I SA/Sz 489/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Beata Radomska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 sierpnia 2017 r. sprawy ze skargi E. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 31 marca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do kwietnia, od sierpnia do października i grudzień 2009 r. oraz od stycznia do września 2010 r. oddala skargę. Decyzją z dnia z dnia 31 marca 2017 r. nr [...]; [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w S., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. z dnia 7 grudnia 2016 r. nr: [...], [...] określającą E. R. (dalej: "Strona", "Skarżąca") w podatku od towarów i usług za: – styczeń 2009 r. kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł, – luty 2009 r. kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł, – marzec 2009 r. kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł, – kwiecień 2009 r. kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł, – sierpień 2009 r. kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł, – wrzesień 2009 r. kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł, – październik 2009 r. kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł – grudzień 2009 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł, – styczeń 2010 r. kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł, – luty 2010 r. kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł, – marzec 2010 r. kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł, – kwiecień 2010 r. kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł, – maj 2010 r. kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł, – czerwiec 2010 r. kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł, – lipiec 2010 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł, do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł, – sierpień 2010 r. kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł, – wrzesień 2010 r. kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł. Powyższa decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym sprawy. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. (dalej: "Organ I instancji") przeprowadził kontrolę podatkową Strony w zakresie sprawdzenia prawidłowości i rzetelności rozliczania się z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do kwietnia, sierpień i wrzesień 2009 r., styczeń, luty i poszczególne miesiące od kwietnia do września 2010 r. W dniu 21 listopada 2014 r. Stronę objęto zakresem czynności sprawdzających w celu sprawdzenia przebiegu transakcji dokonanych przez nią w okresie od maja do lipca, od października do grudnia 2009 r. oraz w marcu 2010 r. W dniu 25 września 2014 r. doręczono protokół kontroli podatkowej, do którego w dniu 13 października 2014 r. zostały złożone zastrzeżenia. Pismem z dnia 30 października 2014 r. Organ podatkowy zawiadomił Stronę o ich nieuwzględnieniu. Postanowieniem z dnia 19 lutego 2015 r. Organ I instancji wszczął wobec Strony postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do kwietnia, sierpień i wrzesień 2009 r. oraz styczeń, luty i od kwietnia do września 2010 r. Natomiast postanowieniem z dnia 26 maja 2015 r. za październik i grudzień 2009 r. oraz marzec 2010 r. Organ I instancji ustalił, że dane wynikające z rejestrów zakupu i sprzedaży VAT za objęte zakresem badania okresy rozliczeniowe są zgodne z wartościami wykazanymi przez Stronę w deklaracjach VAT-7. Ponadto Organ bezskutecznie zwrócił się do Strony z wezwaniem o przedłożenie rejestru sprzedaży za marzec 2010 r. Organ I instancji na podstawie całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w tym wyjaśnienia Strony, zeznania G. R., zeznania R. M., ustalenia kontroli podatkowej prowadzonej wobec R. M. prowadzącego Przedsiębiorstwo Ogólnobudowlane M., ustalenia kontroli podatkowej prowadzonej wobec Przedsiębiorstwa Budowlanego B. P. L., ustalenia kontroli podatkowej prowadzonej wobec P. P. D. Usługi Remontowe i Budowlane, ustalenia czynności sprawdzających wobec P. P. C., informacji uzyskanych od Agencji Nieruchomości Rolnych Oddział Terenowy w S., oględzin obiektu położonego w S. przy ul. A., analizy rachunku bankowego Strony, analizy uregulowań prawnych dotyczących prac wykazanych na fakturach VAT stwierdził, że rzeczywistych zdarzeń gospodarczych nie dokumentują faktury VAT o numerach: – [...] z 31 stycznia 2009 r., 3a/2009 z 28 lutego 2009 r., [...] z 31 marca 2009 r., [...] z 30 kwietnia 2009 r., [...] z 31 sierpnia 2009 r., [...] z 30 września 2009 r. oraz [...] z 31 stycznia 2010 r. wystawione przez Przedsiębiorstwo Ogólnobudowlane M. R. M., – [...] z 30 kwietnia 2010 r., [...] z 30 kwietnia 2010 r., [...] z 30 kwietnia 2010 r., [...] z 31 maja 2010 r., [...] z 31 maja 2010 r., [...] z 30 czerwca 2010 r., [...] z 31 lipca 2010 r., [...] z 11 sierpnia 2010 r., [...] z 17 sierpnia 2010 r. oraz [...] z 30 września 2010 r. wystawione przez Przedsiębiorstwo Budowlane B. D. L., – [...] z 28 lutego 2010 r. i 01/2010 z 28 lutego 2010 r., wystawione przez P. P. D. Usługi Remontowe i Budowlane, – [...] z 27 lutego 2009 r. wystawiona przez P. P. C. Oceniając całokształt poczynionych w sprawie ustaleń, Organ I instancji nie dał więc wiary ani zeznaniom złożonym przez Stronę, ani wyjaśnieniom jej męża - G. R., uznając je za nieprzekonywujące, niespójne i nielogiczne, a przede wszystkim nieznajdujące oparcia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. Jednocześnie Organ nie znalazł podstaw do uznania za wiarygodne zeznań i wyjaśnień kontrahentów Strony, uznając je za ogólnikowe, częściowo rozbieżne z zeznaniami Strony i jej męża oraz oparte wyłącznie na danych wynikających z kwestionowanych faktur VAT. Podejmowane przez Stronę działania, w powiązaniu z przedłożoną przez nią dokumentacją, miały na celu, w ocenie Organu, wyłącznie stworzenie pozorów faktycznej realizacji poszczególnych usług. Powyższe w żadnej mierze nie wskazuje na dobrą wiarę Strony i w okolicznościach sprawy świadczy o jej wiedzy i świadomości co do charakteru transakcji zawieranych z Przedsiębiorstwem Ogólnobudowlanym M. R. M., Przedsiębiorstwem Budowlanym B. D. L., P. P. D. Usługi Remontowe i Budowlane oraz P. P. C. Postanowieniem z dnia 28 lipca 2015 r. w poczet dowodów i materiałów włączono notatkę z dnia 21 listopada 2014 r. z czynności sprawdzających przeprowadzonych wobec Strony w zakresie podatku od towarów i usług za październik i grudzień 2009 r. oraz marzec 2010 r. Z notatki wynika, że Strona przedłożyła w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w S. faktury VAT o wartości przekraczającej [...] zł netto, dokumentujące dokonane we wskazanych wyżej okresach rozliczeniowych nabycia, w tym fakturę VAT nr [...] z dnia 28 lutego 2010 r. wystawioną na rzecz Strony przez P. D., która nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego i z tego względu nie daje prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego wynikającego z tej faktury. Pomimo wezwań z dnia 24 września 2015 r., z dnia 28 października 2015 r., z dnia 27 stycznia 2016 r., z dnia 17 lutego 2016 r., z dnia 14 marca 2016 r. Strona nie przedłożyła pozostałych faktur VAT dokumentujących nabycia dokonane w październiku i grudniu 2009 r. oraz w marcu 2010 r. W oparciu o powyższe Organ podatkowy stwierdził, że Strona wykazując w deklaracjach VAT-7 za wskazane wyżej okresy rozliczeniowe kwotę podatku naliczonego niepotwierdzonego oryginałami lub duplikatami faktur VAT zawyżyła podatek naliczony za październik 2009 r. o kwotę [...] zł, grudzień 2009 r. o kwotę [...] zł oraz marzec 2010 r. o kwotę [...] zł. W protokołach z dnia 6 września 2016 r. z badania ksiąg Organ podatkowy stwierdził, że rejestry zakupów za: – styczeń, luty, marzec, kwiecień, sierpień i wrzesień 2009 r., styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, lipiec, sierpień i wrzesień 2010 r. są nierzetelne w zakresie, w jakim uwzględniają podatek naliczony wynikający z ww. faktur VAT, wystawionych przez Przedsiębiorstwo Ogólnobudowlane M. R. M., Przedsiębiorstwo Budowlane B. D. L., P. P. D. Usługi Remontowe i Budowlane oraz P. P. C., które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, – październik i grudzień 2009 r. oraz marzec 2010 r. są nierzetelne w zakresie, w jakim uwzględniają podatek naliczony wynikający z faktur VAT, których Podatniczka nie przedłożyła Organowi. Strona wniosła do protokołu badania ksiąg obejmujących rejestry zakupów VAT za październik i grudzień 2009 r. oraz marzec 2010 r. oraz do protokołu za okres od stycznia do kwietnia, sierpień i wrzesień 2009 r. oraz styczeń, luty i od kwietnia do września 2010 r. zastrzeżenia. Organ I instancji nie znalazł podstaw do uwzględnienia argumentów przedstawionych w zastrzeżeniach. Organ wskazał, iż ustalono, że: – hale dzierżawione od ANR Strona poddzierżawiała: G. P. H. P. H. oraz "S." Piekarnia s.c. H. & D. R., czynsz poddzierżawy z tego tytułu został ustalony odpowiednio w kwotach [...] i [...] zł netto miesięcznie. Strona osiągała również przychody z tytułu refakturowania na rzecz ww. firm kosztów energii elektrycznej, wody, ścieków i gazu, – łączna kwota sprzedaży wykazana przez Stronę w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące 2010 r. wyniosła [...] zł, natomiast kwota przychodu wykazana w złożonym w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w S. w dniu 2 maja 2011 r. zeznaniu PIT-36L o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2010 r. wyniosła [...] zł, – w rejestrach zakupów VAT za poszczególne miesiące od stycznia do kwietnia, sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2009 r. oraz za poszczególne miesiące od stycznia do września 2010 r. oraz w złożonych w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w S. deklaracjach VAT-7 za te okresy Strona wykazała podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących nabycie artykułów spożywczych (w tym pieczywa, wędlin, nabiału, napojów), artykułów biurowych, paliwa do samochodów, usług najmu, księgowych, telekomunikacyjnych i leasingowych, – sprzedaż dokumentowana była przez Stronę fakturami VAT wystawianymi przy wykorzystaniu programu komputerowego, a dokumentacja księgowa prowadzona była przez biuro rachunkowe również z wykorzystaniem programu komputerowego, – podstawą zapisów w rejestrach sprzedaży i zakupów prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług były wystawione przez Stronę faktury sprzedaży oraz otrzymane faktury zakupu, – dane wynikające z rejestrów sprzedaży VAT za poszczególne miesiące od stycznia do kwietnia 2009 r., sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2009 r. oraz styczeń, luty i poszczególne miesiące od kwietnia do września 2010 r., jak również dane wynikające z rejestrów zakupów VAT za poszczególne miesiące od stycznia do kwietnia, sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2009 r. oraz poszczególne miesiące od stycznia do września 2010 r. okazały się zgodne z danymi wykazanymi przez Stronę w złożonych w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w S. deklaracjach VAT-7 za te okresy rozliczeniowe, – łączne wpływy na rachunek bankowy Strony w okresie od stycznia do kwietnia, od sierpnia do października i w grudniu 2009 r. oraz w okresie od stycznia do września 2010 r. wyniosły [...] zł. Co dało zdaniem Organu podstawy do odstąpienia od szacowania podstawy opodatkowania. Ww. decyzją z dnia 7 grudnia 2016 r. Organ I instancji określił Stronie w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do kwietnia, od sierpnia do października i za grudzień 2009 r. oraz od stycznia do września 2010 r. zobowiązanie podatkowe, a także kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym, w tym do zwrotu na rachunek bankowy lub/i do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Nie zgadzając się z powyższą decyzją, w dniu 21 grudnia 2016 r. Strona złożyła od niej odwołanie, wnosząc o uchylenie decyzji w całości oraz umorzenie postępowania w sprawie. Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła naruszenie przepisów: – art. 122 w zw. z art. 187 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) dalej: "O.p." poprzez dokonanie oceny dowodów noszącej znamiona dowolności i niemieszczącej się w granicach swobodnej oceny dowodów w ten sposób, że Organ I instancji będąc zobligowany do dokładnej, wszechstronnej i przede wszystkim obiektywnej analizy stanu faktycznego, błędnie przyjął, iż transakcje udokumentowane spornymi fakturami nie miały w istocie miejsca, a co za tym idzie nie stwarzały podstaw dla odliczenia podatku od towarów i usług w nich wykazanego, – art. 172 oraz art. 173 O.p. poprzez sporządzenie protokołu z oględzin nieruchomości z naruszeniem wyżej przytoczonych przepisów prawa w ten sposób, iż Organ nie wskazał ani rozmiaru wykonywanych przez R. M. prac, ani stanu technicznego nieruchomości oraz dokonanych napraw - jedyną okolicznością związaną bezpośrednio z nieruchomością jest fakt posiadania pieca CO konkretnej marki, przy czym kontrolujące nie opisały pomieszczeń, ich powierzchni i wyposażenia, – art. 180, art. 187 § 1 i art. 188 w zw. z art. 191 O.p. poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący zebranego materiału dowodowego oraz nie wyjaśnienie okoliczności faktycznych mających istotny wpływa na wynik sprawy, – art. 193 § 6 O.p. poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, albowiem wbrew twierdzeniu Organu rejestry zakupu VAT są prowadzone przez Stronę zgodnie ze stanem rzeczywistym, z uwzględnieniem zasad wynikających ze wskazanych aktów prawnych, a mianowicie w rzetelny, sumienny czy wręcz wolny od wad sposób umożliwiający określenie podstawy opodatkowania, – art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) dalej: "u.p.t.u." poprzez błędne i nieznajdujące uzasadnienia w zebranym materiale dowodowym przyjęcie, iż czynności dokumentowane spornymi fakturami VAT dotyczą czynności pozornych -wbrew twierdzeniom Strony i świadków, – art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie tegoż przepisu do okoliczności stanu faktycznego zaistniałego w przedmiotowej sprawie, – art. 167, art. 168 lit. a) i art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez brak udowodnienia Stronie, że jej transakcje z firmami M. R. M., B. D. L., P. P. D. oraz P. P. C. mające stanowić podstawę prawa do odliczenia faktycznie nie miały miejsca oraz że Strona wiedziała lub powinna była wiedzieć, że podmioty te działają poza granicami prawa. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w S. (dalej: "Organ odwoławczy"), w wyniku ponownego rozpoznania sprawy, nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów odwołania i orzekł o utrzymaniu w mocy decyzji Organu I instancji. Nakreślając ramy prawne sprawy Organ odwoławczy wskazał na zakres podmiotowy ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Ponadto zwrócił uwagę, że przesłanką uzyskania prawa do odliczenia jest to, by faktura dokumentowała rzeczywistą czynność gospodarczą, tj. czynność zaistniała w rzeczywistości, doszło do niej między podmiotami wyszczególnionymi na fakturze i rzeczywisty przedmiot transakcji zgadzał się z przedmiotem wskazanym na fakturze. Tym samym nie można uznać za prawidłową fakturę, która sprzecznie z jej treścią dokumentuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało. Odnosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy, Organ odwoławczy podkreślił, że zgromadzony materiał dowodowy nie pozwala na uznanie, że prace udokumentowane badanymi w postępowaniu fakturami VAT wystawionymi na rzecz Strony przez Przedsiębiorstwo Ogólnobudowlane M. R. M., Przedsiębiorstwo Budowlane B. D. L., P. P. D. Usługi Remontowe i Budowlane i P. P. C., na łączną kwotę netto [...] zł i podatek od towarów i usług [...] zł, zostały rzeczywiście wykonane przez podmioty wskazane na tych fakturach jako sprzedawcy. Zdaniem Organu odwoławczego znamienny jest brak aktywności Strony i jej męża w zakresie weryfikacji rzetelności kontrahentów i ich gotowości do należytej realizacji poszczególnych usług. Strona pozostawiła kontrahentom całkowitą swobodę działania, deklarując brak jakichkolwiek pisemnych uzgodnień dotyczących realizacji poszczególnych transakcji i brak bezpośredniego nadzoru nad ich przebiegiem. Z dokonanych ustaleń wynika, że nie zawierała z nimi pisemnych umów, nie sporządzała protokołów odbioru wykonywanych prac, nie dysponowała kosztorysami, czy jakąkolwiek inną dokumentacją handlową. Jednocześnie zrezygnowała z osobistych kontaktów z wykonawcami, a wszelkie uzgodnienia dotyczące zawieranych transakcji, odbywały się telefonicznie. Odnosząc się do zawartego w odwołaniu wniosku Strony o przeprowadzenie dowodów z zeznań G. R. oraz R. M., a także dokumentów w postaci duplikatów faktur VAT i fotografii przedstawiających wnętrze lokalu położonego w S. przy ul. A. (dołączonych do pisma z dnia 3 listopada 2016 r. złożonego w trakcie postępowania przed Organem I instancji), Organ odwoławczy wskazał, że postanowieniem z dnia 15 lutego 2017 r., odmówił przeprowadzenia dowodów z przesłuchania ww. osób, stwierdzając m.in., że w dniu 15 września 2014 r. pracownicy Organu I instancji przeprowadzili dowód z zeznań G. R. w zakresie współpracy z poszczególnymi kontrahentami, faktycznego przebiegu transakcji, zakresu realizowanych prac, warunków ich realizacji oraz działań podejmowanych w ramach nawiązanej współpracy. Ponadto wyjaśnił, że pismem z dnia 3 grudnia 2015 r. G. R. ponownie został wezwany do złożenia zeznań, lecz odmówił odpowiedzi na jakiekolwiek pytania. Z kolei R. M. zeznawał w dniach 6 listopada 2009 r. i 1 lutego 2010 r., w toku kontroli podatkowej prowadzonej wobec niego w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego do września 2009 r. Ponadto Organ I instancji wezwał R. M. do złożenia w dniu 6 lipca 2015 r. zeznań, w charakterze świadka, na okoliczność współpracy zawiązanej ze Stroną, jednakże powołując się na zły stan zdrowia i konieczność odbycia rehabilitacji odmówił udziału w czynnościach. Organ odwoławczy uznał, że złożone przez ww. świadków zeznania i wyjaśnienia nie wymagały przeprowadzenia dodatkowych dowodów z zeznań tych samych osób. Odnosząc się natomiast do żądania dopuszczenia dowodu z duplikatów faktur VAT wystawionych na rzecz Strony przez R. M. w postanowieniu z dnia 15 lutego 2017 r. wskazał, że skoro złożono je do akt sprawy to stanowią one dowód, który tak jak wszystkie dowody zebrane w sprawie podlega ocenie. Podobnie rzecz się ma z fotografiami dołączonymi do pisma z dnia 3 listopada 2016 r. W zakresie przedawnienia zobowiązania podatkowego Organ odwoławczy wskazując na przepis art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 O.p. powołał się na pismo z dnia 23 października 2014 r., Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w S., który zawiadomił Stronę o zawieszeniu z dniem 22 października 2014 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do kwietnia 2009 r., od sierpnia do 6 września 2009 r., od stycznia do lutego i od kwietnia do września 2010 r. w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego dotyczącego niewykonania tych zobowiązań (doręczenie Stronie nastąpiło w dniu 5 listopada 2014 r.). Pismem z dnia 15 grudnia 2014 r. Organ zawiadomił Stronę o zawieszeniu z dniem 15 grudnia 2014 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik 2009 r., w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego dotyczącego niewykonania tego zobowiązania (doręczenie Stronie nastąpiło w dniu 23 grudnia 2014 r.). Następnie pismem z dnia 28 października 2015 r., zawiadomił Stronę o zawieszeniu z dniem 19 października 2015 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. oraz marzec 2010 r. w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego dotyczącego niewykonania tych zobowiązań (doręczenie Stronie nastąpiło w dniu 4 listopada 2015 r.). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organu odwoławczego w całości oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przypisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów: – art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. polegającą na niewłaściwym przyjęciu, iż transakcje udokumentowane fakturami VAT nie miały miejsca, a co za tym idzie nie stwarzały podstaw dla odliczenia podatku VAT w nich wykazanego, – art. 180, art. 187 § 1 i art. 188 w zw. art. 191 O.p. poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący zebranego materiału dowodowego oraz niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych mających istotny wpływ na wynik sprawy, – art. 122 w zw. z art. 191 O.p. w ten sposób, iż Organ podatkowy, który zobligowany jest do dokładnej, wszechstronnej a przede wszystkim obiektywnej analizy stanu faktycznego błędnie przyjął, iż transakcje udokumentowane spornymi transakcjami nie miały w istocie miejsca, – art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez błędne, nieznajdujące uzasadnienia w zebranym materiale dowodowym przyjęcie przez Organ, iż czynności dokumentowane spornymi fakturami VAT dokumentują czynności pozorne. Wskazać należy, iż Organ przyjmuje, iż sporne transakcje nie miały miejsca wbrew twierdzeniom Skarżącej i świadków, – art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie tegoż przepisu do okoliczności stanu faktycznego zaistniałego w przedmiotowej sprawie, – art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE poprzez brak udowodnienia Skarżącej, że transakcje Strony z M. R. M., PB B. D. L., P. P. D. oraz P. P. C. mające stanowić podstawę prawa do odliczenia faktycznie nie miały miejsca oraz że Strona wiedziała lub powinna była wiedzieć, że podmioty te działają poza granicami prawa, – art. 193 § 6 O.p. albowiem wbrew twierdzeniu Organu podatkowego rejestry zakupu VAT są prowadzone przez Skarżącą zgodnie ze stanem rzeczywistym, z uwzględnieniem zasad wynikających ze wskazanych aktów prawnych, a mianowicie w rzetelny, sumienny czy wręcz wolny od wad sposób umożliwiający określenie podstawy opodatkowania, – art. 172 oraz 173 O.p. w ten sposób, iż Organ podatkowy nie wskazał, ani rozmiaru wykonywanych przez R. M. prac, ani stanu technicznego nieruchomości, dokonanych napraw. Jedyną okolicznością związaną bezpośrednio z nieruchomością jest okoliczność posiadania pieca CO konkretnej marki (nie opisano pomieszczeń, ich powierzchni, wyposażenia). W uzasadnieniu skargi, Skarżąca przedstawiła szeroką argumentację do ww. zarzutów. Podniosła, iż wszystkie transakcje dokumentowane spornymi fakturami VAT miały w rzeczywistości miejsce, a ona i jej mąż zweryfikowali kontrahentów, pozostając w dobrej wierze co do rzetelności tak kontrahenta jak i przebiegu transakcji. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie u z n a ł, co następuje: Stosownie do art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) dalej "p.p.s.a.", Sąd sprawuje kontrolę działalności administracji. Oznacza to, że sądowa kontrola ostatecznej decyzji administracyjnej polega na badaniu jej zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego. Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Po dokonanej kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że decyzja ta nie narusza przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania, w stopniu - odpowiednio - mającym lub mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W związku z tym skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W niniejszej sprawie Organy podatkowe ustaliły, że faktury pochodzące od R. M. Przedsiębiorstwa Ogólnobudowlanego M., D. L. Przedsiębiorstwa Budowlanego B., P. D. P. Usługi Remontowe i Budowlane, P. C. P. nie dokumentują rzeczywistej usługi i nie stanowią podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Skarżąca wywodzi, że ustalenia Organów są niewystarczające do stwierdzenia, że za ten stan rzeczy odpowiada Skarżąca i to ona powinna być obciążona podatkiem z tzw. pustych faktur, w sytuacji gdy roboty są zrealizowane. Sporne ustalenia dotyczą prawa do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego w fakturach z tytułu usług wystawionych przez wskazane wyżej podmioty. Podatnik neguje ustalenia faktyczne i nie podziela ich oceny, neguje pogląd Organu co do braku faktycznego wykonania robót przez wskazanych kontrahentów oraz działanie Skarżącej w złej wierze. Zdaniem Organu były to faktury, które nie dokumentowały rzeczywistych nabyć usług. Za podstawę wyroku Sąd przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej w S. (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Skład orzekający w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela przedstawioną przez Organy argumentację i słuszność zajętego w sprawie stanowiska. Przy tak sformułowanych zarzutach skargi w pierwszej kolejności odnieść należy się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem mają one bezpośredni wpływ na ustalenie stanu faktycznego w sprawie, który z kolei determinuje ocenę prawidłowości wykładni i zastosowania prawa materialnego. Sąd nie stwierdził naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art. 187 § 1 w zw. z art. 180 § 1 oraz art. 188 O.p. W ocenie Sądu Organy podjęły wszelkie czynności zmierzające do ustalenia, czy usługi wymienione w fakturach wystawionych przez R. M. Przedsiębiorstwa Ogólnobudowlanego M., D. L. Przedsiębiorstwa Budowlanego B., P. D. P. Usługi Remontowe i Budowlane, P. C. P. zostały w rzeczywistości wykonane przez te podmioty. Zdaniem Sądu, podejmowanie przez Organy podatkowe kroków zmierzających do ustalenia okoliczności związanych z realizacją usług wymienionych w zakwestionowanych fakturach należy uznać za postępowanie wypełniające przesłanki zawarte w art. 122 O.p. Trzeba mieć bowiem na względzie, że przepis mówi o działaniach niezbędnych, a wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Jak już wyżej podkreślono, obowiązek ten obciąża organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. W ocenie Sądu, zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, stąd też zarzut co do niekompletnego materiału dowodowego nie może zostać uwzględniony. Jednocześnie należy podkreślić, że przeprowadzony przez Organy wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem tutejszego Sądu w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację Organów, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez Organy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez Organy ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności. Zdaniem Sądu Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Organy poddały bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazały bezpodstawność twierdzeń Skarżącej. W opinii Sądu, argumentacja Skarżącej ogranicza się w głównej mierze do polemizowania z ustaleniami Organów - poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom. Tymczasem skuteczność wykazania, że Organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 O.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu Organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie Strony o innej niż przyjął Organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena Organu. Organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można by postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy Organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn. W ocenie Sądu taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie zachodziła, albowiem Organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności. Odnosząc się do zarzutów Skarżącej dotyczących nieprzeprowadzenia wnioskowanych dowodów, Sąd nie stwierdził w tym zakresie naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art. 187 § 1 w zw. z art. 180 § 1 oraz art. 188 O.p. Zauważyć należy, że oceny żądań dowodowych strony organ powinien dokonywać z uwzględnieniem znaczenia przeprowadzonych już w postępowaniu dowodów co w niniejszej sprawie Organy uczyniły. Organ przeprowadził postępowanie podatkowe gromadząc materiał dowodowy w tym dokumenty przedłożone przez Skarżącą, zeznania i wyjaśnienia Strony, zeznania i protokoły z przesłuchania świadków, włączając w poczet akt sprawy materiały zgromadzone w innych postępowaniach lub przez inne organy tj. Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. z postępowania dotyczącego kontroli u R. M., Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. z postępowania dotyczącego kontroli u D. L., Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w S. z postępowania dotyczącego kontroli u P. D., Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. z czynności sprawdzających u P. C., decyzji z dnia 13 października 2014 r. określającej R. M. na podstawie art. 108 u.p.t.u. kwotę do zapłaty, decyzji z dnia 15 grudnia 2015 r. określającej P. D. na podstawie art. 108 u.p.t.u. kwotę do zapłaty, informacji uzyskanych od Agencji Nieruchomości Rolnych Oddział Terenowy w S., oględzin obiektu położonego w S. przy ul. A., analizy rachunku bankowego Skarżącej, analizy uregulowań prawnych dotyczących prac wykazanych na fakturach. Zauważenia wymaga, że złożone w postępowaniu przed Organem odwoławczym wnioski dowodowe Strony zostały formalnie rozstrzygnięte postanowieniem z dnia 15 lutego 2017 r., którym odmówiono przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, wskazując, że w istocie te przesłuchania świadków (G. R. i R. M.) stanowią już materiał zgromadzony w toku postępowania, który został poddany analizie i ocenie. Oddalając powyższe wnioski Organ podał przyczyny swego rozstrzygnięcia tak wobec odmowy przesłuchania świadka w osobie G. R. (który nie tylko był przesłuchany ale także przy ponownej próbie przesłuchania odmówił odpowiedzi na pytania) i R. M. (przesłuchanego w toku prowadzonego wobec Niego postępowania ale który na wezwanie w ramach niniejszego postępowania przedłożył zwolnienie lekarskie) ale także wobec wniosku o przeprowadzenie dowodu z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy dołączonych do pisma Strony przed Organem I instancji (fotokopia duplikatów faktur VAT i wnętrza lokalu przy ul. A.). W ocenie Sądu są one trafne. Zebrany materiał dowodowy, zdaniem Sądu dawał podstawy do wyprowadzenia przez Organy ocen. Przy czym nie sposób zarzucać Organom podatkowym, że naruszyły przepisy prawa w ten sposób, iż skorzystały z materiału dowodowego, który został zebrany w toku innego postępowania prowadzonego przez inne Organy wobec innego podatnika. Podkreślić należy w pierwszej kolejności, że materiał dowodowy zebrany w toku tych innych postępowań: kontrolnego i podatkowego czy czynności sprawdzających został następnie skonfrontowany z dowodami, które przeprowadzono w toku niniejszego postępowania podatkowego. Stąd zarzuty skargi oparcia się wyłącznie o dowody w tym decyzje, którymi orzeczono o należnościach w podatku VAT wobec R. M., P. D. czy zeznań R. M. bez przeprowadzenia własnego postępowania w sprawie uznać należy za nieuzasadnione. W tym miejscu przypomnieć należy, że art. 181 O.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych, i w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takim postępowaniu (o co wnosiła Skarżąca). Jednocześnie korzystanie przez Organy z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym - Skarżąca w toku postępowania była informowana o podejmowanych czynnościach i miała możliwość składania oświadczeń, zastrzeżeń i wniosków (z czego korzystała). Przed wydaniem decyzji zagwarantowano Stronie również możliwość wypowiedzenia się co do całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, na co wskazuje analiza akt administracyjnych. Twierdzenie przeciwne jest wadliwe chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeśli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne. Nie można także uznać, że odmowa ponownego przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków uprzednio przesłuchiwanych przed innymi organami lub w innym postępowaniu, pozbawiła stronę prawa do obrony. W przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony (np. włączenie do akt sprawy protokołów przesłuchań z innych postępowań) zasada czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 O.p.) - a więc i prawo strony do obrony jej stanowiska - realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie. W przedmiotowej skardze nie zarzucono, że Organy nie umożliwiły stronie zapoznanie się ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz wypowiedzenie się w sprawie, w szczególności przez złożenie wyjaśnień. Należy również zauważyć, że stanowisko o możliwości korzystania z zeznań złożonych w toku innych postępowań jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie - przykładowo można wskazać na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 24 września 2008 r., I FSK 1128/07; z 29 stycznia 2009 r., I FSK 1916/07; z 24 lutego 2009 r., I FSK 1975/07; z 29 czerwca 2010 r., I FSK 586/09; z 21 grudnia 2007 r. II FSK 176/07; z 18 maja 2006 r., I FSK 831/05; z 28 kwietnia 2010 r., I FSK 121/09; z 29 października 2010 r., I FSK 2045/08, z 7 grudnia 2010 r., I FSK 1652/09, z 11 stycznia 2011 r., I FSK 323/10. Ponadto, w postępowaniu podatkowym nie można ograniczać zakresu środków dowodowych. W szczególności niedopuszczalne jest stosowanie formalnej teorii dowodów, czyli twierdzenia, że dane zdarzenie może być udowodnione wyłącznie za pomocą określonego rodzaju dowodów lub w określony sposób np. poprzez bezpośrednie przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka przed organem podatkowym. Zdaniem Sądu, uzasadnienie zaskarżonych decyzji jest na tyle czytelne, że nie ma wątpliwości co do tego, jakich ustaleń faktycznych dokonały Organy podatkowe obu instancji i na jakich dowodach oparły swoje rozstrzygnięcia. Organy przytoczyły ponadto przepisy prawa materialnego i procesowego, które stanowiły podstawę wydania decyzji, uzasadnienie zaskarżonych decyzji jest również na tyle wyczerpujące, że pozwala Skarżącej na odniesienie się do zawartej tam argumentacji, a przez to podjęcie stosownej obrony, oraz pozwala Sądowi na dokonanie oceny prawidłowości zawartych w decyzji ustaleń i rozstrzygnięć. Reasumując poczynione powyżej uwagi stwierdzić należy, że Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane dowody poddane zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. Nie sposób też zarzucić Organowi odwoławczemu, że nie dokonał szerokiej i wybiegającej ponad zarzuty odwołania oceny. W swojej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 O.p. Podsumowując, zdaniem sądu Organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. A zatem - wbrew stanowisku Skarżącej - zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie budzi zatem zdaniem Sądu wątpliwości, że sporne faktury pochodziły od podmiotów (R. M. Przedsiębiorstwa Ogólnobudowlanego M., D. L. Przedsiębiorstwa Budowlanego B., P. D. P. Usługi Remontowe i Budowlane, P. C. P.), które nie były wykonawcami usług. Nie budzi wątpliwości, że R. M. nie posiadał odpowiedniego zaplecza do wykonania spornych prac, sprzętu niezbędnego do wykonywania prac, materiałów do wykonania robót, nie zatrudniał pracowników, wykonywał usługi w tym samym czasie na rzecz więcej niż jednego kontrahenta. Nie przedstawił także żadnych dokumentów źródłowych – umów, protokołów odbioru robót, dowodów zapłaty, faktur dotyczących nabyć materiałów niezbędnych do realizacji poszczególnych usług (tych deklarowanych przez Niego) czy osób od których je nabył, danych pracowników, podwykonawców. Jedynym dokumentem są zakwestionowane przez Organ faktury dotyczące usług. Wykazana zaś kwota przychodu osiągniętego w 2009 r. jest 6-krotnie niższa od sumy kwot wynikających z zakwestionowanych faktur VAT. Nie składał deklaracji PIT-4R. W toku kontroli zaś Skarżąca przedłożyła umowę o współpracy zawartą 1.01.2009 r. na czas nieokreślony z Przedsiębiorstwem Ogólnobudowlanym M. R. M.. Brak jest natomiast jakichkolwiek dokumentów świadczących o poszczególnych zleconych pracach, brak jakichkolwiek dokumentów związanych z deklarowanymi usługami, realizacją tak przygotowawczych prac, w trakcie, jak i po ich zakończeniu, dowodów zapłaty gotówką wynagrodzenia. Również wyjaśnienia Skarżącej jak i G. R. dotyczące współpracy i świadczenia usług przez R. M. nie wskazują na okoliczności przemawiające za jakąkolwiek wiedzą o tym kontrahencie a wiedza G. R. o realizacji prac ogranicza się do treści faktur. Podobnie tak ogólnikowe były wyjaśnienia wykonawcy R. M.. Skarżąca ponadto dysponowała jedynie kserokopią faktur VAT na których umieszczono odręczną adnotację o treści "duplikat..." D. L. nie dysponował zapleczem technicznym niezbędnym do wykonania spornych prac, w złożonych deklaracjach na podatek VAT nie wykazał nabyć towarów czy usług, nie zatrudniał pracowników – brak jest deklaracji PIT- 4R, w tym samym okresie którego dotyczą zakwestionowane prace zadeklarował wykonanie usług na rzecz innego kontrahenta. Wiedzy co do kontrahenta D. L. nie posiadała także Skarżąca jak i G. R., co do zakresu prac G. R. posiadał wiedzę wyłącznie wynikającą z faktury, zaś co do ich realizacji tak Skarżąca jak i G. R. takiej wiedzy nie posiadali. P. D. nie złożył zgłoszenia rejestracyjnego w podatku VAT, nie posiadał dokumentów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą (tytuł do lokalu będącą siedzibą, ewidencji środków trwałych, rejestrów VAT, deklaracji, informacji o stanie zatrudnienia, rachunek bankowy) oraz ze świadczonymi usługami (umów, dowodów zapłaty). Skarżąca również nie posiadała żadnych dokumentów i żadnej wiedzy na temat nie tylko osoby P. D. i jego firmy ale także jakiejkolwiek wiedzy na temat zleconych prac potwierdzonych zakwestionowanymi fakturami. Wskazanych zaś prac realizowanych w lutym nie potwierdziła Agencja Nieruchomości Rolnych. P. C. w 2009 roku nie dokonał zgłoszenia rejestracyjnego w podatku VAT, w złożonym zeznaniu podatkowych PIT-37 wykazał przychód w kwocie niższej od wartości wystawionych na rzecz Skarżącej faktur, nie posiadał dokumentacji podatkowej i realizowanych usług, nie potrafił odnieść się do wystawionej faktury ale także do realizowanego zlecenia. Takiej wiedzy również nie posiadała Skarżąca i G. R. Skoro zarzuty Skarżącej dotyczące naruszenia przepisów postępowania zostały uznane za bezzasadne, należało zaaprobować stan faktyczny ustalony przez orzekające w sprawie Organy podatkowe, a w tak ustalonym stanie faktycznym nie można skutecznie zarzucić, że Organy te naruszyły przepisy prawa materialnego. Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Przewidziane w ww. przepisach prawo jest podstawowym uprawnieniem podatnika podatku od towarów i usług, jednakże uprawnienie to ma charakter sformalizowany, albowiem uzależnione jest od spełnienia przez podatnika kilku warunków. Warunki te sformułowane są zarówno w ustawie o VAT, jak i w wydanych na jej podstawie rozporządzeniach wykonawczych. Na gruncie stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy podstawą pozbawienia Skarżącą prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur VAT był przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Z treści powołanego przepisu można wyprowadzić wniosek, że samo posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą, aby odliczyć podatek w niej naliczony. Wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej usługi między wskazanymi w niej kontrahentami, nie może wywoływać oczekiwanych skutków podatkowych. Podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu świadczenia usług przez innego podatnika tylko w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem (zob. wyrok NSA z dnia 22.10.2010 r. sygn. akt I FSK 1786/09, LEX nr 606724). Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi (np. wyroki NSA: z dnia 9.04.2014 r. sygn. akt I FSK 659/13, LEX nr 1484714; z dnia 12.12.2012 r. sygn. akt I FSK 1860/11, LEX nr 1366234; czy z dnia 3.12.2010 r. sygn. akt I FSK 2079/09, LEX nr 1405448). Na gruncie rozpatrywanej sprawy podstawę rozstrzygnięcia stanowi stwierdzenie, że usługi nie zostały dokonane między stronami transakcji określonymi w zakwestionowanych fakturach VAT, co nie oznacza, że Skarżąca nie nabyła usług z innych źródeł. Podkreślić jednak należy, że nie wystarczy, jak chciałaby Skarżąca wykazanie, iż doszło co do zasady do wykonania robót należy także wykazać, że czynność miała miejsce między podmiotami określonymi na fakturze, z której podatnik wywodzi swe prawo do odliczenia podatku naliczonego. W ocenie Sądu, poczynione przez Organy ustalenia dotyczące przebiegu transakcji opisanych w zakwestionowanych fakturach znajdują pełne potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. W szczególności na słuszność stanowiska Organu odwoławczego wskazuje analiza poszczególnych dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że Skarżąca wykazała nabycie spornych usług od M. R. M., B. D. L., P. P. D., P. P. C. Znamienne jest, że w toku postępowania wyjaśnienia Strony jak i wskazana przez nią osoba zajmująca się inwestycjami (G. R.), wprost oświadczyły, że nie dokonywały weryfikacji kontrahentów, Skarżąca, że nie zna i nigdy nie widziała swych kontrahentów. Zarówno Skarżąca jak i G. R. nie pamiętały okoliczności zawarcia współpracy - pomimo wielokrotnego świadczenia usług przez te same podmioty. Skarżąca nie była przy tym w stanie wskazać, jaki przebieg miały poszczególne transakcje, gdzie i przez kogo personalnie były realizowane, w jakich okolicznościach przekazywane były dokumenty i dokonywane były płatności, jak ustalano wynagrodzenie, do kogo należał sprzęt i narzędzia niezbędne do realizacji prac, jak wykonawcy dojeżdżali do miejsc realizacji prac i w jakich godzinach je wykonywali. Stosownej wiedzy w tym zakresie nie posiadał również G. R., który, jak deklarowała Strona i on sam, aktywnie uczestniczył w prowadzonej przez Stronę działalności gospodarczej. Wiedza G. R. opierała się na zapisach faktur. Co istotne również prowadzone postępowanie wykazało, że P. C. nie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT podobnie jak P. D. Skarżąca podniosła, że nie ma potrzeby znajomości z właścicielem firmy, najważniejsze jest wykonanie robót. Stanowisko takie właściciela firmy jednak budzi wątpliwości, w sytuacji gdy podejmowane prace łączyły się nie tylko z koniecznością uiszczania znacznych kwot tytułem zapłaty ale także częstokroć uprawnień i kwalifikacji osób wykonujących takie prace tj. prace na wysokości – odśnieżanie dachów, czyszczenie kanałów wentylacyjnych. Takich wymaganych dokumentów nie stwierdził Organ u kontrahentów R. M., P. D., którzy mieli wykonywać te prace. Bezspornie zakres prac wykazanych w zakwestionowanych fakturach – usługi remontowe, budowlane, montażowe, konserwacji i czyszczenia instalacji, odśnieżania (R. M.), usługi remontowe, budowlane, montażowe, konserwacji i czyszczenia instalacji, sprzątanie pomieszczeń, maszyn i urządzeń oraz konserwacji terenów zielonych (D. L.), usługi czyszczenia instalacji (P. D.), usługi transportowe (P. C.) na co słusznie zwraca uwagę Organ, wymaga zapewnienia nie tylko bazy lokalowej, zgromadzenia odpowiedniego sprzętu, zatrudnienia pracowników bądź podwykonawców, którzy takimi środkami dysponowali, tym bardziej, że zarówno Skarżąca jak i G. R. powoływali się na obowiązek zapewnienia narzędzi i sprzętu niezbędnego do realizacji poszczególnych prac leżący po stronie wykonawców. Z ustaleń zaś wynikających z prowadzonych postępowań wobec kontrahentów Skarżącej, że takich środków nie posiadali, nie wskazali także na nabycia takich środków (sprzęt, materiały, usługi podwykonawców). Stoi to także w sprzeczności z wyjaśnieniami dotyczącymi zakupu kotła c.o. R. do wykonania jednego ze zleceń. W dokumentacji Skarżącej nie ujawniono również żadnych dokumentów podwykonawczych, protokołów odbioru robót częściowych czy końcowych, specyfikacji wykonanych robót, kosztorysów, umowy zawartej z B. D. L., P. P. D., P. P. C.. Zgodzić się należy ze stanowiskiem Organu, że w przypadku racjonalnie działającego przedsiębiorcy, osoby inwestujące własne pieniądze takie działanie podmiotu gospodarczego jakim jest Skarżąca jest z pkt widzenia właśnie racjonalności działania i efektywności mało wiarygodne. W świetle powyższego nie budzi zatem wątpliwości konstatacja Organów co do braku aktywności Skarżącej i jej męża w zakresie weryfikacji rzetelności kontrahentów i ich gotowości do należytej realizacji poszczególnych usług. Skarżąca pozostawiła kontrahentom całkowitą swobodę działania, deklarując brak jakichkolwiek pisemnych uzgodnień dotyczących realizacji poszczególnych transakcji i brak bezpośredniego nadzoru nad ich przebiegiem. Upływ czasu i brak pamięci na które powołuje się Skarżąca czy odmowa odpowiedzi na pytania nie może być – co należy szczególnie podkreślić - w sposób automatyczny postrzegany na jej niekorzyść, to jednak takie zachowanie nie może pozostawać bez wpływu na wnioski wypływające z całościowej oceny materiału dowodowego. W ocenie Sądu osoba mająca świadomość niezasadności postawionych jej zarzutów stara się podejmować działania zmierzające do pełnego wyjaśnienia stanu rzeczy, podważenia ustaleń dokonanych przez organ postępowania, poddania w wątpliwość poczynionych ustaleń, poprzez przedstawienie własnych dowodów i własnego stanowiska. Bierna postawa strony, jakkolwiek zgodna z prawem, może pośrednio wskazywać na brak odpowiedniej argumentacji i brak możliwości przedstawienia dowodów, które wykazałyby przeciwieństwo twierdzeń organu. Takie postępowanie pośrednio wpływać może na ocenę prawidłowości stanowiska Organów podatkowych, co do wykonania spornych prac. W tym miejscu wskazać należy, że wbrew zarzutom skargi, treść zeznań - jak wskazuje Skarżąca rozbieżnych - R. M. i G. R. nie stanowiła jedynego dowodu, na którym organy podatkowe oparły swoje ustalenia o fikcyjnym charakterze transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami. Ustalenia te wynikały bowiem z całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego, natomiast zeznania tych świadków rozpatrywane we wzajemnej łączności z pozostałymi dowodami, potwierdzały jedynie fakt wystawiania pustych faktur. Dodać przy tym należy, że próba podważenia wiarygodności zeznań tych świadków przez Skarżącą nie polega na wykazaniu ich sprzeczności z ustaleniami poczynionymi przez Organy podatkowe, lecz opiera się na poddaniu w wątpliwość ich mocy dowodowej. Na gruncie rozpatrywanej sprawy podstawę rozstrzygnięcia stanowi stwierdzenie, że czynności opisane w spornych fakturach nie zostały dokonane między stronami transakcji określonymi w fakturach VAT jako sprzedawca i nabywca - co nie oznacza, że wymienione w spornych fakturach usługi nie mogły zostać wykonane na rzecz Skarżącej przez inne podmioty lub za pomocą jej własnego potencjału osobowego i sprzętowego. Podkreślić jednak należy, że nie wystarczy wyłączne wykazanie, że co do zasady doszło do wykonania czynności, należy także wykazać, że czynność miała miejsce między określonymi podmiotami. Niewystarczającym jest zatem dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że określona usługa została faktycznie wykonana, jeżeli nie zostanie wykazane, że doszło do nabycia usługi w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącą u sprzedawcy (usługodawcy) powstanie obowiązku podatkowego. Zdaniem Sądu wskazane wyżej okoliczności dowodzą twierdzeń Organu, że zakwestionowane faktury, wystawione przez M. R. M., B. D. L., P. P. D., P. P. C., nie dokumentowały usług rzeczywiście wykonanych na rzecz Skarżącej. Zatem nie mogły one stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o wykazaną w tych fakturach wartość podatku naliczonego. Poza dokumentami w postaci faktur brak jest przy tym jakichkolwiek dowodów mogących potwierdzić realizację usług, które miały wykonać wymienione w fakturach podmioty. Mając na uwadze zgromadzone dowody zasadnie Organy wskazały, na brak wiarygodności zeznań i wyjaśnień Skarżącej i świadków co do wykonania spornych prac. Przemawia za ta oceną również sposób zapłaty za wykonywane usługi. Logiczne zdaniem Sądu jest to, że jednym z elementów racjonalnego gospodarowania środkami pieniężnymi przez przedsiębiorcę jest tworzenie warunków, które zabezpieczą go przed ewentualnymi zarzutami z tytułu nieuregulowania należności. Aby zapobiec takim roszczeniom zasadne wydaje się realizowanie transakcji za pośrednictwem rachunków bankowych. Niewątpliwe takie działania ułatwiają późniejsze dowodzenie faktu zapłaty za wykonane usługi czy nabyte towary, celem oddalenia roszczeń z tytułu niewykonania umowy. Wydaje się przy tym, że takie postępowanie jest szczególnie istotne wówczas, gdy kwoty należności jakie są uiszczane przez przedsiębiorcę są znaczne, a za takie niewątpliwie należało uznać sumy, które miały być przekazywane w niniejszej sprawie. Jak wynika bowiem z dokonanych ustaleń wartość faktur wystawionych przez M. R. M. wyniosła [...] złotych, B. P. L. - wyniosła [...] złotych, P. P. D. [...] złotych, P. P. C. [...] złotych. Nie sposób przyjąć, że racjonalnie działający przedsiębiorcy, tak znaczne należności przekazywali w gotówce. Ponadto prowadzone postępowanie także wykazało, że deklarowany przez Skarżącą sposób zapłaty nie znajduje odzwierciedlenia w wypłatach z jej rachunku bankowego tak co do wysokości jak i częstotliwości tych operacji. Nie budzi wątpliwości Sądu, że wykładni przepisów ustawy VAT stanowiących o wyłączeniu prawa podatnika do odliczenia podatku wyszczególnionego na fakturze należy dokonywać z uwzględnieniem przepisów prawa unijnego oraz powstałego na ich tle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (w skrócie "TSUE") dotyczącego zasad ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do podmiotów uczestniczących w oszustwach podatkowych. Trzeba przy tym mieć na uwadze, że aczkolwiek Trybunał utrzymuje w orzeczeniach pewną jednolitą linię, to tezy formułowane w poszczególnych orzeczeniach nieco się różnią i są wywodzone na tle konkretnych stanów faktycznych i uregulowań krajowych państwa członkowskiego, którego sąd występuje z pytaniem prejudycjalnym. Należy tu wskazać na najbardziej aktualny wyrok TSUE, jako wydany na tle stanu zbliżonego do stanu faktycznego niniejszej sprawy (w tym sensie, że chodziło, podobnie jak w niniejszej sprawie, o znaczenie faktury nie potwierdzającej rzeczywistej transakcji) mianowicie, na wyrok z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-642/11 (Stroj trans EOOD przeciwko Direktor na direkcija Obżałwane i uprawlenie na izpyłnenieto – Warna, pri Centralno uprawlenie na Nacionałnata agencja za prichodite). W tym wyroku TSUE stwierdził, że zasady neutralności podatkowej, proporcjonalności i ochrony uzasadnionych oczekiwań nie stoją na przeszkodzie udzieleniu odbiorcy faktury odmowy prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej z powodu braku rzeczywistej transakcji opodatkowanej, nawet jeżeli korygująca decyzja podatkowa skierowana do wystawcy faktury nie nakazywała korekty zadeklarowanego podatku od wartości dodanej. Jednakże w razie uznania, iż transakcja nie miała rzeczywiście miejsca, w związku z działaniami bezprawnymi lub nieprawidłowościami popełnionymi przez wystawcę faktury lub na wcześniejszym etapie obrotu w stosunku do transakcji powoływanej jako podstawa prawa do odliczenia, należy ustalić na podstawie obiektywnych okoliczności i bez wymagania od odbiorcy faktury podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem, że odbiorca ten wiedział, lub powinien był wiedzieć, iż transakcja wiąże się z naruszeniem przepisów o podatku od wartości dodanej (...)". W powołanym wyroku TSUE oceniał wzajemne relacje między normami z artykułów 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, Dyrektywy 2006/112/WE regulującymi prawo i warunki odliczenia podatku naliczonego, a normą z art. 203 Dyrektywy. W punkcie 30 wyroku Trybunał, powołując wcześniejsze orzeczenia stwierdził, że "zgodnie z art. 167 i 63 dyrektywy 2006/112 prawo do odliczenia podatku VAT wyszczególnionego na fakturze jest co do zasady związane z rzeczywistym dokonaniem transakcji opodatkowanej(....) i nie dotyczy ono podatku należnego zgodnie z art. 203 dyrektywy wyłącznie z tytułu jego wyszczególnienia na fakturze (...)". W punkcie 37 wyjaśnił, że "Prawo Unii nie wyklucza (...) możliwości kontroli przez właściwy organ rzeczywistego charakteru transakcji wskazanych przez podatnika na fakturze i ewentualnej korekty wysokości zobowiązania podatkowego wynikającej z deklaracji podatnika. Wynik takiej kontroli stanowi, podobnie jak deklaracja i zapłata przez wystawcę faktury wyszczególnionego na niej podatku VAT, jedną z okoliczności, jaką sąd krajowy winien wziąć pod uwagę przy ocenie rzeczywistego charakteru transakcji opodatkowanej będącej podstawą prawa odbiorcy faktury do odliczenia podatku". Przytoczone fragmenty wyroku TSUE świadczą o tym, że prawidłowa jest, wskazana wyżej, przyjęta w orzecznictwie sądów administracyjnych, taka interpretacja przepisów ustawy o VAT, dotyczących prawa do odliczenia podatku naliczonego, iż przysługuje to prawo wyłącznie na podstawie faktury wystawionej przez ten podmiot, który był rzeczywistym dostawcą towarów lub usług. Wracając zaś do przedstawienia w pełni stanowiska TSUE zajętego w powołanym wyroku z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C 642/11 należy stwierdzić, że Trybunał w tym wyroku również odwołał się do tez swojego orzeczenia z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach C-80/11 i C 142/11. Przypomniał jednak, odwołując się do wcześniejszych orzeczeń, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem, który dyrektywa 2006/112 uznaje i wspiera, w związku z tym jednostki nie mogą powoływać się na normy prawa Unii dla uzasadnienia działań bezprawnych lub w celu nadużycia swoich uprawnień. W związku z tym organy i sądy krajowe powinny odmówić prawa do odliczenia w razie ustalenia na podstawie obiektywnych okoliczności, że podmiot powołuje się na nie bezprawnie lub w celu nadużycia swoich uprawnień. Natomiast we wskazanym orzeczeniu z 21 czerwca 2012 r. mimo, że według tez w nim sformułowanych, to na organy podatkowe przeniesiony został obowiązek udowodnienia, że podatnik miał wiedzę (lub co najmniej powinien ją mieć), że transakcja mająca stanowić podstawę do odliczenia wiąże się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, Trybunał podtrzymał swoją dotychczasową linię orzeczniczą. Wskazał (w punktach 53 i 54), iż aktualne jest stanowisko, że tylko gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (zob. ww. wyrok w sprawach połączonych Axel Kittel i Recolta Recycling, pkt 51). Nie jest bowiem sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym podobnie wyrok z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04, Zb.Orz. s. I-7797, pkt 65 i 68; ww. wyrok w sprawie Netto Supermarkt, pkt 24; wyrok z dnia 21 grudnia 2011 r. w sprawie C-499/10 Vlaamse Oliemaatschappij, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 25). Określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku (pkt 59 ww. wyroku). Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (pkt 60 ww. wyroku). Z powyższego wynika, że Trybunał Sprawiedliwości dokonał szczegółowej analizy wymagań jakie powinny być spełnione przez podatnika w ramach dochowania staranności, co można uznać za pewne wskazania dla organów podatkowych które na podstawie obiektywnych okoliczności mają dokonać oceny działań podatnika zawierającego określone transakcje i korzystającego z prawa do odliczenia podatku. W świetle powyższego Sąd uznał, że w rozpoznawanej sprawie niewątpliwie nastąpiło ziszczenie się hipotezy i dyspozycji normy określonej w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., która wyłącza prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług określone w art. 86 ust. 1 i ust. 2 tej ustawy. Na gruncie rozpatrywanej sprawy podstawę rozstrzygnięcia stanowi stwierdzenie, że Skarżąca nie nabyła usług od podmiotów wskazanych w zakwestionowanych fakturach jako dostawcy. Poza fakturami VAT, w których jako wystawca widnieją M. R. M., B. D. L., P. P. D., P. P. C., brak jest dowodów świadczących o tym, że sporne usługi zostały wykonane przez te podmioty. Przeczą temu ustalenia poczynione przez Organy podatkowe, na które Sąd wskazywał we wcześniejszej części uzasadnienia. Wbrew stanowisku zawartemu w skardze, Skarżąca i G. R. z zeznań złożonych w toku postępowania ale także z okoliczności sprawy wskazanych we wcześniejszej części uzasadnienia wynika również, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności w sprawdzeniu swoich kontrahentów, a tym samym nie może powoływać się na dobrą wiarę przy zawieraniu transakcji. Nawet gdyby przyjąć, że podatniczka bezpośrednio nie uczestniczyła w oszustwie podatkowym, to przynajmniej godziła się na to, nie sprawdzając, kto i w jakim zakresie wykonywał roboty budowlane. Zdaniem Sądu, towarzyszące zawieranym transakcjom okoliczności wskazują, że Skarżąca zadbała wyłącznie o ich formalną stronę, tj. posiadanie faktur, natomiast nie przyłożyła wagi do aspektu legalności obrotu. Reasumując, zdaniem Sądu fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został odmiennie od woli Skarżącej oceniony przez Organy podatkowe nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego zawartych w Ordynacji podatkowej. Należy zauważyć, że o zakwestionowaniu prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur nie zadecydowały wnioski wyciągnięte na podstawie poszczególnych dowodów zgromadzonych w sprawie, ale suma tych wniosków. To analiza wszystkich zgromadzonych w sprawie dowodów, rozpatrywanych we wzajemnej łączności, a nie oddzielnie, tworzyła logiczny obraz sytuacji, dając podstawę do stwierdzenia, że Skarżąca nie nabyła usług od podmiotów wymienionych w zakwestionowanych przez Organy fakturach VAT. Wbrew stanowisku Skarżącej Organy orzekały z zachowaniem reguł art. 120 i 121 O.p. Powyższej oceny nie zmienia podnoszona przez Skarżącą okoliczność, że problemy ze zdrowiem R. M. rozpoczęły się po dacie wykonania prac u Skarżącej. Nie zmienia tej oceny również okoliczność zarzucanego sposobu sporządzenia protokołu z oględzin nieruchomości z dnia 21.04.2010 r., zawiera bowiem on stosownie do art.173 O.p. niezbędną treść. Stwierdzić też należy, że w niniejszej sprawie doszło do zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wobec skutecznego doręczenia zawiadomienia, o którym mowa w art. 70 c O.p. Skarżącej (wobec działania Skarżącej w postępowaniu w tej dacie bez pełnomocnika). Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił, nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia.