II FSK 595/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Krawczyk (spr.), Protokolant Justyna Papiernik, po rozpoznaniu w dniu 6 lutego 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 8 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Op 327/17 w sprawie ze skargi G. [...] S.A. z siedzibą w C. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 czerwca 2017 r. nr 0113-KDIPT2-3.4011.66.2017.1.RP w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz G. [...] S.A. z siedzibą w C. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 8 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Op 327/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, po rozpoznaniu sprawy ze skargi G. [...] Spółki Akcyjnej z siedzibą w C. (dalej: skarżąca), uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 czerwca 2017 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych i zasądził na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego. Orzeczenie wraz z uzasadnieniem dostępne jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (dalej: CBOSA, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Skargę kasacyjną od powyższego orzeczenia wniósł Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i oddalenia skargi, ewentualnie przekazania sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Opolu. Wniesiono również o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: p.p.s.a.): - naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 141 § 4 i art. 151 p.p.s.a. poprzez dokonanie nieprawidłowej oceny stanowiska organu zawartego w indywidualnej interpretacji prawa podatkowego i przyjęcie, że organ naruszył przepis prawa materialnego tj. art. 12 ust. 2a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.), co doprowadziło do nieprawidłowego zastosowania tego przepisu przez Sąd; - naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 141 § 4 i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej: O.p.) poprzez błędne zarzucenie organowi, że uchybił zasadzie pogłębiania zaufania do organów; - naruszenie przepisu prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania, polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, że wartość pieniężna nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych, o którym mowa w tym przepisie, obejmuje koszty użytkowania samochodu także w postaci zużytego paliwa. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz rozpoznania sprawy na rozprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Spór w sprawie dotyczył wielokrotnie już analizowanego i jednolicie rozstrzygniętego w orzecznictwie NSA problemu wykładni przepisu art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f., który określa wartość nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych. Zgodnie z jego treścią, wartość pieniężną nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych ustala się w wysokości: 1) 250 zł miesięcznie - dla samochodów o pojemności silnika do 1600 cm3; 2) 400 zł miesięcznie - dla samochodów o pojemności silnika powyżej 1600 cm3. Wartość nieodpłatnego świadczenia, o której mowa w przepisie, ustawodawca określił poprzez wskazanie konkretnych kwot pieniędzy, zróżnicowanych w zależności od pojemności silnika samochodu. Kwota ta została z góry ustalona jako wysokość możliwego przychodu osiągniętego przez pracownika, wyliczona bez podziału na poszczególne pozycje (ryczałtowo). Ustawodawca, jak słusznie zauważył Sąd I instancji, nie zdefiniował pojęcia "wykorzystanie samochodu służbowego". W języku potocznym przez wykorzystanie rozumieć należy użycie czegoś w celu osiągnięcia jakiegoś celu, zysku (Słownik języka polskiego PWN, http://sjp.pwn.pl). W tym przypadku celem, jakiemu służyć ma pojazd, jest cel prywatny pracownika, w szczególności dojazd do miejsca pracy i powrót z miejsca pracy do domu. Wykorzystanie samochodu polegać zatem będzie na przemieszczaniu się nim przez pracownika. Jego użycie wiąże się z koniecznością ponoszenia wydatków eksploatacyjnych (przykładowo wymianę opon, oleju), na ubezpieczenie pojazdu. Podstawowym kosztem, który wiąże się z użyciem pojazdu, jest jednakże zakup paliwa, bez którego korzystanie z niego do celów prywatnych w ramach podstawowej funkcji nie będzie możliwe. Jeżeli zatem ustawodawca określa przychód z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych ryczałtowo, bez rozbicia na poszczególne koszty, które przy zwykłym użyciu pojazdu musiałby ponieść pracownik i nie wyłącza z tej kwoty wydatków na paliwo, to należy przyjąć, że określona ryczałtowo wartość nieodpłatnego świadczenia obejmuje wszystkie wydatki związane z normalną eksploatacją samochodu, w tym także na paliwo. Jeśli ustawodawca chce wyłączyć pewne kwoty z ogólnej kwoty ryczałtu, to używa zwrotu "z wyłączeniem" czy "za wyjątkiem", czego przykładem są art. 5b ust. 1 pkt 1, art. 12 ust. 7, art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. b, art. 20 ust. 1c pkt 2 i 5, art. 21 ust. 1 pkt 23b i 136 u.p.d.o.f. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 września 2018 r., II FSK 2430/16, CBOSA). Nie przekonuje zatem argumentacja organu zawarta w skardze kasacyjnej, odnosząca się do zamiaru ustawodawcy określenia przychodu z tytułu nieodpłatnego lub częściowo nieodpłatnego świadczenia jako odpowiadającego kosztom wynajmu samochodu. Składający skargę kasacyjną organ przyznaje, że wykorzystanie samochodu służbowego do celów prywatnych, wymaga również zużycia paliwa. Powołując się na wskazany wyżej zamiar ustawodawcy uważa jednakże, że wartość zużytego paliwa jest wyłączona z wartości nieodpłatnego świadczenia. Przy najmie samochodu wynajmujący obowiązany jest bowiem zwrócić samochód z taką samą ilością paliwa w baku, z jaką go wynajął. Ponosi zatem we własnym zakresie koszty zużycia paliwa. Organ pomija jednak, że tego rodzaju rozwiązanie nie jest możliwe przy wykorzystywaniu samochodu służbowego do celów prywatnych dla obliczenia wydatków na paliwo. Pracownik musiałby bowiem wyliczać i wykazywać, ile paliwa zużył na jazdy prywatne, a ile na cele służbowe. W takim przypadku ustawodawca powinien wskazać jasne zasady, jakie obowiązywałyby przy wyliczaniu i dokumentowaniu ilości zużytego paliwa (jak uczynił to przykładowo w art. 21 ust.1 pkt 23b w zw. z art. 23 ust. 7 u.p.d.o.f.). Regulacji takiej jednak w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do nieodpłatnego świadczenia z art. 12 ust.2a nie przewidziano. Ponadto wprowadzenie takiego obowiązku kłóciłoby się z założeniem ustawodawcy (wynikającym z uzasadnienia projektu ustawy z dnia 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej, Dz. U. 2014 r. poz. 1662, którą do u.p.d.o.f. wprowadzono nowe regulacje art. 12 ust. 2a-2c, z mocą od 1 stycznia 2015 r.) uproszczenia sposobu obliczania wartości tego nieodpłatnego świadczenia. Uproszczenie to może zaś polegać przede wszystkim na uwolnieniu podatnika od obowiązku prowadzenia ewidencji. Naczelny Sąd Administracyjny za prawidłową uznał w związku z tym wykładnię art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f. zaprezentowaną przez WSA w Opolu wraz ze wspierającą ją argumentacją. Wykładnia taka przyjęta została także przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 10 lipca 2018 r., II FSK 1185/16, z dnia 27 września 2018 r., II FSK 2430/16, z dnia 24 października 2018 r., II FSK 3082/16, z dnia 12 lutego 2019 r., II FSK 585/17, czy z dnia 6 czerwca 2019 r., II FSK 1723/17 i licznych orzeczeniach późniejszych (CBOSA). Poglądy te Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w rozpoznanej sprawie w pełni podziela. Za niezasadny uznał w związku z tym zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f. Na uwzględnienie nie zasługiwał także zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., i to zarówno w powiązaniu z mającym wynikowy charakter przepisem art. 151 p.p.s.a., jak i w powiązaniu z art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f. i art. 121 O.p. Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a., uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Naczelny Sąd Administracyjny już wielokrotnie podkreślał w swoim orzecznictwie, że naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. następuje wówczas, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się sąd pierwszej instancji, podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie pozwala na kontrolę instancyjną orzeczenia (wyrok NSA z dnia 16 kwietnia 2019 r., II FSK 3761/17, CBOSA). W drodze zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można natomiast podważać stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania przepisów prawa (wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2018 r., II FSK 2502/18, CBOSA), do czego zmierzał składający skargę kasacyjną organ, kwestionując w jego ramach ocenę prawną zaprezentowaną przez Sąd I instancji. Nie podał on w szczególności, jakiego elementu uzasadnienia wyroku Sądu I instancji brakuje i dlaczego wyrok ten nie poddaje się kontroli. Tak samo należało ocenić zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 121 O.p. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej ograniczono się w tym zakresie do zanegowania poglądu Sądu I instancji na temat przypisanego organowi uchybienia zasadzie zaufania. Nie wykazano natomiast, że uzasadnienie wyroku Sądu I instancji było w tym zakresie niekompletne, albo że tkwiąca w nim wada ta nie pozwala na kontrolę instancyjną orzeczenia. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. w zw. z § 3 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. nr 31 poz. 153).