II FSK 1653/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Bogusław Dauter (spr.), Sędzia WSA (del.) Artur Kot, po rozpoznaniu w dniu 3 listopada 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 20 lutego 2018 r. sygn. akt I SA/Bd 2/18 w sprawie ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w A. na interpretacje Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 października 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz B. sp. z o.o. z siedzibą w A. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 20 lutego 2018r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, I SA/Bd 2/18, uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 25 października 2017 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, wydaną na wniosek B. sp. z o.o. z siedzibą w A. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku organ zarzucił naruszenie na podstawie art. 174 pkt 1 ppsa, naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: - art. 12 ust. 2a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż wartość pieniężna nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych, obejmuje koszty zakupu paliwa, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzić winna do wniosku, iż ryczałtowo określona wartość przedmiotowego nieodpłatnego świadczenia nie obejmuje kosztów zakupu paliwa, lecz wyłącznie koszty pracodawcy wynikające z udostępnienia pracownikowi samochodu służbowego do celów prywatnych, a w związku z tym również koszty eksploatacyjne takie jak koszty ubezpieczenia, bieżące naprawy, przeglądy czy też wymianę części eksploatacyjnych, do których poniesienia skarżąca jest zobowiązana niezależnie od tego czy pracownik będzie wykorzystywał samochód służbowy do celów prywatnych czy też nie. Organ wniósł o uchylenie w całości, na zasadzie art. 188 p.p.s.a. zaskarżonego orzeczenia, rozpoznanie skargi strony skarżącej i jej oddalenie. Ewentualnie, jeżeli NSA uzna, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona, wniósł o uchylenie w całości na zasadzie art. 185 § 1 p.p.s.a. zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, a także o zasądzenie od strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, spółka wniosła o jej oddalenie w całości, a także o zasądzenie od organu administracji na rzecz skarżącego kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz kwoty 17 zł tytułem opłaty skarbowej od pełnomocnictwa. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Wbrew odmiennym jej wywodom brzmienie kwestionowanego art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f. w pełni uzasadnia wykładnię dokonaną przez sąd pierwszej instancji, że ryczałtowa wartość przychodu z tytułu użytkowania samochodu służbowego do celów prywatnych obejmuje wszelkie koszty eksploatacji, w tym również udostępnienie danemu pracownikowi paliwa, które nie stanowi odrębnego świadczenia. Istota sporu zakreślonego granicami skargi kasacyjnej dotyczy, wielokrotnie już analizowanego i jednolicie rozstrzygniętego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. min. wyroki NSA z 22 lipca 2020 r., II FSK 1116/18 i 6 lutego 2020 II FSK 595/18) problemu wykładni przepisu art. 12 ust. 2A u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2017 r., który określał wartość nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych. Zgodnie z jego treścią, wartość pieniężną nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych ustala się w wysokości: 1) 250 zł miesięcznie - dla samochodów o pojemności silnika do 1600 cm3; 2) 400 zł miesięcznie - dla samochodów o pojemności silnika powyżej 1600 cm3. Wartość nieodpłatnego świadczenia, o której mowa w powołanym przepisie, ustawodawca określił poprzez wskazanie konkretnych kwot pieniędzy, zróżnicowanych w zależności od pojemności silnika samochodu. Kwota ta została z góry ustalona jako wysokość możliwego przychodu osiągniętego przez pracownika, wyliczona bez podziału na poszczególne pozycje (ryczałtowo). Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "wykorzystanie samochodu służbowego". W języku potocznym przez wykorzystanie rozumieć należy użycie czegoś w celu osiągnięcia jakiegoś celu, zysku (Słownik języka polskiego PWN, http://sjp.pwn.pl). W tym przypadku celem, jakiemu służyć ma pojazd, jest cel prywatny pracownika, w szczególności dojazd do miejsca pracy i powrót z miejsca pracy do domu. Wykorzystanie samochodu polegać zatem będzie na przemieszczaniu się nim przez pracownika. Jego użycie wiąże się z koniecznością ponoszenia wydatków eksploatacyjnych (przykładowo wymianę opon, oleju), czy kosztów ubezpieczenia pojazdu. Podstawowym kosztem, który wiąże się z użyciem pojazdu, jest jednakże zakup paliwa, bez którego korzystanie z samochodu do celów prywatnych w ramach podstawowej funkcji nie będzie możliwe. Jeżeli zatem ustawodawca określa przychód z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych ryczałtowo, bez podziału na poszczególne koszty, które przy zwykłym użyciu pojazdu musiałby ponieść pracownik i nie wyłącza z tej kwoty wydatków na paliwo, to należy przyjąć, że określona ryczałtowo wartość nieodpłatnego świadczenia obejmuje wszystkie wydatki związane z normalną eksploatacją samochodu, w tym także na paliwo. Warto zauważyć, że jeśli ustawodawca chce wyłączyć pewne kwoty z ogólnej kwoty ryczałtu, to używa zwrotu "z wyłączeniem" czy "za wyjątkiem", czego przykładem są uregulowania w art. 5b ust. 1 pkt 1, art. 12 ust. 7, art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. b, art. 20 ust. 1c pkt 2 i 5, art. 21 ust. 1 pkt 23b i 136 u.p.d.o.f. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 września 2018 r., II FSK 2430/16). Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela argumentacji organu zawartej w skardze kasacyjnej, odnoszącej się do zamiaru ustawodawcy określenia przychodu z tytułu nieodpłatnego lub częściowo nieodpłatnego świadczenia jako odpowiadającego kosztom wynajmu samochodu. Skarżący kasacyjnie organ przyznaje, że wykorzystanie samochodu służbowego do celów prywatnych, wymaga również zużycia paliwa. Powołując się na wskazany powyżej zamiar ustawodawcy organ uważa jednakże, że wartość zużytego paliwa jest wyłączona z wartości nieodpłatnego świadczenia. Przy użyczeniu lub wypożyczeniu (najmie) samochodu wynajmujący obowiązany jest bowiem zwrócić samochód z taką samą ilością paliwa w baku, z jaką go wynajął. Ponosi zatem we własnym zakresie koszty zużycia paliwa. Autor skargi kasacyjnej pomija jednak, że tego rodzaju rozwiązanie nie jest możliwe przy wykorzystywaniu samochodu służbowego do celów prywatnych dla obliczenia wydatków na paliwo. Pracownik musiałby bowiem wyliczać i wykazywać, ile paliwa zużył na jazdy prywatne, a ile na cele służbowe. W takim przypadku ustawodawca powinien wskazać jasne zasady, jakie obowiązywałyby przy wyliczaniu i dokumentowaniu ilości zużytego paliwa (jak uczynił to przykładowo w art. 21 ust. 1 pkt 23b w zw. z art. 23 ust. 7 u.p.d.o.f.). Regulacji takiej jednak w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w odniesieniu do nieodpłatnego świadczenia z art. 12 ust. 2a, nie przewidziano. Ponadto wprowadzenie takiego obowiązku kłóciłoby się z założeniem ustawodawcy (wynikającym z uzasadnienia projektu ustawy z dnia 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej - Dz. U. z 2014 r. poz. 1662, którą do u.p.d.o.f. wprowadzono nowe regulacje art. 12 ust. 2a-2c, z mocą od dnia 1 stycznia 2015 r.) uproszczenia sposobu obliczania wartości tego nieodpłatnego świadczenia. Uproszczenie to winno polegać przede wszystkim na uwolnieniu podatnika od obowiązku prowadzenia ewidencji. Rozwiązanie wskazujące na wyłączenie paliwa z wydatków związanych z użytkowaniem samochodu służbowego, tj. wskazujące na jego odrębność, w konsekwencji stanowiłoby dalsze skomplikowanie w zakresie prowadzenia niezbędnych ewidencji. To z kolei niweczyłoby ideę ryczałtu i założonego nią celu. Przytoczony przepis nie daje podstaw do różnicowania dla celów podatkowych - jak oczekuje organ - kosztów, które mogą być objęte ryczałtem od tych, których ryczałt nie obejmuje (paliwo). Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny za prawidłową uznał wykładnię art. 12 ust. 2A u.p.d.o.f. przedstawioną przez sąd pierwszej instancji wraz ze wspierającą ją argumentacją. W konsekwencji, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. ----------------------- 4