I SA/Op 461/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mata Wojciechowska (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Gerard Czech Sędzia WSA Grzegorz Gocki Protokolant Referent stażysta Marta Gajowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 lutego 2020 r. sprawy ze skargi T. G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z dnia 20 maja 2019 r., nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2019 r. oddala skargę. Przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu przez T. G. (zwanego dalej jako: strona, skarżący, podatnik) jest - decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu (dalej jako: SKO lub Kolegium) z 20 maja 2019 r., którą utrzymano w mocy decyzję Prezydenta Miasta Opola z 23 stycznia 2019 r., ustalającą stronie wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2019 r. w kwocie 164 zł. Rozstrzygnięcie powyższe zapadło na tle następującego stanu faktycznego: W związku z posiadanym udziałem we współwłasności lokalu niemieszkalnego –garażu podziemnego w budynku położonym w [...], przy ul. [...] (KW [...]), podatnik złożył 22 stycznia 2014 r. informację o nieruchomościach (IN-1), wykazując do opodatkowania grunty pozostałe o powierzchni 17,05 m2 i budynki pozostałe, w tym zajęte na prowadzenie działalności pożytku publicznego o powierzchni użytkowej 21,19 m2. Decyzją z 23 stycznia 2019 r., organ I instancji ustalił stronie podatek od nieruchomości za 2019 r. w wysokości 164 zł od ww. nieruchomości położonej w [...], przy ul. [...], stanowiącej - zgodnie z wypisem z ewidencji gruntów i budynków - udział wynoszący 10/198 w łącznej powierzchni użytkowej lokalu garażowego (wynoszącej 419,61 m2) oraz w powierzchni gruntu. Przedmiot opodatkowania przyjęto zgodnie ze złożoną informacją o nieruchomościach. Podatek od nieruchomości za 2019 r. od ww. stanowiska garażowego wyliczono jako iloczyn powierzchni użytkowej części (udziału) lokalu garażowego o wielkości 21,19 m2 i stawki podatku dla budynków lub ich części pozostałych ustalonej w § 1 ust. 9 pkt 1 Uchwały Nr XXXI/564/16 Rady Miasta Opola z dnia 29 września 2016 r. w sprawie podatku od nieruchomości na terenie Miasta Opola (Dz. Urz. Woj. Opolskiego poz. 2075) w wysokości 7,50 zł/m2 oraz powierzchni gruntu 17,05 m2 i stawki dla gruntów pozostałych przewidzianej w § 1 ust. 3 ww. uchwały w wysokości 0,27 zł/m2. Od powyższej decyzji strona złożyła odwołanie zarzucając jej naruszenie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1170) – zwanej dalej "upol", poprzez przyjęcie, iż wysokość w świetle garażu przekracza 2,20 m, podczas gdy faktycznie wynosi ona między 194 cm a 210 cm. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Opolu wskazaną na wstępie decyzją utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ II instancji na wstępie przytoczył brzmienie mających zastosowanie w sprawie przepisów art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1, art. 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 upol. Wyjaśnił następnie, że przedmiotem opodatkowania w sprawie jest udział w lokalu garażowym, a nie konkretne miejsce postojowe. Udział taki zasadniczo nie odpowiada (w przeliczeniu na metry kwadratowe) powierzchni konkretnego miejsca postojowego użytkowanego przez stronę w tym garażu w ramach podziału do korzystania. Jak wynika z treści księgi wieczystej przedmiotowej nieruchomości, prawo do stanowisk garażowych wynika z umowy o podziale nieruchomości do korzystania (quoad usum), która przewiduje, że wszyscy bądź niektórzy współwłaściciele są uprawnieni do korzystania z wyłączeniem innych współwłaścicieli z określonych części nieruchomości stanowiącej współwłasność. W zakresie przyznanych przez umowę uprawnień, współwłaściciel może samodzielnie posiadać, korzystać i pobierać pożytki z określonej części nieruchomości. Zatem, powierzchnia garażu wynikająca z tego udziału w ramach przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest zawsze większa od samego miejsca postojowego, gdyż obejmuje również przykładowo ciągi komunikacyjne w takim budynku. Okoliczność, że podatnik ma prawo do wyłącznego korzystania z określonego z góry miejsca postojowego w ramach wspomnianego podziału do korzystania z garażu jako przedmiotu współwłasności, nie zwalnia go z obowiązku ponoszenia ciężaru podatku od nieruchomości z tytułu samego faktu bycia współwłaścicielami lokalu garażowego, rozumianego w sposób abstrakcyjny. W zakresie powierzchni użytkowej stanowiącej podstawę opodatkowania Kolegium wskazało na treść art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2019 r., poz. 725) - dalej w skrócie "pgk" i wskazało, że organy podatkowe nie są władne dokonywać własnych ustaleń w zakresie objętym ewidencją gruntów. Zwróciło przy tym uwagę, że sposób obliczania powierzchni użytkowej budynków lub lokali na potrzeby tej ewidencji jest zbieżny, jak przewidziany w art. 4 ust 2 upol. Zgodnie bowiem z brzmieniem art.4 ust. 2 upol powierzchnię pomieszczeń lub ich części oraz część kondygnacji o wysokości w świetle od 1,40 m do 2,20 m zalicza się do powierzchni użytkowej budynku w 50%, a jeżeli wysokość jest mniejsza niż 1,40 m, powierzchnię tę pomija się. Jak natomiast stanowi § 63 ust. 3 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. z 2019 r. poz. 393) pole powierzchni użytkowej lokalu oraz pomieszczeń przynależnych do lokalu ustala się zgodnie z zasadami określonymi w art. 2 ust. 1 pkt 7 oraz ust. 2 ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 2018 r., poz. 1234 ze zm.) - zwaną dalej "upl" i wyraża się w metrach kwadratowych z precyzją zapisu do dwóch miejsc po przecinku. W myśl art. 2 ust. 1 pkt 7 upl przez powierzchnię użytkową lokalu rozumie się powierzchnię wszystkich pomieszczeń znajdujących się w lokalu (...), a zgodnie z art. 2 ust. 2 upl obmiaru powierzchni użytkowej lokalu, o której mowa w ust. 1 pkt 7, dokonuje się w świetle wyprawionych ścian. Powierzchnię pomieszczeń lub ich części o wysokości w świetle równej lub większej od 2,20 m należy zaliczać do obliczeń w 100%, o wysokości równej lub większej od 1,40 m, lecz mniejszej od 2,20 m - w 50%, o wysokości mniejszej od 1,40 m pomija się całkowicie. Pozostałe zasady obliczania powierzchni należy przyjmować zgodnie z Polską Normą odpowiednią do określania i obliczania wskaźników powierzchniowych i kubaturowych w budownictwie. Z powyższego wynika więc, że oba z powołanych przepisów nakazują zaliczać do powierzchni użytkowej 50% powierzchni pomieszczeń o wysokości od 1,40 m do 2,20 m. W orzecznictwie także wskazuje się, że powierzchnia użytkowa pomieszczenia (kondygnacji) wykazywana w ewidencji gruntów i budynków obliczana jest z uwzględnieniem różnych wysokości danego lokalu, według tych samych zasad, do których odwołuje się art. 4 ust. 2 upol. Uwzględniając powyższe regulacje Kolegium stwierdziło, że za podstawę opodatkowania należało przyjąć powierzchnię użytkową przedmiotowego lokalu wynoszącą 21,19 m2 czyli w takiej wielkości, w jakiej wynika przysługujący stronie udział do nieruchomości do całości powierzchni użytkowej lokalu obejmującego część garażową. W rezultacie SKO uznało, że decyzja organu I instancji odpowiada prawu. Ustalenie wysokości zobowiązania nastąpiło prawidłowo, według stawek podatku od nieruchomości określonych Uchwały Nr XXXI/564/16 Rady Miasta Opola, tj. 7,50 zł/m2 dla lokalu oraz 0,27 zł/m2 dla gruntu, a zatem podatek od nieruchomości za 2019 r. wyliczono prawidłowo w wysokości 164 zł (17,05 m2 x 0,27 zł/m2 + 21,19 m2 x 7,50 zł/m2 = 163,53 zł). W skardze wniesionej na powyższą decyzję skarżący, reprezentowany przez ustanowionego pełnomocnika, wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie od organu kosztów postępowania, podniósł zarzuty: 1) naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 4 ust. 1 upol, poprzez zaniechanie jego zastosowania, 2) pominięcia stanu faktycznego ujawnionego w protokole kontroli z 1 lutego 2018 r. nr [...] wydanym przez Prezydenta Miasta Opola, który ujawnił, iż garaż, którego dotyczy wydana decyzja ustalająca podatek od nieruchomości ma wysokość od podłogi do najniższego elementu konstrukcyjnego poniżej 2,20 m, 3) sprzeczności rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonej decyzji z rozstrzygnięciem zawartym w decyzji ostatecznej, wydanej przez SKO w Opolu 24 lipca 2017 r. nr [...] w zakresie ustalenia skarżącemu podatku od przedmiotowej nieruchomości za 2017 r. (załączonej do skargi) Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargę należało uznać za niezasadną, albowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Kontrola legalności zaskarżonego aktu, dokonana w aspekcie kryteriów nakreślonych w art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. - dalej określana jako "ppsa") nie dała podstaw do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie stwierdził też okoliczności dających podstawę do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 ppsa). Kontroli Sądu w sprawie niniejszej poddana została decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2019 r. Kwestią sporną między stronami było ustalenie wysokości podatku od nieruchomości z tytułu przysługującego skarżącemu udziału w prawie własności odrębnego lokalu niemieszkalnego, tj. garażu wielostanowiskowego, zlokalizowanego w [...] przy ul przy ul. [...] (KW [...]). Podstawę prawną skarżonego rozstrzygnięcia stanowiły prawidłowo powołane przez organ przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Stosownie do treści art. 2 ust. 1 i 2 tej ustawy opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty, budynki lub ich części; budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Podatnikami podatku od nieruchomości są m.in. osoby fizyczne będące właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych (art. 3 ust. 1 upol). W myśl natomiast art. 3 ust. 4a upol, zasady odpowiedzialności solidarnej za zobowiązanie podatkowe, o której mowa w ust. 4, nie stosuje się przy współwłasności w częściach ułamkowych lokalu użytkowego - garażu wielostanowiskowego w budynku mieszkalnym wraz z gruntem stanowiących odrębny przedmiot własności. Podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości stanowi: dla gruntów - powierzchnia, a dla budynków lub ich części - powierzchnia użytkowa (art. 4 ust. 1 upol). Zgodnie zaś z treścią art. 4 ust. 2 upol, powierzchnię pomieszczeń lub ich części oraz część kondygnacji o wysokości w świetle od 1,40 m do 2,20 m zalicza się do powierzchni użytkowej budynku w 50%, a jeżeli wysokość jest mniejsza niż 1,40 m, powierzchnię tę pomija się. W rozpatrywanej sprawie skarżący, kwestionując ustalony przez organy wymiar podatku, podnosi iż faktyczna wysokość (w świetle) należącego do niego miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym wynosi poniżej 2,20 m, co potwierdza załączony do skargi protokół z kontroli przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Miasta Opola 1 lutego 2018 r. Skarżący uważa więc, że przy ustalaniu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości należało uwzględnić treść przepisu art. 4 ust. 2 upol i do opodatkowania przyjąć jedynie 50% powierzchni użytkowej lokalu, przypadającej na przysługujący mu udział. Z kolei organy podatkowe przyjęły, iż powierzchnia użytkowa przedmiotowego lokalu garażowego, jaka została ujawniona w ewidencji budynków (kartotece lokalu), uwzględnia już jego ewentualną wysokość niższą niż 2,20 m. W tej sytuacji, biorąc pod uwagę treść art. 21 ust. 1 pgk, zgodnie z którą podstawę wymiaru podatków i świadczeń stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków, informacje z tejże ewidencji mają walor dokumentu urzędowego, a ich podważenie bądź też zmiana może nastąpić jedynie w postępowaniu przeprowadzonym przed właściwymi w tej sprawie organami administracji. Ponadto, zdaniem organu odwoławczego, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega udział w lokalu garażowym obejmujący również np. ciągi komunikacyjne w garażu, a nie konkretne miejsce postojowe, które zostało wyznaczone jedynie w ramach podziału quoad usum. Wobec tak zarysowanej kwestii spornej rozważenia w pierwszej kolejności wymagało, jakie dowody organy podatkowe zobowiązane były uwzględnić dla właściwego określenia podstawy opodatkowania. Zgodnie bowiem z art. 21 ust. 1 pgk podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, (...) stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Z treści tego przepisu wynika, że dane z ewidencji gruntów i budynków, są wiążące dla organów podatkowych, a wypis z ewidencji ma moc dokumentu urzędowego, o którym mowa w art. 194 op. Z treści tego przepisu wynika więc, że organ podatkowy nie może samodzielnie dokonywać ustaleń w zakresie objętym zapisami ewidencji gruntów i budynków. Dane dotyczące powierzchni użytkowej lokali należą do danych bezwzględnie wiążących organy podatkowe, których nie mogą one samodzielnie podważyć w ramach postępowania podatkowego i tak długo, jak długo znajdujący w rejestrze lokali zapis dotyczący powierzchni użytkowej nieruchomości nie zostanie zmieniony w trybie właściwym do zmian ewidencji gruntów i budynków, organy podatkowe nie mogą przyjmować innej powierzchni użytkowej w celu określenia podstawy opodatkowania lokalu garażowego. Zatem, faktyczne obmiary dokonywane czy to przez organy podatkowe, czy to przez podatnika, nie mogą skutecznie podważyć zapisów ewidencji gruntów i budynków. Należy mieć jednak na uwadze, że na gruncie tej regulacji Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 18 listopada 2013 r. o sygn. akt II FPS 2/13 (dostępny, podobnie dalej powołane orzeczenia, na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl) wyraził pogląd, że reguła bezwzględnego związania danymi ewidencyjnymi w pewnych przypadkach może zostać podważona w ramach postępowania podatkowego, bez potrzeby dokonywania zmian w samej ewidencji. Przy czym możliwość odstąpienia od zapisów ewidencyjnych możliwa będzie jedynie w tym przypadku, gdy odstępstwo dotyczy danych o względnej mocy wiążącej, tj. takich, których zgodność z rzeczywistym stanem prawnym lub faktycznym może być przy wymiarze podatku weryfikowana, przy zastosowaniu dopuszczalnych instrumentów procesowych (art. 180 § 1 w zw. z art. 194 § 3 op). Może to mieć miejsce m.in. w sytuacji, gdy dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków pozostają w sprzeczności z danymi zamieszczonymi w innych rejestrach publicznych, których pierwszeństwo (przed danymi ewidencyjnymi) wynika z regulujących ich prowadzenie bezwzględnie obowiązujących przepisów, lub też w przypadku, gdy posłużenie się wyłącznie danymi ewidencyjnymi musiałoby się wiązać z pominięciem przepisów zawartych w ustawie podatkowej, mających wpływ na wymiar podatku (np. możliwe do zastosowania symbole ewidencyjne nie przewidują oznaczenia dla pewnych przedmiotów opodatkowania, wymienionych wprost w ustawie podatkowej). W takiej sytuacji organ podatkowy zobligowany jest do pominięcia informacji zawartych w ewidencji gruntów i budynków, sprzecznych z prawnie wiążącymi danymi innego rejestru publicznego lub tych danych ewidencyjnych, które wykluczają zastosowanie regulacji zawartych w ustawie podatkowej, mających znaczenie dla wymiaru podatku. W ocenie Sądu, w realiach rozpatrywanej sprawy nie zachodziły tego rodzaju okoliczności, które zobowiązywałyby organy podatkowe do pominięcia informacji zawartych w ewidencji gruntów i budynków. W rezultacie, ustalając skarżącemu podstawę opodatkowania organy prawidłowo uwzględniły powierzchnię użytkową garażu podziemnego w budynku przy ul. [...] w [...] ujawnioną w ewidencji. Tym bardziej, że - jak słusznie zauważyło Kolegium odwołując się do przepisów rozporządzenia z 29 marca 2001 r. oraz ustawy o ochronie lokatorów - zasady obliczania powierzchni lokalu na użytek rejestru budynków i na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości są tożsame. Jak bowiem stanowi § 63 ust. 3 rozporządzenia, pole powierzchni użytkowej lokalu oraz pomieszczeń przynależnych do lokalu ustala się zgodnie z zasadami określonymi w art. 2 ust. 1 pkt 7 oraz ust. 2 ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 2018 r., poz. 1234 ze zm.) zwaną dalej "upl" i wyraża się w metrach kwadratowych z precyzją zapisu do dwóch miejsc po przecinku. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 7 upl przez powierzchnię użytkową lokalu rozumie się powierzchnię wszystkich pomieszczeń znajdujących się w lokalu (...), w myśl natomiast art. 2 ust. 2 upl obmiaru powierzchni użytkowej lokalu, o której mowa w ust. 1 pkt 7, dokonuje się w świetle wyprawionych ścian. Powierzchnię pomieszczeń lub ich części o wysokości w świetle równej lub większej od 2,20 m należy zaliczać do obliczeń w 100%, o wysokości równej lub większej od 1,40 m, lecz mniejszej od 2,20 m - w 50%, o wysokości mniejszej od 1,40 m pomija się całkowicie. Warto w tym miejscu podkreślić, że problem prawny jaki powstał w rozpatrywanej sprawie był już wielokrotnie przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyrokach zapadłych na gruncie podobnych stanów faktycznych wyraził stanowisko, że tak długo, jak długo znajdujący w rejestrze lokali zapis dotyczący powierzchni użytkowej garażu nie zostanie zmieniony w trybie właściwym do zmian ewidencji gruntów i budynków, organy podatkowe nie mogą przyjmować innej powierzchni użytkowej w celu określenia podstawy opodatkowania lokalu garażowego (zob. wyroki NSA z 12.12.2018 r., sygn. akt II FSK 3291/16, z 29.08.2019, II FSK 1919/17). W rezultacie bez wpływu na wynik sprawy pozostawał załączony do skargi dowód w postaci protokołu kontroli z 1 lutego 2018 r. Nie negując bowiem ustaleń wynikających z tego dokumentu, tj. stwierdzenia, że wysokość przypadającego skarżącemu stanowiska postojowego nie przekraczała wysokości 2,20 m, Sąd stwierdza, że przy wymiarze podatku od nieruchomości organy prawidłowo uwzględniły dane wynikające z rejestru budynków. Trafnie przy tym wskazało Kolegium, że przedmiotem opodatkowania w sprawie niniejszej jest należący do skarżącego udział w lokalu garażowym, a nie konkretne miejsce postojowe. Udział taki zasadniczo nie odpowiada (w przeliczeniu na m2) powierzchni konkretnego miejsca postojowego użytkowanego przez stronę w tym garażu w ramach podziału do korzystania. Uwzględniając powyższe, wyjaśnić należy, że stosownie do powołanych wyżej przepisów rozporządzenia i ustawy o własności lokali obniżona wysokość miejsca postojowego nr [...] była już elementem rzutującym na obliczenie powierzchni garażu wielostanowiskowego (czyli sposób w jaki obliczono powierzchnię użytkową całego lokalu garażowego, tj. 419,61 m2 uwzględniał już w sobie połowę powierzchni tych kondygnacji/miejsc, w których nie przekraczała ona wysokości 220 cm), wobec czego niedopuszczalne byłoby powtórne zastosowanie tych samych korekt, tym razem na użytek ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Reasumując, Sąd nie dopatrzył się nieprawidłowości przy ustaleniu skarżącemu przez organy wymiaru podatku od nieruchomości za 2019 r. W ocenie Sądu, przyjęte w zaskarżonej decyzji ustalenia faktyczne znajdowały pełne oparcie w prawidłowo zebranym i ocenionym materiale dowodowym sprawy. Wbrew zarzutom skargi prawidłowe są ustalenia organów odnośnie przedmiotu opodatkowania (udział w prawie własności lokalu garażowego i gruntu z nim związanego), podstawy opodatkowania i zastosowanych stawek podatkowych. Wielkości powierzchni gruntu i powierzchni użytkowej lokalu zostały ustalone prawidłowo, w oparciu o wiążące organy zapisy ewidencji gruntów i budynków, przy zastosowaniu właściwych stawek podatkowych. Spowodowało to ustalenie wobec skarżącego prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego. Wbrew więc zarzutom skargi nie doszło do naruszenia ani art. 4 ust 2 upol ani tym bardziej art. 156 § 3 pkt 2 i 3 kpa, który to przepis nie ma zastosowania do spraw dotyczących zobowiązań podatkowych. Jeśli natomiast chodzi o odpowiedniki w/w przepisów zawarte w Ordynacji podatkowej, to wskazać należy, iż w myśl art. 247 § 1 pkt 2, 3 i 4 op, organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która: 2) została wydana bez podstawy prawnej; 3) została wydana z rażącym naruszeniem prawa; 4) dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną. W ocenie Sądu, żadna z opisanych wyżej wad kwalifikowanych nie zachodzi w sprawie niniejszej. Będące przedmiotem kontroli Sądu decyzje organów obu instancji zostały bowiem wydane na podstawie obowiązujących przepisów i Sąd nie stwierdził uchybień w zakresie zastosowanego przez organy prawa materialnego i procesowego, ani tym bardziej kwalifikowanej formy naruszenia prawa, tj. w sposób rażący. W kwestii załączonej do skargi decyzji SKO w Opolu z 24 lipca 2017 r. nr [...], którą uchylono i przekazano od ponownego rozpatrzenia decyzję organu I instancji w przedmiocie ustalenia stronie podatku od nieruchomości na rok 2017 r. – wskazać należy, że wydanie tego rozstrzygnięcia, z uwagi na jego przedmiot, jak i charakter (decyzja kasacyjna), w żadnym wypadku nie mogło stanowić podstawy podnoszonych w skardze zarzutów, że zaskarżona decyzja dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, bądź też sprzeczności rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonej decyzji z rozstrzygnięciem zawartym w decyzji z 24 lipca 2017 r. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy ppsa, oddalił skargę.