I SA/Sz 482/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska (spr.) Sędzia WSA Joanna Wojciechowska Protokolant starszy sekretarz sądowy [...] po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 października 2020 r. sprawy ze skargi D. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] marca 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od lutego do października 2010 r., czerwiec oraz okresy od sierpnia do grudnia 2011 r., od września do grudnia 2012 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej D. L. kwotę [...]([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. decyzją z dnia [...].10.2017 r. znak: [...] [...] określił D. L. (dalej: "Strona" lub "Skarżący") w podatku od towarów i usług zobowiązania podatkowe oraz kwoty do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.2004.54.535 ze zm.; dalej: "u.p.t.u.) za miesięczne okresy rozliczeniowe: od lutego 2010 r. do października 2010 r., czerwiec 2011 r., od sierpnia 2011 r. do grudnia 2011 r. oraz od września 2012 r. do grudnia 2012 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpoznaniu odwołania Strony od ww. decyzji, decyzją z dnia [...].03.2019 r. znak [...] [...]: 1) uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2010 r., w związku z tym określił za: - wrzesień 2010 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł, - październik 2010 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł, 2) w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Powyższe decyzje wydane zostały w następujących okolicznościach faktycznych. Organ I instancji przeprowadził wobec Strony kontrole podatkowe, które w efekcie doprowadziły do wszczęcia postepowania w rozpoznawanej sprawie. Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2015 r., [...] Sąd Rejonowy S. [...], na wniosek organu I instancji, ustanowił dla nieobecnej Strony kuratora w osobie P. W. w celu reprezentowania go w postępowaniu podatkowym. W toku postępowania ustalono, że Strona w okresie od [...].03.2010 r. do [...].12.2011 r. prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą pod firmą B. z miejscem wykonywania w S. przy [...] zaś w okresie od [...].05.2012 r. do [...].12.2013 r. miejscem wykonywania w S. przy [...]. Wykreślenie działalności gospodarczej Strony z CEIDG nastąpiło [...].01.2014 r. W okresie od [...].03.2010 r. do [...].12.2011 r. oraz od [...].09.2012 r. do [...].12.2013 r. Strona pozostawała czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Organ I instancji ustalił, że w badanym okresie Strona wystawiła faktury VAT na rzecz następujących podmiotów: E. sp. z o.o., J. M. [...], R. T. [...], B. s.c. [...] na łączną kwotę brutto [...] zł, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W związku z tym podatek VAT w kwocie [...]zł wykazany na fakturach VAT jako należny, a rozliczony przez nabywców jako podatek od towarów i usług naliczony podlegał zapłacie przez Stronę na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. W toku postępowania ustalono ponadto, że w badanych okresach suma sprzedaży netto i kwot podatku należnego wynikająca z wystawionych faktur VAT była zgodna z wartościami wykazanymi przez Stronę w rejestrach sprzedaży oraz deklaracjach [...], z wyjątkiem września oraz października 2010 r., w których suma sprzedaży netto i kwot podatku należnego, wynikająca z faktur VAT wystawionych i wprowadzonych do obrotu prawnego przez Stronę, była niższa od zadeklarowanych w deklaracjach [...] odpowiednio o [...] zł oraz [...] zł i wynosiła za wrzesień 2010 r. - [...] zł oraz za październik 2010 r. - [...] zł. Organ I instancji stwierdził, że nie można było wykluczyć, iż Strona oprócz faktur VAT pozyskanych przez organ podatkowy, wystawiła i wprowadziła do obrotu prawnego we wrześniu oraz październiku 2010 r. także inne faktury VAT dokumentujące sprzedaż towarów lub usług, których rzetelności organ, wobec braku możliwości pozyskania materiału dowodowego w tym zakresie, nie był w stanie zweryfikować. W związku z powyższym podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz podatek należny za wrzesień i październik 2010 r. przyjęto w kwotach zadeklarowanych przez Podatnika w złożonych deklaracjach dla tego podatku, pomniejszonych o wartości kwot wynikających z faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, które nie powinny być ujęte w rozliczeniach podatkowych. Organ I instancji uznał, że zgromadzony materiał dowodowy, tj. faktury VAT, zeznania świadków, pisemne wyjaśnienia kontrahentów, jak też informacje uzyskane od osób trzecich pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. W związku z tym, na podstawie art. 23 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2017.201 ze zm.; dalej: "O.p."), odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Ponadto Strona w deklaracjach VAT-7 za poszczególne okresy rozliczeniowe nie wykazała kwot podatku naliczonego. Jednocześnie, zarówno w toku kontroli podatkowej, jak też postępowania podatkowego organowi I instancji nie przedłożono ewidencji zakupów, ani faktur VAT potwierdzających nabycia towarów i usług w badanym okresie. W oparciu o ustalony stan faktyczny organ I instancji decyzją z dnia [...] października 2017 r. nr jw. określił Stronie zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za wskazane na wstępie miesiące we wskazanych w decyzji kwotach oraz kwoty do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za podane powyżej miesiące i w kwotach wskazanych w wydanej decyzji. Postanowieniem z dnia [...] listopada 2018 r. [...] Sąd Rejonowy [...], na wniosek organu II instancji, ustanowił dla nieobecnej Strony kuratora w osobie adwokata P. T. w celu reprezentowania Strony w postępowaniu odwoławczym w rozpoznawanej sprawie. Organ odwoławczy decyzją z dnia [...].03.2019 r. nr jw. uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2010 r. i określił za wrzesień 2010 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł zaś za październik 2010 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł. W pozostałej części organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Uzasadniając powyższą decyzję Organ odwoławczy, w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązań objętych wydana decyzją. W tym zakresie organ wskazał, że z dniem [...].09.2014 r. nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za okresy rozliczeniowe od lutego do października 2010 r., za czerwiec i od sierpnia do grudnia 2011 r. oraz od września do grudnia 2012 r. Powyższe było skutkiem zawiadomienia Strony w dniu [...].09.2014 r., w trybie doręczenia zastępczego, i Banku [...] jako dłużnika zajętej wierzytelności w dniu [...].09.2014 r. o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego, w którym to zawiadomieniu wskazano tytuły wykonawcze za okresy objęte wydaną decyzją. W ocenie organu, skoro w dniu [...].09.2014 r. zastosowano środek egzekucyjny, to w myśl art. 70 § 4 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za ww. okresy rozliczeniowe biegł na nowo od dnia [...].09.2014 r. Ponadto organ dodał, że z dniem [...].10.2014 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za ww. okresy rozliczeniowe z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego wiążącego się z niewykonaniem tych zobowiązań przez Stronę. O powyższym fakcie kurator Strony został zawiadomiony w dniu [...].11.2015 r. Postępowanie karne skarbowe zostało prawomocnie zakończone w dniu [...].12.2017 r., w związku z tym bieg terminu przedawnienia został zawieszony na okres 1157 dni. W świetle powyższego organ stwierdził, że zarzuty przedstawione przez Stronę, a odnoszące się do zawieszenia biegu terminu przedawnienia uregulowanego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., wobec ww. przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, pozostały bez wpływu na podjęte rozstrzygnięcie. Po ponownej analizie materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania, organ uznał za prawidłowe rozstrzygnięcie organu I instancji, w zakresie uznania, że sporne faktury, wystawione przez Stronę na rzecz wskazanych podmiotów, nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zatem kwoty podatku należnego z nich wynikające nie powinny zostać ujęte w ogólnym rozliczeniu podatku należnego za poszczególne miesiące badanego okresu. Jednocześnie w związku z wystawieniem nierzetelnych faktur VAT i wprowadzeniem ich do obrotu prawnego podatek należny z nich wynikający, na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., podlegał zapłacie przez Stronę. Organ odwoławczy przedstawiając ustalenia w zakresie podatku należnego, w pierwszej kolejności wymienił dokumenty, na podstawie których organ I instancji dokonał ustaleń w zakresie transakcji z poszczególnymi podmiotami. Następnie organ odniósł się do faktur wystawionych na rzecz [...] E. R. i wskazał, że Strona wystawiła w okresie od lutego do września 2010 r. [...] faktur VAT - na rzecz tego podmiotu - na łączną kwotę netto [...] zł, podatek od towarów i usług [...] zł z tytułu wskazanych w decyzji usług remontowych i montażowych. Po analizie zebranego materiału dowodowego w sprawie (tj. faktur VAT, zeznań E. R., rejestrów sprzedaży okazanych przez wyżej wymienioną, zeznań G. R., wyciągu z decyzji Naczelnika [...] z dnia [...].12.2016 r., znak: [...], [...] wydanej wobec E. R. w zakresie podatku od towarów i usług za m.in. okres od stycznia do września 2010 r., utrzymanej w mocy przez organ odwoławczy decyzją, od której skargę oddalił WSA w Szczecinie wyrokiem z dnia 2 sierpnia 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 489/17), organ odwoławczy stwierdził, że nie potwierdził on wykonania przez Stronę prac opisanych na spornych fakturach VAT. W zakresie faktury wystawionej przez Stronę na rzecz C. Sp. z o.o. na kwotę netto [...] zł, podatek od towarów i usług [...] zł tytułem przygotowania dylatacji do montażu, organ odwoławczy, podobnie jak organ I instancji, stwierdził, że zeznania złożone przez K. L. – pracownika ww. Spółki nie potwierdziły, że prace wykazane na ww. fakturze VAT zostały wykonane przez Stronę. Na poparcie swojego stanowiska organ przytoczył fragmenty zeznań świadka. Organ odwoławczy wypowiedział się także w zakresie 10 faktur VAT wystawionych przez Stronę w okresie od września 2010 r. do listopada 2012 r. na rzecz [...] J. M., z tytułu wskazanych w decyzji usług montażowych i remontowych, na łączną kwotę netto [...] zł, podatek od towarów i usług [...] zł. Na podstawie: dokumentów źródłowych dotyczących przedmiotowych transakcji i umowy - przedłożonych przez J. M., jego zeznań, pisma O. S.A. (poprzednio [...] S.A.) z dnia 01.04. 2014 r., zeznań R. M. – pełnomocnika Strony w prowadzonej działalności, wyciągu z protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec R. M., organ odwoławczy uznał, że należało zgodzić się z organem I instancji, że do stwierdzenia zgodności faktury ze stanem rzeczywistym nie jest wystarczające, by fizycznie określone dostawy czy usługi zostały zrealizowane. Istotne jest bowiem, aby w dacie wystawienia faktury to podmiot w niej wykazany jako sprzedawca, faktycznie zrealizował te dostawy albo usługi na rzecz wykazanego w fakturze nabywcy. Jak wynikało natomiast ze zgromadzonego materiału dowodowego taka zgodność nie zachodziła w przypadku faktur VAT wystawionych przez Stronę na rzecz J. M.. Na potwierdzenie swojego stanowiska, organ powołał się także na zeznania A. S.. Z kolei w zakresie faktury VAT wystawionych przez Stronę na rzecz [...] R. T., organ wskazał, że Strona wystawiła w okresie od września 2011 r. do grudnia 2012 r. 8 faktur VAT na łączną kwotę netto [...] zł, podatek od towarów i usług [...] zł tytułem prac przy produkcji wyrobów z tworzyw sztucznych wg umowy z dnia [...].08.2011 r. i z dnia [...].10.2011 r., naprawy posadzki betonowej, uszczelnienia i naprawy dachu, czyszczenia luksferów, prac pomocniczych przy produkcji wyrobów z tworzyw sztucznych. Organ odwoławczy, dokonując ustaleń zbieżnych z organem I instancji w zakresie braku odzwierciedlenia w tych fakturach zdarzeń gospodarczych zgodnych z ich treścią, powołał się na umowy zawarte przez R. T. ze Stroną, faktury VAT, pisemne wyjaśnienia oraz ustne zeznania R. T., pisemną odpowiedź Zarządu [...] S.A., pismo księgowej T. U. z dnia [...].04.2016 r., zeznania R. M., protokół kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. wobec R. T. w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczania się z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2012 r. Również w zakresie faktury VAT nr [...]/2011 wystawionej przez Stronę w dniu [...].08.2011 r. na rzecz B. s.c. [...], na kwotę netto [...] zł, podatek od towarów i usług [...] zł tytułem robót remontowych na obiekcie w P. przy ul. [...] zgodnie z umową z dnia [...].05.2011 r., organ odwoławczy dokonał zbieżnych z organem I instancji ustaleń w odniesieniu do jej rzetelności. Organ odwoławczy wskazał, że na podstawie ww. umowy zawartej pomiędzy ww. spółką a Przedsiębiorstwem Podatnika, wykonawca miał wykonać roboty remontowe na ww. obiekcie, polegające na naprawie powierzchni ścian i podłóg, naprawie instalacji elektrycznej i wodnej w terminie do [...].08.2011 r. Zlecający miał zapewnić dostawę niezbędnych materiałów. Strony ustaliły łączne wynagrodzenie za realizację zlecenia na kwotę [...]zł brutto. W celu ustalenia okoliczności transakcji udokumentowanej ww. fakturą VAT przesłuchano w charakterze świadka T. S., organ wziął pod uwagę zeznania R. M. i A. R.. Po analizie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz przeprowadzonych przez organ I instancji czynności, organ odwoławczy uznał, że w rozpoznawanej sprawie podjęto wszelkie niezbędne działania w celu ustalenia jej zupełnego stanu faktycznego. Ponadto organ I instancji zasadnie ocenił, że sporne faktury VAT wystawione przez Stronę w badanym okresie na łączną kwotę brutto [...] zł nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a w związku z tym podatek od towarów i usług w kwocie [...]zł wykazany na fakturach VAT jako należny i rozliczony przez nabywców, jako podatek od towarów i usług naliczony, podlegał zapłacie przez Stronę. Jak dalej wskazał organ odwoławczy, z ustalonych okoliczności sprawy wynikało, że Strona miała wykonywać różnorodne prace remontowo-budowlane. Wykazany na spornych fakturach zakres prac oraz ustalona na ich podstawie jak i pozostałych dowodów pracochłonność, jak również terminy realizacji były niemożliwe do wykonania przez jedną osobę. Tymczasem Strona nie przedstawiła dowodów na okoliczność zatrudniania pracowników, w szczególności nie przedstawiła umów o pracę oraz nie złożyła we właściwym urzędzie skarbowym deklaracji rocznych o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy (PIT-4R) za lata 2010-2012. W toku postępowania nie ujawniono także żadnych innych okoliczności mogących świadczyć o tym, że do wykonania usług Strona pozyskiwała jakichkolwiek innych pracowników. Nie można było również uznać za wiarygodne złożonych w tym zakresie wyjaśnień R. M. , który stwierdził, że prace wykonywali różni pracownicy, którzy pracowali bez umów. R. M. nie potrafił bowiem podać jakichkolwiek danych tych osób, nie przedstawił żadnych dowodów, tylko wskazał, że nie rozliczyli się oni z urzędem skarbowym. W świetle powyższych ustaleń okoliczność posiłkowania się przez Stronę przy wykonywaniu kwestionowanych prac przypadkowymi osobami nie została w żaden sposób uprawdopodobniona. W ocenie organu odwoławczego istotny był również fakt, że pomimo wykazania przez Stronę w złożonych deklaracjach VAT-7 od kilku do nawet kilkusettysięcznych obrotów z tytułu świadczonych usług, nie deklarowała ona jakichkolwiek nabyć towarów lub usług. Ponadto prace wymienione na spornych fakturach VAT, w szczególności te o zróżnicowanym poziomie skomplikowania oraz wymagające specjalistycznej wiedzy, mogły zostać wykonane przez podmiot posiadający doświadczenie w tym zakresie. Organ podkreślił również, że Strona nie mogła wykonać prac wskazanych w spornych fakturach także i z tego powodu, że w okresie od [...].12.2010 r. do [...].01.2011 r. oraz od [...].04.2011 r. do [...].09.2012 r. była pozbawiona wolności. Ponadto organ podkreślił, że niektóre prace miały być realizowane przez Stronę tego samego dnia w kilku różnych miejscowościach. Istotny w ocenie organu był również fakt, że Strona i R. M. nie dysponowali przepustkami uprawniającymi do wejścia na teren portu morskiego w S., co również stanowiło dowód na to, że Strona nie mogła zrealizować prac na rzecz R. T. skoro miały być one wykonywane na terenie ww. portu. Według organu odwoławczego również nie stanowiły także potwierdzenia wykonania spornych prac przez Stronę dowody otrzymania zapłaty w gotówce. Zarówno Strona, jak i jej kontrahenci, na których rzecz wystawiono sporne faktury VAT, nie byli w stanie wskazać terminów i okoliczności przekazywania pieniędzy. Kolejnym, jak wskazał organ odwoławczy, argumentem świadczącym o tym, że Strona nie wykonała usług wyszczególnionych na spornych fakturach był fakt braku odzwierciedlenia w majątku Strony przychodów z tego tytułu. Jak bowiem wskazał organ, Strona miał otrzymać w gotówce łącznie kwotę brutto [...] zł zaś stan majątkowy Strony, wynikający z jej oświadczenia, na to nie wskazywał. Uzasadnione wątpliwości, co do rzeczywistego charakteru transakcji wykazanych na spornych fakturach, budził również brak wiedzy kontrahentów w zakresie szczegółów prac wykonywanych przez Stronę, okoliczności przekazywania faktur, miejsc, w których miało do tego dochodzić oraz wyglądu Strony, czy wykorzystywanego przez Stronę środka transportu. Istotne było również to, że adresaci faktur ani przed podjęciem współpracy, ani w okresach realizacji poszczególnych prac, nigdy nie byli w siedzibie przedsiębiorstwa Strony, jak i nie sprawdzali jej referencji. Ponadto organ odwoławczy wskazał, że zeznania świadków złożone na okoliczność realizowania usług budowlanych przez Stronę nie przyczyniły się do ustalenia okoliczności prac wyszczególnionych na spornych fakturach VAT, były one bowiem zasadniczo bardzo ogólne i pozbawione szczegółów. Ponadto zeznania te nie znajdowały potwierdzenia w zgromadzonym w toku postępowania materiale dowodowym i zachodziły pomiędzy nimi istotne rozbieżności, w szczególności co do miejsca, czy terminów świadczenia usług. W świetle powyższego organ I instancji zmuszony był do poszukiwania materiału dowodowego pozwalającego na ustalenie w sposób niebudzący wątpliwości stanu faktycznego sprawy i w tym celu pozyskał materiały dowodowe pochodzące z kontroli podatkowych i postępowań podatkowych przeprowadzonych wobec kontrahentów Strony. W świetle zatem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, mając na względzie przywołane w decyzji regulacje prawne, organ odwoławczy stwierdził, że zasadne było uznanie, że wystawione i wprowadzone przez Stronę w badanym okresie do obrotu prawnego faktury VAT nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych. Prawidłowo również organ I instancji stwierdził, że w związku z wystawieniem przedmiotowych faktur i wprowadzeniem ich do obrotu prawnego Podatnik był zobowiązany, na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. do zapłaty podatku od towarów i usług na nich wykazanego. Odnosząc się natomiast do podniesionych przez Stronę w odwołaniu zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 122, art. 180, art. 187 § 1 w związku z art. 191 O.p., skutkujących w konsekwencji naruszeniem art. 108 u.p.t.u., organ odwoławczy nie dopatrzył się nieprawidłowości. Organ odwoławczy uznał natomiast za zasadne zarzuty odwołania dotyczące określenia Stronie przez organ I instancji zobowiązań podatkowych za wrzesień i październik 2010 r., poprzez przyjęcie podstawy opodatkowania i podatku należnego w kwotach zadeklarowanych przez Stronę w złożonych deklaracjach VAT-7 pomniejszonych o kwoty wynikające z faktur VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Po analizie zebranego w powyższym zakresie sprawie materiału dowodowego organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji nie zgromadził i nie przedstawił żadnych dowodów, które pozwalałyby na określenie Stronie zobowiązania podatkowego za wrzesień 2010 r. w kwocie [...]zł i za październik 2010 r. w kwocie [...]zł. Organ ten stwierdził, że brak materiału dowodowego, który, jak wskazał organ I instancji, nie pozwalał na zakwestionowanie rzetelności ewentualnie wystawionych przez Stronę faktur VAT, a także podnoszona przez kuratora okoliczność, że Strona wszystkie wystawione faktury uwzględniała w deklaracjach VAT-7, nie uprawniała organu podatkowego do wniosku, że deklaracje VAT-7 za te okresy rozliczeniowe zawierały kwoty prawidłowe, zatem nie było podstaw do określenia zobowiązania podatkowego za wrzesień i październik 2010 r. Takie działanie narusza podstawowe zasady prowadzenia postępowania podatkowego wyrażone w przepisach O.p. Następnie organ II instancji przedstawił poczynione ustalenia w zakresie podatku naliczonego i stwierdził, że organ podatkowy I instancji w wydanej decyzji prawidłowo uznał, że w związku z brakiem przedłożenia dokumentacji księgowej związanej z ewidencją zakupów towarów i usług prowadzonej dla celów podatku od towarów i usług, brak było podstaw do przyjęcia, że Stronie w kontrolowanym okresie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabyć towarów i usług. W dalszej kolejności podsumowując swoje rozważania, organ odwoławczy przedstawił rozliczenie w podatku od towarów i usług. Strona – reprezentowana przez kuratora – zaskarżyła decyzję organu II instancji skargą wniesioną do tutejszego Sądu wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji oraz zasądzenie kosztów pomocy prawnej. Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła: 1) naruszenie przepisów, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 70 § 4 O.p. poprzez przyjęcie, że nastąpiło skuteczne przerwanie biegu przedawnienia; 2) naruszenie przepisów, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez przyjęcie, że nastąpiło zawieszenie biegu przedawnienia; 3) naruszenie przepisów, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 180 O.p., art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 191 O.p. poprzez dokonanie błędnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, co skutkowało błędnym przyjęciem istnienia podstaw do zastosowania przepisu art. 108 u.p.t.u. W uzasadnieniu skargi Skarżący odniósł się do podniesionych zarzutów. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o odrzucenie skargi, gdyż jego zdaniem złożone przez kuratora odwołanie było ostatnią czynnością, do jakiej był upoważniony na podstawie ww. postanowienia Sądu z dnia [...] stycznia 2015 r. Niezależnie od powyższego, z ostrożności procesowej organ odwoławczy odniósł się również do zarzutów skargi, uznając, że nie zasługują one na uwzględnienie w ustalonym stanie faktycznym i prawnym sprawy. Postanowieniem z dnia 14 sierpnia 2019 r., I SA/Sz 482/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zawiesił postępowanie sądowe z uwagi na okoliczność, że nie był znany prawidłowy adres Skarżącego, co uniemożliwiło nadanie sprawie dalszego biegu. Natomiast umocowanie kuratora Skarżącego obejmowało jedynie wniesienie skargi do Sądu, a nie reprezentację w postępowaniu sądowym. Po ustaleniu aktualnego adresu Skarżącego, Sąd prawomocnym postanowieniem z dnia [...] marca 2020 r. podjął z urzędu zawieszone postępowanie sądowe, Skarżący podpisał skargę a następnie ustanowił pełnomocnika w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Skarga okazała się zasadna, choć nie wszystkie jej zarzuty słuszne. Spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy de facto zasadności określenia Skarżącemu zobowiązania w podatku od towarów i usług oraz zobowiązania określonego na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za wskazane okresy rozliczeniowe przez pryzmat orzekania przez organy podatkowe po upływie terminu przedawnienia zobowiązań objętych zaskarżoną decyzją, zupełności materiału dowodowego jak i prawidłowości jego oceny. Powyższe w ocenie Skarżącego skutkowało wadliwością procesu subsumpcji. Ponadto w ocenie organu odwoławczego skarga w rozpoznawanej sprawie winna zostać odrzucona z uwagi na brak legitymacji procesowej kuratora Skarżącego do wniesienia skargi. Mając na uwadze powyższą istotę sporu w pierwszej kolejności odnieść należało się do najdalej idącego zarzutu skargi, tj. zarzutu w zakresie braku legitymacji kuratora Skarżącego do wniesienia skargi w rozpoznawanej sprawie. Sąd wskazuje, że wniesienie skargi na ostateczną decyzję wydaną w postępowaniu administracyjnym i podatkowym przez kuratora w orzecznictwie sądów administracyjnych nie jest, co do zasady, kwestionowane - co jednakże nie zmienia faktu, że kurator nie jest uprawniony do reprezentowania nieobecnego przed sądem administracyjny (B. Dauter. Komentarz do ustawy Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi). Jak przyjmuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, "O ile postanowieniem sądu ustanowiony zostaje kurator celem reprezentowania interesów strony w postępowaniu administracyjnym, to dla zapewnienia rzeczywistej reprezentacji nieobecnej strony i obrony jej interesów we wskazanym postępowaniu należy dopuścić możliwość podjęcia przez kuratora w imieniu strony czynności polegającej na wniesieniu do sądu administracyjnego skargi na ostateczną decyzję" (zob. postanowienie NSA z 23.08.2012 r., I OSK 1796/12, LEX nr 1332334, wyrok NSA z dnia 19.09.2017 r., I OSK 3351/15). Powyższe poglądy Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni aprobuje i przyjmuje za własne. Mając na uwadze powyższe Sąd wskazuje, że w rozpoznawanej sprawie uznał za skuteczne wniesienie skargi na ww. ostateczną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] marca 2019 r. przez kuratora Skarżacego adwokata P. T., który ustanowiony został (na wniosek organu II instancji) dla Skarżącego postanowieniem z [...] listopada 2018 r., [...] przez Sąd Rejonowy [...] w celu reprezentowania Strony w postępowaniu odwoławczym w rozpoznawanej sprawie. Niezależnie od powyższego Sąd wskazuje, że po ustaleniu przez Sąd miejsca pobytu Skarżącego, Skarżący - wykonując w terminie wezwanie Sądu - podpisał skargę. Ponadto Skarżący ustanowił pełnomocnika do reprezentowania w przedmiotowym postępowaniu sądowoadministracyjnym w osobie adwokata P. T.. Reasumując Sąd uznał, że w rozpoznawanej sprawie brak było podstaw do odrzucenia skargi z uwagi na wniesienie jej przez podmiot pozbawiony w tym zakresie legitymacji procesowej. W dalszej kolejności odnieść należy się zatem do zarzutu orzekania przez organ w okolicznościach przedawnienia zobowiązań objętych zaskarżoną decyzją. Sąd wskazuje, że Skarżący akcentuje, że zobowiązanie wynikające z zaskarżonej decyzji określone zostało na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., stąd nieprawidłowe było odnoszenie do terminu jego przedawnienia instytucji i czynności dokonywanych przez organ na podstawie przepisów regulujących zobowiązania podatkowe. Jak bowiem w istocie wywodzi Skarżący zakresy pojęć zobowiązanie podatkowe i zobowiązanie wynikające z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. wykluczają się. W skardze Strona zarzuciła ponadto naruszenie art. 70 § 4 O.p., poprzez stwierdzenie, że przerwanie biegu terminu przedawnienia nastąpiło w wyniku doręczenia zajęcia egzekucyjnego bankowi prowadzącemu rachunek bankowy Skarżącego w dniu [...].09.2014 r. Zdaniem Skarżącego skutek przerwania biegu terminu przedawnienia następuje dopiero z chwilą skutecznego i prawidłowego doręczenia zawiadomienia stronie postępowania egzekucyjnego o zastosowaniu środka egzekucyjnego. Skarżący podnosi przy tym, że nie można uznać za skuteczne doręczenia Skarżącemu tego zawiadomienia w trybie doręczenia zastępczego w dniu [...].09.2014 r., jak to uczynił organ odwoławczy, w sytuacji gdy organ ekspediujący zawiadomienie wiedział, że Skarżący nie zamieszkuje i nie przebywa pod adresem, na który zawiadomienie to zostało nadane. Skarżący kwestionuje również, prawidłowość uznania przez organy, że w sprawie z dniem [...].10.2014 r. doszło do skutecznego zawieszenia, na okres 1157 dni, biegu terminu przedawnienia za ww. okresy rozliczeniowe z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego wiążącego się z niewykonaniem tych zobowiązań przez Skarżącego - o czym kurator Skarżącego powiadomiony miał zostać dnia [...].11.2015 r. Skarżący wskazuje bowiem, że do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, w myśl art. 70 § 6 pkt 1 O.p. może dojść wyłącznie w sytuacji "wszczęcia" postępowania wobec sprawcy, co należy oceniać w myśl art. 71 § 1 i art. 313 § 1 Kodeksu postępowania karnego w zw. z art. 113 § 1 Kodeksu karnego skarbowego, których przesłanki nie zostały jednak w rozpoznawanej sprawie spełnione. Odnosząc się zatem do zarzutów związanych z charakterem prawnym zobowiązań określonych na podstawie art. 108 ust 1 u.p.t.u. w zakresie przedawnienia zobowiązań Skarżącego Sąd zarzutów tych nie podzielił. Sąd wskazuje, że zasadnym było wskazanie przez organ odwoławczy, że zarówno z przepisów prawa wspólnotowego, jak i z regulacji krajowej zawartej w art. 108 u.p.t.u. wynika, iż podatek wykazany w fakturze nie przestaje być podatkiem od towarów i usług z tego powodu, że został wykazany nienależnie. Obowiązek zapłaty podatku, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. wynika właśnie z tego przepisu, a podstawą prawną wydania decyzji jest w tym przypadku art. 21 § 3 O.p. Zasadnie również organ przywołał w tym zakresie wyrok Trybunał Konstytucyjnego z dnia 21.04.2015 r., P 40/13 jak i wyroki NSA z dnia 3.02.2015 r., I FSK 24/14 oraz z dnia 12.04.2017 r., I FSK 1472/15. Stanowisko prezentowane w powyższych wyrokach Sąd w składzie orzekającym w pełni aprobuje i uznaje za własne. Analizując treść art. 108 ust. 1 u.p.t.u. na tle orzecznictwa sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, Trybunał Konstytucyjny doszedł do wniosku, że ww. regulacja ma przede wszystkim charakter prewencyjny. Regulacja art. 108 ust. 1 u.p.t.u., stanowiąc obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturach, ogranicza ponadto straty Skarbu Państwa poniesione z tytułu bezprawnego odliczania podatku oraz wyłudzania nienależnego zwrotu podatku i - w tym znaczeniu - pełni także funkcję restytucyjną. Wyraźnie wykluczono przy tym możliwość uznania ww. należności za sankcję. NSA w ww. wyroku (I FSK 24/14) wskazał, choć że źródłem należności z ww. przepisu nie jest jedna z czynności podlegających opodatkowaniu, to jednakże okoliczność ta nie wyklucza tego, że "obowiązek zapłaty" jest zobowiązaniem wynikającym z ustawy o podatku od towarów i usług. Jest to zatem samoistna forma powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wskazującej kwotę podatku od towarów i usług. Brak jest zatem podstaw do uznania, że użyte w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. pojęcie "obowiązek zapłaty podatku" wykazanego w fakturze należy rozumieć w sposób odrębny od pojęcia "zobowiązania podatkowego". W konsekwencji wszelkie skutki materialnoprawne i procesowe uregulowane w przepisach Ordynacji podatkowej dotyczące zobowiązania podatkowego należy odnosić również do obowiązku uregulowanego w ww. przepisie, w tym także w zakresie przedawnienia (wyrok NSA I FSK 1472/15). Odnosząc się zatem w dalszej kolejności do pozostałych zarzutów w zakresie przedawnienia zobowiązań objętych zaskarżoną decyzją Sąd wskazuje, że jak słusznie podnoszono w odpowiedzi na skargę, instytucja przedawnienia zobowiązań podatkowych została uregulowana w rozdziale 8 działu II Ordynacji podatkowej - w przepisach od art. 68 do art. 71. Ustawodawca określił w nich w szczególności terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych i okoliczności skutkujące nierozpoczęciem, zawieszeniem lub przerwaniem biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. I tak, w myśl art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zgodnie z ww. przepisem art. 70 § 1 O.p. zobowiązania podatkowe Skarżącego w podatku od towarów i usług przedawniałyby się zatem, jak zatem zasadnie wskazywały organy: - za okresy od lutego do października 2010 r. - z dniem [...].12.2015 r., - za okresy rozliczeniowe: czerwiec i od sierpnia do listopada 2011 r. - z dniem [...].12.2016 r., - za okresy rozliczeniowe: grudzień 2011 r., sierpień, październik i listopad 2012 r. - z dniem [...].12.2017 r., - za grudzień 2012 r. - z dniem [...].12.2018 r. Powyższa zasadna doznaje jednak wprowadzonych przez ustawodawcę modyfikacji wynikających z instytucji przerwania i zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Ustawodawca bowiem w przepisie art. 70 § 4 O.p. wskazał, że bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Ponadto, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Przepis art. 70 § 7 pkt 1 O.p. ustawy stanowi z kolei, że bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Jak ponadto zasadnie wskazywały organy podatkowe, w myśl normy art. 70c O.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Przenosząc powyższe regulacje prawne na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać należy, ze organy podatkowe uznały, że w odniesieniu do zobowiązań objętych zaskarżoną decyzją nie doszło do upływu terminu przedawnienia. Stanowisko to wynika z uznania przez organy w pierwszej kolejności, że do zobowiązań wynikających z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. odniesienie mają regulacje prawne analogiczne jak w odniesieniu do zobowiązań podatkowych, co Sąd powyżej uznał już za zasadne. W dalszej zaś kolejności organy wskazały na fakt przerwania jak i zawieszenia terminu przedawnienia w rozpoznawanej sprawie. Przy czym, Sąd zauważa, że zarówno w odniesieniu do przerwania jak i zawieszenia biegu terminu przedawnienia stanowiska organów I i II instancji nie pokrywały się. I tak, organ I instancji, w przeciwieństwie do organu odwoławczego, w ogóle nie wskazywał na okoliczność przerwania biegu terminu przedawnienia. Z akt rozpatrywanej sprawy wynika natomiast, że organ I instancji oparł wydane rozstrzygnięcie, w zakresie przedawnienia powyższych zobowiązań, na następujących ustaleniach skutkujących zawieszeniem biegu terminu przedawnienia: - pismem z dnia [...] listopada 2015 r. (znak: [...]) Naczelnik [...] działając na podstawie art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., zawiadomił P. W., kuratora Skarżącego, że z dniem [...].10.2014 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za okres od lutego do października 2010 r., czerwiec 2011 r., sierpień-grudzień 2011 r., wrzesień-grudzień 2012 r. z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego wiążącego się z niewykonaniem ww. zobowiązań - bieg terminu przedawnienia zobowiązania został zatem skutecznie zawieszony na podstawie art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p.; - zarządzenie zabezpieczenia zostało doręczone kuratorowi Skarżącego P. W. dnia [...] listopada 2015 r. - zastosowanie znajduje zatem art. 70 § 6 pkt 4 O.p., zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2, lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Z kolei organ II instancji wskazał w ww. zakresie na następujące okoliczności: - Naczelnik [...] wystosował pismo z dnia [...].09.2014 r., nr [...] (akta odwoławcze k. 129) - zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem; w zawiadomieniu wskazano tytuły wykonawcze dotyczące zaległości podatkowych za wszystkie okresy rozliczeniowe objęte postępowaniem podatkowym; przedmiotowe zawiadomienie zostało doręczone stronie w dniu [...].09.2014 r. w trybie doręczenia zastępczego (akta odwoławcze k. 125-126), natomiast Bankowi [...] w dniu [...].09.2014 r. (akta odwoławcze k. 127) - zatem skoro w dniu [...].09.2014 r. zastosowano środek egzekucyjny, to w myśl art. 70 § 4 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za ww. okresy rozliczeniowe biegnie na nowo od dnia [...].09.2014 r.; - z dniem [...].10.2014 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za ww. okresy rozliczeniowe z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego wiążącego się z niewykonaniem tych zobowiązań (akta odwoławcze, k. 110-111); o powyższym fakcie Skarżącego został zawiadomiony w dniu [...].11.2015 r. (akta postępowania podatkowego tom I, k. 40); postępowanie karne skarbowe zostało prawomocnie zakończone w dniu [...].12.2017 r. (akta odwoławcze, k. 112-118) - w związku z tym bieg terminu przedawnienia został zawieszony na okres 1157 dni. Odnosząc się w pierwszej kolejności do stanowiska organu I instancji w zakresie zawieszenia terminu przedawnienia w związku z doręczeniem kuratorowi Skarżącego P. W. dnia [...] listopada 2015 r. zarządzenia zabezpieczenia Sąd uznał stanowisko w tym zakresie za nieuprawnione. Jak bowiem wynika z akt sprawy organ wygenerował pismo z dnia [...] listopada 2015 r. "Zawiadomienie o zajęciu zabezpieczającym wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego" (k. 14 odwoławcze) jednakże w aktach sprawy brak jest dowodu doręczenia powyższego pisma kuratorowi Skarżącego. Na przedmiotowym piśmie znajduje się co prawda adnotacja "Otrzymałem [...].11.2015 r." jednakże nie jest wiadomym od jakiego podmiotu ona pochodzi. Adnotacja ta nie została bowiem opatrzona jakimkolwiek podpisem, w tym w szczególności kuratora Skarżącego – na co powołuje się organ I instancji. W związku z powyższym, do czasu wykazania przez organy, na jakiej podstawie wywodzą fakt doręczenia Skarżącemu ww. zawiadomienia Sąd nie mógł uznać, że twierdzenia organu o zawieszeniu, w związku z powyższym, biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 O.p., było skuteczne. Odnosząc się z kolei do twierdzeń organu II instancji w zakresie przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązań objętych zaskarżoną decyzją Sąd uznał, że i w tym zakresie stanowisko organów nie znajduje pełnego odzwierciedlenia w okolicznościach faktycznych ustalonych na podstawie akt sprawy. Odnosząc się bowiem do skuteczności zawiadomienia Skarżącego pismem z dnia [...].09.2014 r., nr [...] (akta odwoławcze k. 129) o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności, które to zawiadomienie organ uznał za doręczone w trybie zastępczym – przez awizo - w dniu [...].09.2014 r., Sąd wskazuje, że pismo to zostało skierowane przez organ na adres ul. [...]; [...]. Jak jednak wynika z akt sprawy pismem z dnia [...].08.2014 r. (k. 12-14 akt niejawnych) matka Skarżącego zamieszkała pod ww. adresem oświadczyła, że Skarżący pod ww. adresem nigdy nie zamieszkiwał a ponadto był pod nim zameldowany jedynie w okresie od dnia [...].02.2011 do [...].01.2012 r. Na okoliczność tą przedłożyła decyzję Prezydenta Miasta S. z dnia [...].01.2012 r. i potwierdzenie wymeldowania z pobytu stałego, z których jednoznacznie wynikało, że Skarżący pod adresem ul. [...]; [...] nie był zameldowany. Sąd wskazuje również, że 2014 r. Skarżący nie był aktywnym przedsiębiorcą, a zatem wszelkie wskazane w rejestrze przedsiębiorców adresy nie mogły być już aktualne, co było wiadome organom podatkowym. Organ nie wskazał również z jakich innych rejestrów wynikać miało, że doręczanie Skarżącemu pism na ww. adres było uprawnione. Sąd wskazuje wreszcie i to, że skoro organy podatkowe w toku postępowania podatkowego występowały o ustanowienie dla Skarżącego jako nieznanego z miejsca pobytu kuratora to kierując w tym samym czasie korespondencję do Skarżącego, winny szczególnie starannie wykazać fakt, że ich działanie w tym zakresie było uprawnione. Organy powinny przynajmniej wskazać, w sposób znajdujący pełne odzwierciedlenie w aktach sprawy, na jakich rejestrach bazowały uznając, że kierowana na ww. adres korespondencja może być uznana za skutecznie doręczoną Skarżącemu. Działanie organów podatkowych w powyższym zakresie winne być dokonane z zachowaniem najwyższego miernika staranności, biorąc pod uwagę fakt, że z tak ekspediowaną korespondencją wiążą się istotne skutki w sferze praw podatnika, tj. przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązań objętych zaskarżoną decyzją. Powyższemu, w ocenie Sądu organy podatkowe nie sprostały - organ I instancji pomimo podjęcia kroków celem ustalenia czy w stosunku do Skarżącego prowadzone było postępowanie egzekucyjne na fakt takiego nie powołał się zaś organ II instancji, choć fakt taki wskazał, to ani nie powołał okoliczności, ani nie zgromadził materiału dowodowego, który umożliwiłby Sądowi kontrolę przyjętego przez organ odwoławczy stanowiska i uznanie go za zasadne. Organ odwoławczy nie wskazał również, pozostałych okoliczności związanych z powołanym postępowaniem egzekucyjnym. Sąd wskazuje bowiem, że jak wynika z akt sprawy, zajęcie zabezpieczające i zarządzenie zabezpieczenia datowane jest na [...].11.2015 r. (k. 112-14 akt postępowania odwoławczego). Z dokumentów tych wynika, że podstawą ich jest decyzja z dnia [...] z [...].11.2015 r. Tymczasem organ odwoławczy powołuje się na okoliczność prowadzenia w stosunku do Skarżącego postępowania egzekucyjnego już w 2014 r., o czym Skarżący powiadomiony miał zostać ww. spornym zawiadomieniem w [...].09.2014 r. Sąd wskazuje, że w aktach sprawy brak jest dokumentów związanych z przebiegiem, wszczęciem (upomnienie) i zakończeniem ww. postępowania egzekucyjnego jak i dokumentów, z których wynika wszczęcie i prowadzenie – w odniesieniu do tożsamych wierzytelności – w 2015 r. postępowania zabezpieczającego. Również w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ okoliczności tych nie wyjaśnia uniemożliwiając tym samym sądowa kontrolę w zakresie zawieszenia i przerwania biegu terminu przedawnienia w rozpoznawanej sprawie. Sąd podkreśla ponownie, że ze znajdujących się w aktach sprawy dokumentów wynika, że organ w 2014 r. miał świadomość, że ww. adres (ul. [...]; [...]) nie jest adresem właściwym dla doręczeń Skarżącemu, skoro w toku rozpoznawanej sprawy ustanowiony został dla Skarżącego kurator, Skarżący nie był aktywnym przedsiębiorcą a w aktach sprawy znajdowały się dokumenty o braku przebywania i wymeldowaniu Skarżącego z ww. adresu. Organ odwoławczy nie wskazał również z jakich to rejestrów wynikać miało, że ww. adres był adresem, na który zgodnie z prawem organ upragniony był kierować korespondencję do Skarżącego ze skutkiem jej doręczenia. Mając na uwadze ww. okoliczności Sąd uznał, że kierowanie do Skarżącego korespondencji na ww. adres i uznaniu jej za doręczoną w trybie doręczenia zastępczego – przez awizo, wobec braku wyraźnego wskazania przez organ z jakich to rejestrów wynika zasadność kierowania korespondencji na ww. adres ze skutkiem jej doręczenia, przy jednoczesnej pełnej wiedzy organu, że Skarżący, ani pod ww. adresem nie przebywa, ani nie jest pod nim zameldowany nie zasługuje na aprobatę Sądu i nie może zostać przez Sąd uznane za działanie zgodne z prawem. Powyższe stanowisko Sąd zajmuje pomimo wskazania przez organ, że spełnione zostały pozostałe formalne warunki doręczenia w odniesieniu do tak kierowanej korespondencji wynikające z art. 150 O.p. Sąd zauważa bowiem, że powszechną praktyką w doręczaniu przesyłek jest brak wiedzy doręczyciela o fakcie zamieszkiwania bądź nie adresata pod wskazanym adresem, a co z tego wynika brak zamieszczenia stosownej adnotacji przy zwrocie korespondencji, co jest szczególnie istotne przy doręczeniu "przez awizo". Powszechną praktyką jest również brak reakcji osób zamieszkujących pod adresem, na który została skierowana korespondencja i pod którym pozostawione zostało awizo, polegający na braku informowania pracowników doręczyciela, że adresat nie przebywa i nie zamieszkuje pod danym adresem, co również tłumaczy brak stosownej adnotacji na zwróconej korespondencji (m.in. adresat nieznany, adresat wyprowadził się, adresat nie zamieszkuje pod wskazanym adresem). Sąd w tym miejscu szczególnie podkreśla, że organ ekspediując sporną przesyłkę był jednak w posiadaniu informacji i dokumentów od matki Skarżącego o braku zameldowania i przebywania Skarżącego pod ww. adresem. Tym samym, mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd, mając w szczególności na uwadze fakt daleko idących skutków w sferze praw Skarżącego, uznał że organ II instancji nie wykazał zasadności przyjętego stanowiska w zakresie przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązań objętych zaskarżoną decyzją w sposób umożliwiający jego kontrolę przez Sąd. Tym samym, Sąd - na obecnym etapie postępowania - nie mógł zatem uznać, że twierdzenia organu o przerwaniu biegu terminu przedawnienia na skutek doręczenia Skarżącemu zawiadomienia (pismem z dnia [...].09.2014 r., nr I US [...] - akta odwoławcze k. 129) o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego są zasadne. W zakresie powyższego Sąd podkreśla również, że zgodnie z art. 70 § 4 O.p. "Bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny." Zatem do przerwania biegu terminu przedawnienia w warunkach określonym tym przepisem może dojść jedynie wówczas, gdy zostaną spełnione łącznie dwie przesłanki, tj. zostanie zastosowany środek egzekucyjny i podatnik zostanie o nim powiadomiony. A zatem powoływanie się przez organ odwoławczy na fakt i datę doręczenia bankowi (jako dłużnikowi zajętej wierzytelności) ww. zawiadomienia o wierzytelności nie może stanowić samoistnej podstawy do uznania, że w sprawie znajduje zastosowanie art. 70 § 4 O.p. jak i wyznaczać daty przerwania biegu terminu przedawnienia. Sąd wskazuje również, że także stanowisko organu I instancji w zakresie zawieszenia terminu przedawnienia w związku z doręczeniem kuratorowi Skarżącego P. W. dnia [...] listopada 2015 r. zarządzenia zabezpieczenia okazało się nieuprawnione wobec braku dowodu ww. doręczenia. Sąd na obecnym etapie postępowania nie może zatem uznać, że twierdzenia organu o zawieszeniu, w związku z powyższym, terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 O.p., było skuteczne. Szczególnego podkreślenia, wymaga również fakt, że organ odwoławczy, powołując się na ww. sporne przerwanie biegu terminu przedawnienia, nie wyraził pełnego uzasadnienia dla swojego stanowiska w zakresie skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań objętych zaskarżoną decyzją na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Reasumując Sąd wskazuje, że rozstrzygnięcie organu odwoławczego narusza przepisy art. 210 § 4 O.p. i godzi w zasadę budzenia zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) oraz zasadę przekonywania (art. 122 O.p.) uniemożliwiając jednocześnie sądową kontrolę zaskarżonej decyzji. Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd uznał za przedwczesne odnoszenie się do zarzutów skargi w pozostałym zakresie. Rozpoznając sprawę ponownie organ uwzględni powyższe rozważania Sądu, w tym w szczególności ponownie oceni i uzasadni przyjęcie skuteczności doręczenia Skarżącemu zawiadomienia na adres ul. [...];- pismem z dnia [...].09.2014 r., nr I US [...] (akta odwoławcze k. 129) - o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego, które to zawiadomienie organ uznał za doręczone w trybie zastępczym – przez awizo w dniu [...].09.2014 r. Sąd wskazuje, że pismo to zostało skierowane przez organ na adres ul. [...]; [...]. Organ wyjaśni również okoliczności związane z tokiem prowadzonego w 2014 r. postępowania egzekucyjnego w odniesieniu do wierzytelności objętych zaskarżoną decyzją jak i prowadzeniem w 2015 r. postępowania zabezpieczającego w zbieżnym zakresie. Ponadto organ wyjaśni okoliczności związane z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia spornych zobowiązań powoływane przez organ I instancji a pominięte przez organ odwoławczy (doręczenie kuratorowi Skarżącego P. W. zarządzenia zabezpieczenia dnia [...] listopada 2015 r.) oraz uzasadni ponownie wydane rozstrzygnięcie w odniesieniu do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Organ uwzględni również wykładnię art. 70 § 4 O.p. zawartą w niniejszym wyroku. Mając na uwadze powyższe okoliczności, Sąd orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2019.2325 j.t. ze zm.; dalej: "P.p.s.a"). O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz § 2 ust. 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie. Koszty obejmują wynagrodzenie pełnomocnika ([...] zł). Powołane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl., chyba że wskazano inaczej.