I SA/Op 327/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Bogusz Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędzia WSA Marzena Łozowska (spr.) Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 listopada 2017 r. sprawy ze skargi A S.A. w [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 czerwca 2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza na rzecz strony skarżącej od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 257,00 zł (dwieście pięćdziesiąt siedem 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 9.06.2017 r., wydanej na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) [zwanej dalej – O.p.], stwierdził, że stanowisko A S.A. w [...] (dalej: Spółka, wnioskodawca, skarżąca), przedstawione we wniosku z 6.04.2017 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z wykorzystaniem przez pracowników samochodów służbowych do celów prywatnych, jest nieprawidłowe. W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe: Spółka jest jednym z czołowych polskich producentów [...] oraz innych materiałów budowlanych. Podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest produkcja i sprzedaż [...],[...] oraz [...]. Dzięki dobrze zorganizowanej sieci dystrybucyjnej, produkty wnioskodawcy są dostępne na terenie całej Polski. Działalność produkcyjna Spółki odbywa się w dwóch zakładach zlokalizowanych w woj. [...] oraz woj. [...]. W skład linii biznesowej wnioskodawcy wchodzą również dwie [...], gdzie wydobywany jest [...] i [...] - podstawowe surowce do produkcji [...]. Wnioskodawca posiada samochody służbowe własne oraz użytkowane na podstawie umowy leasingu (dalej: samochody), które oddaje do używania wybranym pracownikom na podstawie obowiązującego w Spółce regulaminu korzystania z osobowych samochodów służbowych (dalej: regulamin). Samochody oddawane przez Spółkę pracownikom do używania mają silniki o pojemności do 1 600 cm³ oraz o pojemności wyższej niż 1 600 cm³. Zasady i warunki wskazane w regulaminie mają na celu umożliwienie pracownikom upoważnionym do korzystania z samochodów prawidłowe wykonywanie obowiązków zawodowych poprzez gotowość do niezwłocznego udania się (o dowolnej porze) do dowolnego miejsca wskazanego przez Spółkę (a w tym w szczególności do miejsca wykonywania pracy) oraz zmniejszenie uciążliwości warunków, pracy. Pracownicy zatrudnieni są przez Spółkę na podstawie umowy o pracę w rozumieniu Kodeksu pracy. Oddanie pracownikowi samochodu na warunkach przewidzianych w regulaminie zostaje poprzedzone pisemnym imiennym zezwoleniem Dyrektora Generalnego Spółki (dalej: zezwolenie) oraz zawarciem stosownej umowy o korzystanie z samochodu pomiędzy Spółką a pracownikiem (dalej: umowa). Fizyczne przekazanie samochodu do używania pracownikowi następuje w formie protokołu zdawczo-odbiorczego sporządzonego przy bezpośrednim udziale zainteresowanego pracownika oraz upoważnionego przedstawiciela Spółki. Zasadniczo pracownicy mają możliwość korzystania z samochodów w celach służbowych, ale na warunkach określonych w regulaminie mogą używać ich również w celach prywatnych. Pracownik, który korzysta z możliwości używania powierzonego mu samochodu w celach prywatnych, ponosi odpowiedzialność cywilną z tego tytułu na warunkach określonych w zawartej ze Spółką umowie oraz w przepisach prawa cywilnego. Wnioskodawca udostępnia pracownikom korzystającym z samochodów służbowych do celów prywatnych samochody stanowiące jego własność oraz samochody będące przedmiotem leasingu. Wnioskodawca nie ustalił miesięcznego limitu kilometrów, jaki pracownik może przejechać wykorzystując samochód służbowy do celów prywatnych. W związku z posiadaniem samochodów Spółka ponosi m.in. koszty ich nabycia lub użytkowania na podstawie umowy leasingu, koszty usług naprawy lub konserwacji, koszty innych towarów i usług związanych z eksploatacją oraz koszty ubezpieczeń. Nie jest możliwe jednoznaczne stwierdzenie, które z tych kosztów oraz jaka ich część związane są z użytkowaniem samochodów przez pracowników do celów prywatnych. Używanie samochodu do celów prywatnych obejmuje: a) przejazdy w celu załatwienia pozasłużbowych spraw oraz pozostałe przejazdy o charakterze prywatnym, w tym także przejazdy odbywane w czasie dni wolnych od pracy, zwolnień chorobowych, itp.; b) okolicznościowe przejazdy dla użytku prywatnego w czasie urlopu pracownika. Co do zasady, w przypadku odbywania podróży samochodem na terenie Polski pracownik jest upoważniony i zobowiązany do dokonywania w imieniu Spółki zakupu paliwa lub oleju napędowego wyłącznie w formie bezgotówkowej, na podstawie wydanej pracownikowi przez Spółkę elektronicznej karty, ważnej na stacjach benzynowych sieci wskazanych przez Spółkę na terenie Polski. Wnioskodawca pokrywa koszty dotyczące zakupu paliwa zużywanego w związku z korzystaniem z samochodu. Spółka nie pokrywa jednak kosztów paliwa poniesionych podczas podróży za granicą odbywanej w celach prywatnych pracownika.  Aktualnie pracownicy zobowiązani są do sporządzania za każdy miesiąc informacji o przebiegu samochodu, w której wykazywana jest łączna ilość kilometrów przejechanych do celów służbowych, łączna ilość kilometrów przejechanych do celów prywatnych na terytorium Polski oraz łączna ilość kilometrów przejechanych do celów prywatnych poza terytorium Polski. Uprawnienie do używania samochodu do celów prywatnych jest uznawane za dodatkowy składnik wynagrodzenia pracownika, a tym samym przychód z tytułu stosunku pracy. Wartość pieniężna przychodu pracownika z tytułu uprawnienia do używania samochodu do celów prywatnych jest uwzględniana przy ustalaniu podstawy obliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych oraz obowiązkowych składek na ubezpieczenie społeczne/zdrowotne. W związku z powyższym, Spółka (jako pracodawca) zgodnie z art. 12 ust. 2a oraz ust. 2b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.) [dalej: u.p.d.o.f.] zamierza obliczać wartość pieniężną nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikom z tytułu wykorzystywania samochodów do celów prywatnych w wysokości: a) 250 zł miesięcznie - dla samochodów o pojemności silnika do 1 600 cm³, b) 400 zł miesięcznie - dla samochodów o pojemności silnika powyżej 1 600 cm³. W przypadku wykorzystywania samochodów do celów prywatnych przez część miesiąca wartość świadczenia będzie ustalana za każdy dzień wykorzystywania samochodów do celów prywatnych w wysokości 1/30 ww. kwot. Wnioskodawca dolicza kwotę ryczałtu, o którym mowa w art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f. do przychodu pracowników. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy Spółka jako płatnik, obliczając - na podstawie art. 31 u.p.d.o.f. - wysokość zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów pracowników ze stosunku pracy, powinna doliczać do przychodu wartość pieniężną nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych wyłącznie w wysokości ryczałtu, o którym mowa w art. 12 ust. 2a i 2b u.p.d.o.f., bez powiększania go o wartość paliwa zużytego na jazdy prywatne? Zdaniem wnioskodawcy, Spółka jako płatnik, obliczając - na podstawie art. 31 u.p.d.o.f. wysokość zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów pracowników ze stosunku pracy, powinna doliczać do przychodu wartość pieniężną nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych ryczałtu, o którym mowa w art. 12 ust. 2a i 2b u.p.d.o.f., bez powiększania go o wartość paliwa zużytego na jazdy prywatne. Uzasadniając powyższe stanowisko Spółka odwołała się do treści przepisów art. 12 ust. 1, ust. 2a i 2b u.p.d.o.f. i wskazała, że ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "wykorzystywanie samochodu", natomiast zgodnie z definicją słownikową "wykorzystywać" oznacza "używać czegoś, posługiwać się czymś". Świadczeniem pracodawcy, którego wartość należy ustalać w formie ryczałtu, o którym mowa w art. 12 ust. 2a i 2b u.p.d.o.f., jest nie tylko udostępnienie samochodu, ale również zapewnienie pracownikowi możliwości jego używania, co nie jest możliwe bez paliwa. Z przepisu art. 12 ust. 2a i 2b u.p.d.o.f. wynika zatem, że na jego podstawie ustalana jest całość przychodu związanego z wykorzystywaniem samochodu służbowego w celach prywatnych - tj. obejmującego korzyści wynikające z zaoszczędzonych kosztów zarówno z tytułu nabycia jak i użytkowania samochodu służbowego - nie wyłączając kosztów paliwa. Nadto, wartość ryczałtu, o którym mowa w art. 12 ust. 2a i 2b u.p.d.o.f. została zróżnicowana ze względu na pojemność silnika samochodu a nie np. ze względu na wartość samochodu. Pojemność silnika wpływa bezpośrednio na zużycie paliwa, to fakt zróżnicowania wartości ryczałtu ze względu na tę właściwość świadczy - w ocenie Spółki - o tym, że intencją ustawodawcy było ujęcie w kwocie ryczałtu również paliwa. W ocenie wnioskodawcy, racjonalny ustawodawca, wiążąc wartość ryczałtu ze zużyciem paliwa, nie wyłączyłby z tej wartości tego ryczałtu. Odmienne stanowisko jest w ocenie spółki niezgodne z ratio legis ustawy z 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (Dz.U. poz. 662), która wprowadziła do u.p.d.o.f. analizowane przepisy. Stanowisko Spółki znajduje oparcie również w konstrukcji zryczałtowanej kwoty przychodu określonej w powyższych przepisach. Spółka powołała się na "Ocenę skutków regulacji", stanowiącą załącznik do projektu ustawy o ułatwieniu prowadzenia działalności gospodarczej, w której odwołano się do rozporządzenia Ministra Infrastruktury z 25 marca 2002 r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy (Dz. U. Nr 27, poz. 271). Stawki wynikające z tego rozporządzenia obejmują wszelkie wydatki niezbędne do wykorzystania pojazdu dla potrzeb pracodawcy, takie jak koszty paliwa, materiałów eksploatacyjnych, ubezpieczenia OC i AC, napraw, przeglądów technicznych, itp. Zdaniem Spółki, nie ma wątpliwości, że intencją ustawodawcy było skonstruowanie ryczałtu za korzystanie z samochodu służbowego do celów prywatnych na zasadach analogicznych do ryczałtu przysługującego pracownikom za wykorzystywanie samochodów prywatnych do celów służbowych. Z uwagi na literalne brzmienie przepisu art. 12 ust. 2a i 2b u.p.d.o.f. oraz z cel wprowadzenia ww. regulacji do u.p.d.o.f., jakim jest uproszczenie zasad ustalania wartości nieodpłatnego świadczenia uzyskiwanego przez pracowników z tytułu używania samochodów służbowych do celów prywatnych, w ocenie Spółki nie budzi wątpliwości, że przychodem pracownika z tytułu używania samochodu do celów prywatnych jest wyłącznie kwota ryczałtu, o którym mowa w art. 12 ust. 2a i 2b u.p.d.o.f., niepowiększona o wartość paliwa zużytego najazdy prywatne. Na potwierdzenie prawidłowości swojego stanowiska Spółka powołała się na: wyrok WSA w Opolu z dnia 6.05.2016 r., sygn. akt I SA/Op 68/16, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 23.11.2015 r., sygn. akt I SA/Wr 1595/15, wyrok WSA w Krakowie z dnia 14.09.2016 r., sygn. akt I SA/Kr 824/16. Organ uznał za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy, że kwoty określone w art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f. obejmują wartość nieodpłatnego przychodu dotyczącego kosztów paliwa zakupionego przez spółkę do samochodów wykorzystywanych do celów prywatnych. Odwołując się do treści art. 12 ust. 1, ust. 2a, ust. 2b i ust. 2c u.p.d.o.f. wyjaśnił, że ryczałtowo określona wartość nieodpłatnego świadczenia obejmuje wyłącznie koszty pracodawcy wynikające z udostępnienia pracownikowi samochodu służbowego do celów prywatnych, obejmujące m.in. opłaty związane z utrzymaniem i ogólnym użytkowaniem samochodu, tj. ubezpieczenie, wymianę opon, bieżące naprawy, materiały eksploatacyjne, przeglądy okresowe, wymianę oleju i innych płynów oraz zużywających się części w wyniku korzystania z pojazdu, które zakład pracy - jako właściciel samochodu - musi ponieść, aby samochód był sprawny i mógł uczestniczyć w ruchu drogowym. Używanie tak udostępnionego samochodu wiąże się jednak z dodatkowymi kosztami, podobnie jak w sytuacji, gdy samochód jest np. wypożyczany. Te koszty to koszty zużytego paliwa, opłat parkingowych, czy opłat za przejazdy autostradą. Takie koszty nie mogą być uznawane za świadczenia objęte kwotą określoną w art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f. Ustawodawca wskazał bowiem wyraźnie, że chodzi o świadczenie związane z wykorzystaniem samochodu służbowego (czy z oddaniem do używania - bezpłatnie - dla celów prywatnych), a nie wszelkie pochodne koszty związane z używaniem. W sytuacji zatem, gdy pracodawca zdecyduje się dodatkowo pokrywać wydatki na paliwo, które będzie wykorzystane na cele inne niż służbowe, wówczas nieodpłatne świadczenie pracodawcy polegające na umożliwieniu wykorzystania zakupionego paliwa do celów prywatnych przez pracownika jest odrębnym świadczeniem stanowiącym opodatkowany przychód pracownika ze stosunku pracy, którego wartość należy ustalić w oparciu o art. 12 ust. 3 u.p.d.o.f., tj. według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b tej ustawy. Tym samym Spółka oprócz zryczałtowanej kwoty przychodu z nieodpłatnych świadczeń z tytułu wykorzystywania samochodów do celów prywatnych powinna do przychodów pracowników ze stosunku pracy doliczyć dodatkowy przychód z nieodpłatnych świadczeń z tytułu zużywania nabytego przez spółkę paliwa do tych samochodów. Spółka, jako płatnik, będzie zobowiązana do obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy, według zasad przewidzianych dla opodatkowania przychodów ze stosunku pracy, zgodnie z przepisami art. 31, art. 32 i 38 ww. ustawy. Końcowo organ podniósł, że powołane przez Spółkę wyroki sądów administracyjnych i interpretacje indywidualne dotyczą indywidualnych spraw innych podmiotów oraz innych stanów faktycznych czy zdarzeń przyszłych niż przedstawione we wniosku. Ponadto orzeczenia sądów administracyjnych nie są źródłem prawa. Na powyższą interpretację Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu. Podniosła zarzut błędnej wykładni prawa materialnego poprzez naruszenie art. 12 ust. 2a - 2b u.p.d.o.f. polegające na uznaniu, że zryczałtowana kwota przychodu pracownika ustalona w oparciu o powyższe przepisy nie obejmuje całkowitej wartości świadczenia, jakie otrzymuje pracownik z tytułu wykorzystania samochodu służbowego do celów prywatnych, a w szczególności nie obejmuje kosztów paliwa. Skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji oraz zasądzenie kosztów procesu i zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik Spółki nawiązał do argumentacji przedstawionej już we wniosku o wydanie interpretacji. Podniósł, że przepisów art. 12 ust. 2a - 2b u.p.d.o.f. wynika, że przedmiotem nieodpłatnego świadczenia pracodawcy na rzecz pracownika jest wykorzystanie przez pracownika samochodu do celów prywatnych. Biorąc pod uwagę językowe znaczenie zwrotu "wykorzystywać", uznać należy, że świadczenie pracodawcy, którego wartość ustalana jest zgodnie z art. 12 ust. 2a oraz 2b u.p.d.o.f., nie ogranicza się jedynie do udostępnienia pracownikowi pojazdu, lecz do zapewnienia możliwości korzystania z niego, czyli chodzi tu o udostępnianie pojazdu wraz z paliwem, gdyż tylko taki nadaje się do używania. Ustawa używa sformułowania "wykorzystywanie samochodu", przy czym skuteczne wykorzystanie samochodu możliwe jest wyłącznie, gdy jest on gotowy do jazdy, czyli z paliwem oraz pozostałymi materiałami eksploatacyjnymi. Nadto, wartość ryczałtu, o którym mowa w art. 12 ust. 2a i 2b u.p.d.o.f. zróżnicowana została ze względu na pojemność silnika samochodu, co na wpływ na ilość zużytego paliwa. Celem wprowadzenia art. 12 ust. 2a-2b u.p.d.o.f. było uproszczenie obowiązków ewidencyjnych związanych z ustaleniem wartości przychodu pracownika z tytułu użytkowania samochodu służbowego do celów prywatnych. Faktem jest, że doliczanie do przychodu wartości zużytego przez pracowników paliwa do celów prywatnych prowadzi do konieczności przygotowywania skomplikowanych ewidencji oraz wyliczeń, co nie było intencją ustawodawcy i co wynika z uzasadnienia do projektu ustawy o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (Dz. U. z 2014 r., poz. 1662, z późn. zm.), która wprowadziła analizowany przepis. Zdaniem pełnomocnika, przedstawione powyżej rozumienie omawianych przepisów znajduje potwierdzenie w ugruntowanej linii orzeczniczej sądów administracyjnych (m.in. w wyroku WSA w Opolu z 5.04.2017 r., sygn. I SA/Op 2/17). Podsumowując, w ocenie pełnomocnika Spółki wartość paliwa zużytego przez pracowników do celów prywatnych mieści się w ryczałcie określonym w art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f. Potwierdza to wykładnia językowa oraz cel wprowadzenia tego przepisu. Tym samym skarżąca, jako płatnik nie jest zobowiązana do dodatkowego uwzględnienia w podstawie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych wartości paliwa zużytego przez pracowników do celów prywatnych, jeżeli w podstawie tej znajduje się powyżej wskazany tzw. "ryczałt samochodowy". Skarżąca zarzuciła, że interpretacja została wydana z naruszeniem wyrażonej w art. 2a O.p. zasady in dubio pro tributario, ponieważ organ podatkowy wydając rozstrzygnięcie w sprawie spółki pominął fakt, że istnieje równoległa względniejsza dla Spółki wykładnia przepisów art. 12 ust. 2a-2b u.p.d.o.f., która znajduje swoje odzwierciedlenie w jednolitym w tym zakresie orzecznictwie sądów administracyjnych. Organ podatkowy nie uwzględnił w procesie wykładni prawa podatkowego powołanego przez Spółkę orzecznictwa, jak również nie uzasadnił szczegółowo przyczyn, z powodu których nie podzielił stanowiska sądów administracyjnych w zakresie wykładni przepisów art. 12 ust. 2a-2b u.p.d.o.f. Interpretacja została zatem wydana z naruszeniem zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych, która wynika z art. 121 § 1 O.p. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. W piśmie procesowym z dnia 7.09.2017 r. pełnomocnik Spółki odniósł się do poszczególnych twierdzeń zawartych w odpowiedzi na skargę, podtrzymując jednocześnie wnioski i argumentację przedstawione w skardze. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.) [dalej jako: p.p.s.a.] i przy odpowiednim zastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia, że narusza ona przepisy prawa materialnego lub procesowego w sposób – odpowiednio - mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, lub w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania. Stosownie natomiast do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W myśl art. 57a tej ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przedmiotem kontroli Sądu jest interpretacja przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z udostępnieniem pracownikom samochodów służbowych do celów prywatnych. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest rozstrzygnięcie kwestii, czy w opisanym zdarzeniu przyszłym wartość pieniężna nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych, o którym mowa w art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f. obejmuje koszty użytkowania samochodu w postaci zużytego paliwa. Zdaniem Spółki interpretacja przepisu art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f., regulującego zasady zwrotu kosztów przy wykorzystywaniu pojazdów służbowych do celów prywatnych prowadzi do wniosku, że w sytuacji gdy pracownik korzysta nieodpłatne z samochodu służbowego dla celów prywatnych, to z tego tytułu należy naliczyć miesięcznie pracownikowi zryczałtowaną wartość świadczenia określoną w kwocie wynikającej z tego przepisu, bez powiększania jej o wartość paliwa zużytego na jazdy prywatne. W wydanym w sprawie rozstrzygnięciu organ podatkowy nie podzielił stanowiska Spółki i stanął na stanowisku, że wartość tego przychodu obejmuje wyłącznie koszty pracodawcy wynikające z udostępnienia pracownikowi samochodu do celów prywatnych obejmujących opłaty związane z ogólnym użytkowaniem samochodu, natomiast inne świadczenia, w tym koszty zużytego paliwa, nie są objęte dyspozycją art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f. Zdaniem organu, w sytuacji, gdy pracodawca zdecyduje się dodatkowo pokrywać wydatki pracownika, na paliwo, wykorzystywane w innych celach niż służbowych, wówczas wartość tego paliwa będzie stanowić podlegający opodatkowaniu przychód pracownika ze stosunku pracy, którego wysokość należy ustalać na podstawie art. 12 ust. 2 i 3 u.p.d.o.f. Rozstrzygając powyższy spór w pierwszej kolejności wskazać należy, że ocena prawna spornej kwestii wymaga przywołania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mających znaczenie dla jej rozstrzygnięcia. Zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Od 2015 roku weszły w życie przepisy, które określają zasady ustalania przychodu pracownika, jeżeli ten korzysta z samochodu służbowego w celach prywatnych. Stosownie bowiem do treści art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (Dz. U. 2014 r. poz. 1662), z dniem 1 stycznia 2015 r. w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), zaczęły obowiązywać nowe regulacje art. 12 ust. 2a-2c, których celem jest zastąpienie poprzedniego sposobu ustalania przychodu z tytułu użytkowania pojazdu służbowego do celów prywatnych metodą uproszczoną, polegającą na ustaleniu przychodu pracownika w sposób ryczałtowy. Zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Stosownie natomiast do treści art. 12 ust. 2a) u.p.d.o.f. wartość pieniężną nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych ustala się w wysokości: 1) 250 zł miesięcznie - dla samochodów o pojemności silnika do 1600 cm³; 2) 400 zł miesięcznie - dla samochodów o pojemności silnika powyżej 1600 cm³. Przy czym w przypadku wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych przez część miesiąca wartość świadczenia ustala się za każdy dzień wykorzystywania samochodu do celów prywatnych w wysokości 1/30 kwot określonych w ust. 2a (art. 12 ust. 2b u.p.d.o.f.). Jeżeli świadczenie przysługujące pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych jest częściowo odpłatne, to przychodem pracownika jest różnica pomiędzy wartością określoną w ust. 2a albo ust. 2b i odpłatnością ponoszoną przez pracownika (art. 12 ust. 2c u.p.d.o.f.). Skład orzekający w sprawie wskazuje, że podzielił argumentację strony skarżącej, która odwoływała się do poglądu zaprezentowanego w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 23.11.2015 r., sygn. akt I SA/Wr 1595/15, powtórzony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z 6.05.2016 r., sygn. akt I SA/Op 68/16, jak i w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 5.04.2017 r., sygn. akt I SA/Op 2/17, który Sąd orzekający przyjmuje za własny. W uzasadnieniu powołanego wyroku stwierdzono bowiem, że brzmienie art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f. w pełni uzasadnia wykładnię, iż wartość przychodu z tytułu użytkowania samochodu służbowego do celów prywatnych obejmuje również udostępnienie danemu pracownikowi paliwa, które nie stanowi odrębnego świadczenia. Jak podniósł Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w cytowanym przepisie wyraźnie wskazano, że otrzymanym świadczeniem jest "wykorzystywanie samochodu służbowego do celów prywatnych". Prawodawca jednakże nie precyzuje i nie definiuje ściśle co mieści się pod pojęciem "wykorzystywanie". Biorąc jednak pod uwagę chociażby fakt, że podobnie skonstruowany ryczałtowy zwrot kosztów używania samochodu prywatnego do celów służbowych obejmuje wszystkie koszty i wydatki poczynione z tytułu korzystania z pojazdu, zasadnym jest stosowanie analogii także do zasad regulujących wykorzystywanie samochodu służbowego do celów prywatnych. Wbrew zatem stanowisku organu interpretacyjnego świadczeniem pracodawcy nie jest samo udostępnienie samochodu. Jest nim zapewnienie możliwości jego prawidłowego używania, także i ponoszenie wszystkich niezbędnych wydatków umożliwiających takie używanie tj. kosztów eksploatacji, w tym materiałów eksploatacyjnych, kosztów związanych z zakupem paliwa, czy badań technicznych. Jak słusznie zauważył Sąd nie ma żadnego uzasadnienia, aby jeden rodzaj tych wydatków jakim są wydatki na paliwo uznać za stanowiące odrębne świadczenie. Na takie rozumienie przepisu wskazuje także przyjęta przez ustawodawcę konstrukcja określania wysokości ryczałtu, który powinien zrekompensować całość wydatków poniesionych w związku z wykorzystywaniem samochodu służbowego do celów prywatnych. Został on mianowicie powiązany z pojemnością silnika samochodu tj. odpowiednio dla samochodów o pojemności silnika do 1600 cm3 jest to kwota 250 zł miesięcznie, a dla samochodów o pojemności silnika powyżej 1600 cm3 - 400 zł miesięcznie. Jest to parametr warunkujący w pierwszej kolejności zużycie paliwa. Natomiast jego wpływ na wysokość innych kosztów eksploatacyjnych jest znikomy. Podzielając w pełni stanowisko wyrażone w przywołanym wyroku należy przyjąć, że przepis art. 12 u.p.d.o.f. nie zawiera ograniczeń dotyczących sposobu korzystania z samochodu, liczby przejechanych kilometrów, używania samochodu do jazd lokalnych, czy też pozamiejscowych. Jak słusznie wskazano pracodawca, w tym wypadku Spółka przekazując samochód służbowy, zgodnie z regulaminem jego użytkowania oddaje poszczególnym pracownikom do użytku pojazd gotowy do jazdy zarówno z zapewnionym paliwem jak i materiałami eksploatacyjnymi. Tylko wówczas możliwe jest jego skuteczne wykorzystywanie. Natomiast odmienne rozwiązanie, wskazujące na wyłączenie paliwa z wydatków związanych z użytkowaniem samochodu służbowego tj. wskazujące na jego odrębność w konsekwencji stanowiłoby dalsze skomplikowanie w zakresie prowadzenia niezbędnych ewidencji. To z kolei niweczyłoby ideę ryczałtu i założonego nią celu. Jak zasadnie stwierdzono w wyroku z dnia 8.03.2017 r., sygn. akt I SA/Gl 1550/16, wykładnia celowościowa powołanego przepisu wskazuje na objęcie ryczałtem wszystkich wydatków ponoszonych w związku z wykorzystywaniem samochodu służbowego. Niewątpliwie intencją ustawodawcy było uproszczenie obowiązków pracodawcy w zakresie ustalania przychodu. W uzasadnieniu projektu zmian do ustawy wprowadzającej omawiane przepisy wskazano m.in., że "Mimo że istnieją zasady ustalania wartości tego świadczenia, zgłaszane są problemy co do prawidłowego określenia skutków podatkowych związanych z wykorzystywaniem przez pracowników samochodu służbowego do celów prywatnych. Często przyjmuje się, że wartość świadczenia, jakie otrzymuje pracownik z tytułu użytkowania pojazdu służbowego do celów prywatnych, powinna bazować na koszcie wynajmu takiego samego pojazdu w wypożyczalni samochodów i taka wartość powinna stanowić podstawę opodatkowania. W wyniku braku precyzyjnych i prostych przepisów w tym zakresie wiele osób narażonych jest na ryzyko podatkowe. Wiąże się to też z dodatkowymi obowiązkami dla przedsiębiorcy z tytułu ustalenia właściwej stawki wynajmu dla danego pojazdu i ewidencją przebiegu. W konsekwencji sprzyja to nieujawnianiu takiej czynności do celów podatkowych." Z uzasadnienia przyjętych zmian odnośnie ryczałtu i paliwa wynika, że ryczałt został skalkulowany w oparciu o tzw. kilometrówkę (obowiązującą przy wykorzystywaniu samochodu prywatnego do celów służbowych), której to stawki zawierają zarówno amortyzację jak i koszt paliwa. Przyjąć zatem należy, że skoro intencją ustawodawcy było uproszczenie zasad ustalania wartości świadczenia, to chciał on objąć ryczałem wszystkie jego elementy. Powyższe stanowisko wynika także z wyroków sądów administracyjnych (nieprawomocnych) w szczególności z 5 maja 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1925/15, z 23 września 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2142/15 i z 25 października 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2491/15, z 11 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Po 1766/15, z 14 września 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 824/16, z 8 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 1247/16 i z 21 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Go 363/16. Dodać należy, że powyższe stanowisko zostało powtórzone i zaakceptowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach, który w wyroku z 16.02.2016 r., sygn. akt I SA/Ke 1/17 zauważył także, że odwołując się do wykładni językowej przepisu art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f., w tym - do zdefiniowania pojęcia "wykorzystywać" w Uniwersalnym słowniku języka polskiego pod redakcją prof. Stanisława Dubisza (Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 2003), a także w Wielkim słowniku języka polskiego pod redakcją Edwarda Polańskiego (Krakowskie Wydawnictwo Naukowe Kraków 2012), przyjąć należy, że analizowany przepis dotyczy samochodu z paliwem, gdyż tylko taki nadaje się do używania. Nie chodzi więc o samochód sam w sobie, jako urządzenie, tylko o samochód z możliwością jego użycia. Oczywistym jest, że samochód pozostaje samochodem niezależnie od tego, czy jest w nim paliwo czy też nie. Jednakże ustawa używa sformułowania "wykorzystywanie samochodu", przez co te pojęcia należy rozpatrywać łącznie. W takim rozumieniu oznacza to, w ocenie WSA w Kielcach, że samochód, o którym mowa w omawianym przepisie to samochód gotowy do jazdy z zapewnionym paliwem i innymi materiałami eksploatacyjnymi. Tylko wówczas możliwe jest jego skuteczne wykorzystywanie. Ponadto zasadnie Sąd ten podniósł, że na tle innego przepisu, bo art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( t.j. Dz.U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm.) rozważania podjął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 października 2012 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 467/11. Ze względu na podobieństwo pojęcia użytego w tym przepisie, tj. "wydatków z tytułu używania samochodów osobowych", przytoczył rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wziąwszy pod uwagę znaczenie słowa "używać" wskazał, że chodzi o aspekt czynny, skutek w postaci posługiwania się czymś lub robienia z czegoś użytku, wynikający z posiadania czegoś lub brania czegoś w posiadanie. W związku z tym Sąd ten doszedł do przekonania, że do wydatków z tytułu kosztów używania samochodu można zakwalifikować wszelkiego rodzaju wydatki eksploatacyjne, umożliwiające używanie samochodu. Zaliczył do nich wydatki na zakup paliwa, opłaty za autostrady, parkingi itp. Zdaniem Sądu, za stanowiskiem wyrażonym przez WSA w Kielcach w powołanym wyroku I SA/Ke 1/17, uznać trzeba, że tak dokonana przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładnia wzmacnia przekonanie o słuszności rozumienia przepisu art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f., zaprezentowanego przez Sąd orzekający w niniejszej sprawie. Podsumowując należy stwierdzić, że słusznie Spółka zarzuca organowi naruszenie przepisu art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f. Organ dokonał błędnej jego interpretacji, ponieważ w sposób nieuprawniony stwierdził, że udostępnienie paliwa zakupionego przez pracodawcę do celów prywatnych stanowi odrębne świadczenie wykraczające poza zakres regulacji tego przepisu. Stanowi to o naruszeniu przez organ przepisu prawa materialnego. Podzielić należy także stanowisko skarżącej o pominięciu, a właściwie całkowitym braku odniesienia się do treści przywołanych przez nią wyroków sądów administracyjnych na potwierdzenie słuszności jej stanowiska. Sąd orzekający w przedmiotowej sprawie podziela stanowisko wyrażone w wyroku z 25.03.2015 r., sygn. akt I SA/Op 34/15, zgodnie którym powołanie przez skarżącą orzeczeń sądów spowodowało, że argumentacja sądów staje się argumentacją podatnika. Zatem poprzestanie na lakonicznym stwierdzeniu, że nie wiążą one w tej sprawie, uchybia wskazanej w art. 121 O.p. zasadzie pogłębiania zaufania do organów. Strona nie mogła bowiem poznać motywów, dla których ten sam przepis, w analogicznych stanach faktycznych, w ocenie organu musi być inaczej interpretowany. Wprawdzie samo to uchybienie nie ma takiego charakteru, aby samodzielnie stanowiło podstawę do wyeliminowania zaskarżonego aktu prawnego z obrotu prawnego, jednakże zdaniem Sądu, mając na uwadze podmiot, któremu ustawodawca przyznał prawo do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego, można wymagać od niego, aby wydawane akty charakteryzowały się wszechstronną analizą, nie tylko samych przepisów prawa, ale także stanowisk prezentowanych na ich tle przez sądownictwo. Sąd nie podziela jednak zarzutu skargi dotyczącego naruszenia art. 2a O.p., zgodnie z którym niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Przede wszystkim przepis ten dotyczy podatnika, zatem Spółka skarżąca będąca płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, nie ma interesu prawnego w poszukiwaniu ochrony w treści tego przepisu. Ponadto, co wskazano powyżej, zdaniem Sądu przepis art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f. przy zastosowaniu prawidłowej wykładni językowej i celowościowej nie budzi wątpliwości co do zakresu swojego znaczenia, dlatego w ogóle nie może być objęty skutkami przyjętej w art. 2a O.p. zasady. Ponownie rozpoznając sprawę organ obowiązany będzie uwzględnić zaprezentowaną wyżej przez Sąd wykładnię przepisu art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f. Mając na względzie powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 200 i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31 poz. 153).