II FSK 3291/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędziowie: NSA Maciej Jaśniewicz, WSA del. Agnieszka Krawczyk (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 12 grudnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 7 lipca 2016 r. sygn. akt I SA/Ol 214/16 w sprawie ze skargi K. W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie z dnia 18 stycznia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r. oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 7 lipca 2016 r. sygn.akt I SA/Ol 214/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę K. W. (dalej: skarżący) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie z dnia 18 stycznia 2016 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r. W skardze kasacyjnej od tego wyroku skarżący zaskarżył ów wyrok w całości zarzucając mu naruszenie prawa materialnego w postaci art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r. poz. 849, dalej: u.p.o.l.), polegające na błędnym rozumieniu zawartego w tym przepisie zwrotu "wysokość kondygnacji w świetle", skutkiem czego jest zawyżenie podstawy opodatkowania i wysokości podatku za 2015 r. w części dotyczącej opodatkowania miejsc parkingowych w hali garażowej. W związku z tym skarżący sformułował wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji, zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania kasacyjnego oraz kosztów wynagrodzenia doradcy podatkowego według norm przepisanych oraz rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Olsztynie nie skorzystało z prawa wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., podstawę opodatkowania dla budynków lub ich części stanowi powierzchnia użytkowa. Pojęcie "powierzchni użytkowej budynku lub jego części" zdefiniowano w art. 1a ust. 1 pkt 5 ustawy jako powierzchnię mierzoną po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach, z wyjątkiem powierzchni klatek schodowych oraz szybów dźwigowych; za kondygnację uważa się również garaże podziemne, piwnice, sutereny i poddasza użytkowe. Stosownie do art. 4 ust. 2 u.p.o.l., którego naruszenie zarzucono w skardze kasacyjnej, powierzchnię pomieszczeń lub ich części oraz część kondygnacji o wysokości w świetle od 1,40 m do 2,20 m zalicza się do powierzchni użytkowej budynku w 50%, a jeżeli wysokość jest mniejsza niż 1,40 m, powierzchnię tę pomija się. Sąd I instancji zaaprobował sposób rozumienia tego zwrotu przyjęty przez organy podatkowe, wskazując, że "wysokość kondygnacji w świetle" to "wysokość pomiędzy powierzchnią podłogi i powierzchnią sufitu lokalu, przy czym za podłogę i sufit trzeba przyjąć płaszczyzny elementów konstrukcyjnych budynku (danej kondygnacji). Dla ustalenia powierzchni lokalu nie będą miały znaczenia zmiany na powierzchni podłóg i sufitów niemające charakteru konstrukcyjnego w stosunku do całego budynku ewentualnie lokalu. Do takich elementów należy zaliczyć podwieszane pod sufitem: wiązki kablowe, rury, elementy ciągów wentylacyjnych, sufity podwieszane oraz różnego rodzaje podesty ustawiane na podłodze. Na wysokość kondygnacji w świetle nie ma też wpływu wysokość drzwi lub bram prowadzących do lokali tworzących kondygnację, gdyż okoliczność ta nie ma znaczenia dla ustalenia fizycznej odległości pomiędzy powierzchniami podłogi i sufitu". W związku z tym Sąd uznał, że "na ustalenie "wysokości kondygnacji w świetle" nie wpływa zamontowana na ścianie lokalu garażowego rura wentylacyjna (nie stanowi trwałego elementu konstrukcyjnego lokalu), jak też wysokość bramy garażowej (odległość ustala się bowiem pomiędzy powierzchnią podłogi i sufitu lokalu)" (s. 7-8 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Skarżący natomiast zarzucał, że Sąd nie wyjaśnił, co to są "trwałe elementy konstrukcyjne stropu" i w związku z tym błędnie przyjął, że wjazd do hali garażowej tzw. nadproże nie jest elementem konstrukcyjnym budynku. Zdaniem skarżącego, nadproże jako element konstrukcyjny budynku mieści się w rozumieniu zwrotu "wysokość kondygnacji w świetle", a tym samym wysokość kondygnacji liczona od powierzchni podłogi do nadproża (wjazd do hali garażowej) wynosząca 2.18 m powinna wpływać na wysokość podatku od nieruchomości i skutkować obniżeniem o 50% powierzchni użytkowej miejsc parkingowych, od której liczony jest podatek na podstawie art. 4 ust. 2 u.p.o.l. (s. 6-7 skargi kasacyjnej). Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że stanowisko skarżącego nie zasługuje na aprobatę. Jak wynika z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. – Prawo geodezyjne i kartograficzne (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 520 ze zm., dalej: p.g.k.), podstawę wymiaru podatków i świadczeń stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. O tym natomiast, jakie dane dotyczące gruntów i budynków (lokali) są ujawniane w ewidencji, decydują przepisy rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r. poz. 542). Zgodnie z § 63 ust. 3 tego rozporządzenia, pole powierzchni użytkowej lokalu oraz pomieszczeń przynależnych do lokalu ustala się zgodnie z zasadami określonymi w art. 2 ust. 1 pkt 7 oraz ust. 2 ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 2014 r. poz. 150) i wyraża się w metrach kwadratowych z precyzją zapisu do dwóch miejsc po przecinku. Przepis art. 2 ust. 1 pkt 7 ustawy o ochronie praw lokatorów stanowi, że przez powierzchnię użytkową lokalu rozumie się powierzchnię wszystkich pomieszczeń znajdujących się w lokalu, a w szczególności pokoi, kuchni, spiżarni, przedpokoi, alków, holi, korytarzy, łazienek oraz innych pomieszczeń służących mieszkalnym i gospodarczym potrzebom lokatora, bez względu na ich przeznaczenie i sposób używania; za powierzchnię użytkową lokalu nie uważa się powierzchni balkonów, tarasów i loggii, antresoli, szaf i schowków w ścianach, pralni, suszarni, wózkowni, strychów, piwnic i komórek przeznaczonych do przechowywania opału. Stosownie zaś do art. 2 ust. 2 tej ustawy, obmiaru powierzchni użytkowej lokalu, o której mowa w ust. 1 pkt 7, dokonuje się w świetle wyprawionych ścian. Powierzchnię pomieszczeń lub ich części o wysokości w świetle równej lub większej od 2,20 m należy zaliczać do obliczeń w 100%, o wysokości równej lub większej od 1,40 m, lecz mniejszej od 2,20 m - w 50%, o wysokości mniejszej od 1,40 m pomija się całkowicie. Pozostałe zasady obliczania powierzchni należy przyjmować zgodnie z Polską Normą odpowiednią do określania i obliczania wskaźników powierzchniowych i kubaturowych w budownictwie. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że dane wynikające z ewidencji – w szczególności w przypadku wymiaru podatku od nieruchomości - mają dla organu podatkowego charakter wiążący i nie mogą być przezeń samodzielnie korygowane w ramach postępowania podatkowego, bez zmiany tych wpisów w ewidencji gruntów (por. uchwałę 7 sędziów NSA z dnia 27 kwietnia 2009 r., II FPS 1/09, ONSAiWSA z 2009 r. nr 5, poz. 88). Wyjątki od tej zasady związane są z sytuacjami, gdy informacje zawarte w tej ewidencji są sprzeczne z danymi zamieszczonymi w innych rejestrach publicznych, których pierwszeństwo (przed danymi ewidencyjnymi) wynika z regulujących ich prowadzenie bezwzględnie obowiązujących przepisów, lub też w przypadku, gdy posłużenie się wyłącznie danymi ewidencyjnymi musiałoby się wiązać z pominięciem przepisów zawartych w ustawie podatkowej, mających wpływ na wymiar podatku, np. gdy możliwe do zastosowania symbole ewidencyjne nie przewidują oznaczenia dla pewnych przedmiotów opodatkowania wymienionych wprost w ustawie podatkowej (uchwała NSA z 18 listopada 2013 r. sygn. akt II FPS 2/13, CBOSA). Mając na względzie treść art. 4 ust. 2 u.p.o.l. oraz art. 2 ust. 2 ustawy o ochronie praw lokatorów podkreślić należy, że zasady, wedle których przy ustalaniu powierzchni użytkowej lokalu zamieszczanej w ewidencji gruntów i budynków uwzględniana jest jego wysokość, są takie same jak zasady uwzględniania wysokości lokalu przy ustalaniu podstawy opodatkowania lokalu podatkiem od nieruchomości (w obu przepisach mowa jest o "wysokości w świetle"). To oznacza, że organy podatkowe ustalając wymiar podatku od nieruchomości są w tym zakresie bezwzględnie związane treścią ewidencji gruntów i budynków. W rezultacie zaś tak długo, jak długo znajdujący w ewidencji gruntów i budynków zapis dotyczący powierzchni użytkowej przedmiotowego garażu nie zostanie zmieniony w trybie właściwym do zmian tej ewidencji, organy podatkowe nie mogą przyjmować innej powierzchni użytkowej w celu określenia podstawy opodatkowania udziału podatnika we własności tego lokalu. Innymi słowy, faktyczne obmiary dokonywane czy to przez organy podatkowe, czy to przez podatnika, same w sobie nie mogą skutecznie podważyć zapisów ewidencji gruntów i budynków. Mogą one co najwyżej stanowić informację wskazującą na potrzebę wprowadzenia stosownych zmian w tejże ewidencji. Dopiero jednak wprowadzenie takich zmian umożliwi przyjęcie innej (choć w dalszym ciągu opartej na ewidencji) powierzchni użytkowej jako podstawy opodatkowania (zob. wyrok NSA z dnia 10 kwietnia 2018 r., II FSK 2399/17, CBOSA). W rozpoznanej sprawie nie było więc ani potrzeby, ani możliwości włączania w proces wykładni przepisu art. 4 ust. 2 u.p.o.l. pojęć dotyczących sposobu dokonywania obmiarów miejsc parkingowych, czy też – inaczej rzecz ujmując – odnoszących się do elementów konstrukcyjnych budynku, które przy tym obmiarze powinny (lub nie) stanowić punkt wyjścia. Wiążące dla organów podatkowych były bowiem dane dotyczące powierzchni użytkowej wynikające z ewidencji gruntów. Te dane przyjął jako miarodajne organ I instancji, a jego decyzję Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Olsztynie słusznie utrzymało w mocy. Prawidłowe więc był rozstrzygnięcie Sądu I instancji, który skargę na tę decyzję oddalił zasadnie przyjmując, że wysokość bramy garażowej nie ma znaczenia dla ustalenia wysokości kondygnacji w świetle. Wobec powyższego bezzasadny był zarzut skargi kasacyjnej, bazujący na pojęciach niemających dla wykładni przepisu art. 4 ust. 2 u.p.o.l. żadnego znaczenia (nadproże jako element konstrukcyjny budynku). W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 poz. 1302) orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej.