynków zajętych przez Skarżącą z udzielaniem świadczeń zdrowotnych; naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ gdyby Kolegium prawidłowo przeanalizowało zebrany materiał dowodowy w sprawie i oparło się także na dowodach przedstawionych przez Skarżącą, uchyliłoby decyzję organu I instancji i orzekło o zobowiązaniu podatkowym Skarżącej zgodnie ze złożoną informacją IN-1; b) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 122 w zw. z art. 281 § 2 O.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji i uznanie, że organ ten prawidłowo ustalił powierzchnię związaną z udzielaniem świadczeń zdrowotnych, podczas gdy organ I instancji w trakcie kontroli podatkowej nie dokonał oględzin wszystkich pomieszczeń, które Skarżąca zadeklarowała jako związane z udzielaniem świadczeń zdrowotnych, co doprowadziło do błędnego ustalenia, że wyłącznie pomieszczenia o łącznej powierzchni [...] m2 znajdują się w zakresie zastosowania stawki podatku, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d u.p.o.l.; naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ gdyby Kolegium dopatrzyło się uchybienia proceduralnego po stronie organu I instancji, uchyliłoby decyzję tego organu i nakazałoby powtórzenie kontroli pomieszczeń Skarżącej. W związku z powyższym, Skarżąca wniosła: 1. W zakresie pkt. 1 - na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. - o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Kolegium w zakresie orzeczenia o zobowiązaniu podatkowym Skarżącej w podatku od nieruchomości za [...] r. po wznowieniu postępowania. 2. W zakresie pkt. 2 - na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. - o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji. 3. Na podstawie art. 200 p.p.s.a. - o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W uzasadnieniu Skarżąca przedstawiła dotychczasowy przebieg postępowania oraz argumenty na poparcie stawianych zarzutów. W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o oddalenie skargi jako niezasadnej, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje. W myśl art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (jednolity tekst Dz.U. z 2019 r., poz. 2167), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym § 2 cytowanego przepisu stanowi, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z treści zaś art. 145 § 1 p.p.s.a., wynika, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla zaskarżoną decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto, stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 k.p.a. lub w innych przepisach, albo stwierdza ich wydanie z naruszeniem prawa. Zgodnie natomiast z art. 151 p.p.s.a. w razie nieuwzględnienia skargi sąd ją oddala. Przy tym na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. tejże kontroli legalności dokonuje także z urzędu, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Podkreślić należy, że zaskarżona decyzja jak i decyzja ją poprzedzająca zostały wydane w trybie wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzjami ostatecznymi, tj. w trybie nadzwyczajnym przewidzianym w art. 240 i nast. O.p. Postępowanie prowadzone w tym trybie jest szczególnym i samodzielnym postępowaniem, mającym na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, jeżeli postępowanie podatkowe przed organem podatkowym było dotknięte kwalifikowanymi wadami procesowymi, określonymi w sposób wyczerpujący w art. 240 § 1 O.p. W postępowaniu podatkowym obowiązuje bowiem ustanowiona w art. 128 O.p. zasada trwałości decyzji podatkowych. Zgodnie z tą zasadą decyzje ostateczne mogą być wzruszone tylko przez właściwy organ podatkowy i w przypadkach wyraźnie unormowanych w przepisach postępowania podatkowego. Jedną z takich możliwości ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy zakończonej decyzją ostateczną, jest wznowienie postępowania uregulowane w rozdziale 17 O.p. Wznowienie postępowania jest trybem nadzwyczajnym, dającym możliwość ponownego rozpatrywania i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej zakończonej ostateczną decyzją, jeżeli postępowanie, w którym została wydana, było dotknięte jedną z wad opisanych w art. 240 § 1 pkt 1-11 O.p. Sąd podkreśla, że postępowanie wznowieniowe nie stanowi jednak kolejnej instancji, umożliwiającej weryfikację stanowiska wyrażonego przez organy w decyzji kończącej postępowanie. Wznowienie postępowania, jako odstępstwo od zasady trwałości decyzji, stanowi nadzwyczajny środek wzruszenia decyzji ostatecznej. Tego rodzaju postępowanie toczy się, jak już wskazano powyżej, w bardzo zawężonych ramach, a jego przedmiotem nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 O.p. Zatem postępowanie uruchamiane na skutek wznowienia postępowania nie jest kontynuacją postępowania instancyjnego, nie daje podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym. Zakres kompetencji organu podatkowego w postępowaniu zwykłym jest szerszy niż organów prowadzących weryfikację decyzji ostatecznej w nadzwyczajnym trybie postępowania. W postępowaniu zwykłym odwołanie daje podstawę organowi drugiej instancji do ponownego, całościowego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej, bez względu na wagę uchybień (naruszeń prawa) związanych z tym postępowaniem. W odróżnieniu od powyższej sytuacji, w postępowaniu wznowionym organ je prowadzący może odnieść się do istoty sprawy tylko i wyłącznie wówczas, gdy postępowanie, w którym wydano decyzję ostateczną, obarczone było taką wadą, która przez ustawodawcę uznana została za wadę kwalifikowaną, enumeratywnie wyliczoną w przepisach prawa procesowego. Instytucja wznowienia postępowania nie jest bowiem środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną, abstrahując od rodzaju i stopnia tej wadliwości. Sąd zauważa, że uznając iż wznowienie jest dopuszczalne organ wydaje stosowne postanowienie na podstawie art. 243 § 1 O.p. W badanej sprawie postępowanie za lata [...] zostało wznowione na mocy postanowienia organu I instancji z dnia [...] r. W treści tego postanowienia wskazano, że dnia [...] r. Skarżąca złożyła w Urzędzie wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości zapłaconego w okresie [...] Ponadto organ zauważył, że do pisma załączono kserokopię decyzji w sprawie zmiany wymiaru podatku od nieruchomości za rok [...] oraz kserokopię decyzji w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za lata [...]. Stwierdził też, że dodatkowo dołączono wypis księgi rejestrowej podmiotu leczniczego. Organ podkreślił także, że w odpowiedzi na wezwanie Burmistrza [...] nr [...] z dnia [...] r. Skarżąca złożyła pismo przekazujące korektę informacji w sprawie podatku od nieruchomości za lata [...], w których opodatkowano następujące przedmioty: grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - [...] m2, budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - [...] m2, budynki związane z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, zajętych przez podmioty udzielające tych świadczeń - [...] m2, budowle związane z działalnością gospodarczą - [...] zł. W tym stanie rzeczy zdaniem organu należało wznowić zakończone ostateczną decyzją postępowanie podatkowe w podatku od nieruchomości za lata [...] w oparciu o art. 240 § 1 pkt 5 O.p., który to przepis nakazuje wznowienie postępowania w sytuacji, gdy wyjdą na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nie znane organowi, który wydał decyzję. Sąd zauważa jednak, że po uchyleniu decyzji organu I instancji z dnia [...] r. przez SKO, organ I instancji wydał w dniu [...] r. kolejne postanowienie o wznowieniu postępowania za lata [...]. Postanowienie powyższe również oparł o treść art. 240 § 1 pkt 5 O.p, jednakże wskazał częściowo inne okoliczności faktyczne mające uzasadniać wznowienie postępowania. Ponownie wskazał bowiem, że dnia [...] r. Skarżąca złożyła w Urzędzie wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości zapłaconego w okresie [...] r. Zauważył także, że do pisma załączono kserokopię decyzji w sprawie zmiany wymiaru podatku od nieruchomości za rok [...] oraz kserokopię decyzji w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za lata [...]. Stwierdził też, że dodatkowo dołączono wypis księgi rejestrowej podmiotu leczniczego. Dalej natomiast wskazał inne okoliczności niż w poprzednim postanowieniu. Wskazał bowiem, że dnia [...] r. na nieruchomości położonej w S. przy ul. [...] należącej do Pani Z. S. dokonano pomiarów pomieszczeń w ramach kontroli podatkowej, której przedmiotem było ustalenie powierzchni użytkowej pomieszczeń związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, zajętych przez podmioty udzielające tych świadczeń. W trakcie oględzin dokonano pomiarów pomieszczeń stanowiących część hotelową jako związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych znajdujących się w budynkach "J. " i "K. ". Dalej organ podatkowy napisał, że podtrzymując swoje stanowisko zawarte w protokole kontroli, a następnie w piśmie Nr [...] z dnia [...] br. będącym odpowiedzią na złożone zastrzeżenia do protokołu kontroli wskazuje, iż z preferencyjnej (niższej) stawki podatku od nieruchomości powinny korzystać pomieszczenia o łącznej powierzchni [...] m2 wynikające z protokołu oględzin z dnia [...] r., natomiast pozostały metraż (w tym część hotelowa) powinien być opodatkowany w stawkach przewidzianych dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. W tym stanie rzeczy organ tak jak w pierwszym postanowieniu uznał, że należało wznowić zakończone ostateczną decyzją postępowanie podatkowe w podatku od nieruchomości za lata [...] w oparciu o art. 240 § 1 pkt 5 O.p., który to przepis nakazuje wznowienie postępowania w sytuacji, gdy wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nie znane organowi, który wydał decyzję. Zatem w badanej sprawie organ nie dość, że wydał dwa postanowienia o wznowieniu postępowania wskazując, iż uzasadnia to treść art. 240 § 1 pkt 5 O.p., który to przepis nakazuje wznowienie postępowania w sytuacji, gdy wyjdą na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nie znane organowi, który wydał decyzję, to jeszcze w obu postanowieniach okoliczności/dowody mające leżeć u podstaw wznowienia z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. opisał zupełnie inaczej. Co jednak najistotniejsze organy obu instancji wbrew charakterowi postępowania wznowionego w uzasadnieniach decyzji w ogóle nie oceniły czy w sprawie zaistniały nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nie znane organowi, który wydał decyzję – i czy były one istotne dla sprawy, a nawet nie wskazały wyraźnie jakie okoliczności/dowody należało ocenić. Powyższe zaś jest istotą postępowania wznowionego, co potwierdza jednoznacznie doktryna jak i orzecznictwo sądów administracyjnych. Warto tu przywołać choćby wyrok NSA z dnia 14 września 2018 r. II FSK 2689/16 w którym wskazano, że obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie, czy zaistniała podstawa wznowienia w postaci nowych okoliczności faktycznych oraz czy w sprawie ujawnił się nowy dowód w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. i czy jest on na tyle istotny, że może to być uznane za podstawę do przystąpienia do merytorycznej weryfikacji decyzji ostatecznej. Niezbędnym warunkiem dla prawidłowego dokonania tych czynności jest dokonanie analizy wniosku o wznowienie postępowania i zgłoszonych w nim okoliczności i dowodów z punktu widzenia zakończonego już postępowania wymiarowego w zakresie podatku od nieruchomości za poszczególne lata. Wskazać też należy, że postępowanie wznowione może zakończyć się wydaniem jednej z decyzji o których mowa w art. 245 O.p. Sąd zauważa, że przeważający jest w orzecznictwie pogląd, że momentem, na który należy ocenić, czy upłynęły terminy, o których mowa w art. 245 § 1 pkt 3 lit. b O.p. (po upływie których organ odmawia uchylenia decyzji, gdyż wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ tych terminów), jest moment zgłoszenia żądania wznowienia postępowania przez podatnika (por. wyrok NSA z dnia 22 maja 2014 r. sygn. akt II FSK 1245/12; wyrok. WSA w Poznaniu z dnia 12 października 2017 r. sygn. akt I SA/Po 374/17; wyrok WSA w Lublinie z dnia 29 września 2017 r. sygn. akt I SA/Lu 629/17; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 28 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 1260/16). Wskazuje się więc, że jeżeli żądanie wznowienia postępowania zostało zgłoszone przed upływem terminu ustalenia decyzją konstytutywną zobowiązania podatkowego, o których mowa w art. 68 O.p., to organ nie jest uprawniony – z powołaniem na art. 245 § 1 pkt 3 lit. b O.p. – odmówić wydania nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy. Analogicznie, skoro w niniejszej sprawie organy potraktowały wniosek Strony z dnia [...] r. jako wniosek o wznowienie postępowania, a na to wskazują okoliczności w tym treść obu postanowień o wznowieniu postępowania i z czym zgadza się Strona, a wniosek ten Strona złożyła w dniu [...] tj. przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania za [...], to zgodzić się należy z zarzutami skargi, iż organ odwoławczy nie miał podstaw do uchylania decyzji w odniesieniu do roku [...] i umarzania postępowania w tym zakresie z uwagi na przedawnienie zobowiązania. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, organ winien kierować się wykładnią ww. przepisów zaprezentowaną przez Sąd. Organ winien wskazać jakie konkretnie okoliczności/dowody przyjął za podstawę wznowienia postępowania. Winien dokonać analizy tego czy wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję, co powinno znaleźć swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. W następstwie zaś organ winien wydać jedną z decyzji o których mowa w art. 245 O.p. Mając na uwadze powyższe rozważania Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 135 p.p.s.a. uchylił decyzje obu instancji. Jednocześnie wobec wyżej wskazanych, procesowych przyczyn uchylenia decyzji, dotyczących wadliwie przeprowadzonego postępowania wznowionego, przedwczesne było odnoszenie się do dalszych zarzutów skargi. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2005 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800 ze zm.). Na rzecz Skarżącej zasądzono od organu odwoławczego kwotę [...]zł, w tym [...] zł tytułem wpisu, [...] zł tytułem wynagrodzenia pełnomocnika. Nie orzeczono o zwrocie [...] zł tytułem opłaty skarbowej od pełnomocnictwa, albowiem została ona uiszczona na rzecz niewłaściwego podmiotu tj. na rzecz Urzędu W., podczas gdy zgodnie z art. 12 ust. 1 i ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej (tekst jednolity Dz.U. z 2020 r. poz. 1546) właściwy w sprawie był organ podatkowy właściwy ze względu na miejsce złożenia dokumentu pełnomocnictwa tj. Prezydent Miasta S.. Orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne pod adresem www.orzeczenia.nsa.gov.pl.