I SA/Ke 1/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Surma, Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska, Sędzia WSA Ewa Rojek (spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Celestyna Niedziela, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 lutego 2017 r. sprawy ze skargi G. A. K. i Zakłady C. ,,S." S.A. w G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od Ministra Rozwoju i Finansów na rzecz G. A. K. i Zakłady C. ,,S." S.A. w G.kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. 1.1 W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z [...]nr [...]wydanej na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, działając w imieniu Ministra Rozwoju Finansów stwierdził, że stanowisko G. A. K. i Z. C. S. "S." Spółka Akcyjna w G. (dalej: spółka), przedstawione we wniosku z 14 lipca 2016 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z udostępnieniem pracownikowi samochodu służbowego do celów prywatnych, jest nieprawidłowe. 1.2 W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny. Spółka w ramach wykonywanej działalności gospodarczej wykorzystuje flotę samochodów osobowych. Niektóre samochody osobowe stanowią własność spółki, natomiast pozostałe są użytkowane przez spółkę na podstawie umów leasingu operacyjnego. Spółka dokonuje odpisów amortyzacyjnych z tytułu zużycia samochodów osobowych będących jej własnością. Ponadto spółka ponosi koszty rat leasingowych z tytułu użytkowania samochodów osobowych na podstawie umów leasingu. Spółka pokrywa również wydatki związane z bieżącą eksploatacją samochodów osobowych, zarówno będących własnością spółki, jak i leasingowanych. Pod pojęciem kosztów związanych z eksploatacją samochodów osobowych spółka rozumie w szczególności koszt paliwa, koszt płynu do spryskiwaczy, koszty związane z utrzymaniem czystości, m.in. koszty korzystania z myjni samochodowej, koszt olejów silnikowych i innych płynów eksploatacyjnych, koszt części zamiennych i podstawowych kosmetyków samochodowych, koszt napraw i opłaty serwisowe. Samochody osobowe są przyznawane osobom zatrudnionym w spółce na podstawie umowy o pracę, w celu umożliwienia im wypełnienia powierzonych zadań. Samochód służbowy może zostać przydzielony pracownikowi z uwagi na charakter pracy - co oznacza w szczególności pełnienie obowiązków lub wykonywanie zadań związanych z częstymi wyjazdami służbowymi, specyfikę stanowiska pracy - co dotyczy w szczególności zajmowania kluczowych stanowisk w spółce (kadra wyższego szczebla zarządzania). Celem zwiększenia motywacji pracowników oraz ich zaangażowania w pracę, spółka może zezwolić na wykorzystywanie samochodów służbowych przydzielonych pracownikom również do celów prywatnych tych osób. Udostępnienie samochodów służbowych do celów prywatnych pracowników może nastąpić na warunkach określonych w wewnętrznych przepisach obowiązujących w spółce na podstawie kart przyznania pojazdu, w przypadku stałego powierzenia samochodu służbowego - dodatkowo na podstawie umowy o powierzenie samochodu służbowego zawartej z pracownikiem. Użytkowanie samochodu służbowego do celów prywatnych pracownika jest dopuszczalne tylko za zgodą zarządu spółki, może nastąpić wyłącznie po zaspokojeniu potrzeb służbowych i nie może wpływać na jakość obowiązków wykonywanych przez pracownika. Spółka wskazała, że wniosek dotyczy tych samochodów służbowych, które nie zostały zgłoszone przez spółkę do naczelnika właściwego urzędu skarbowego jako wykorzystywane wyłącznie do celów działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę. Spółka nie obciąża pracowników żadnymi opłatami z tytułu korzystania przez te osoby z samochodów służbowych do celów prywatnych. Oznacza to, że spółka nieodpłatnie udostępnia pracownikom samochody służbowe do celów prywatnych, ponosi wydatki związane z eksploatacją samochodów służbowych w części przypadającej na ich wykorzystanie przez pracowników w celach prywatnych, w tym koszty paliwa wykorzystywanego przez pracowników do przejazdów o charakterze prywatnym. Spółka, jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych jest zobowiązana prawidłowo ustalić wartość świadczenia uzyskanego przez pracowników z tytułu nieodpłatnego wykorzystania samochodów służbowych do celów prywatnych tych osób, a następnie obliczyć i pobrać we właściwej wysokości zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych. 1.3 W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: czy wartość pieniężna nieodpłatnego świadczenia otrzymanego przez pracownika z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych, o której mowa w art. 12 ust. 2a-2b ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 2032, dalej zwanej u.p.d.o.f.), obejmuje wszelkie świadczenia wynikające z tego tytułu (udostępnienie samochodu oraz koszty jego eksploatacji do celów prywatnych pracownika, w szczególności koszty paliwa) i w rezultacie spółka, jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, jest zobowiązana rozpoznać po stronie pracownika z tytułu nieodpłatnego wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych wyłącznie przychód w wysokości określonej zgodnie z art. 12 ust. 2a-2b u.p.d.o.f. oraz pobrać z tego tytułu zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych. 1.4 Zdaniem wnioskodawcy, wartość pieniężna nieodpłatnego świadczenia uzyskanego przez pracownika z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych, o której mowa w art. 12 ust. 2a-2b u.p.d.o.f., obejmuje wszelkie świadczenia wynikające z tego tytułu, czyli udostępnienie samochodu oraz koszty jego eksploatacji do celów prywatnych pracownika (w szczególności koszty paliwa). Stanowisko to uzasadnia wykładnia językowa art. 12 ust. 2a-2b u.p.d.o.f. Wykorzystanie pojazdu oznacza jego użytkowanie zgodnie z przeznaczeniem. W tym celu konieczne jest zarówno udostępnienie pracownikowi samochodu służbowego, jak i poniesienie przez pracodawcę wszelkich wydatków, które warunkują prawidłową eksploatację pojazdu (w szczególności kosztów paliwa). Gdyby natomiast w art. 12 ust. 2a-2b u.p.d.o.f. miała zostać określona wartość świadczenia jedynie z tytułu "udostępnienia" pracownikowi samochodu służbowego do celów prywatnych, to właśnie takim pojęciem posłużyłby się racjonalny ustawodawca. Wobec powyższego, uznanie wydatków eksploatacyjnych (kosztu paliwa, napraw, przeglądów, części zamiennych, itd.) za dodatkowe świadczenie rozliczane niezależnie od zryczałtowanej kwoty 250 zł lub 400 zł jest nieuprawnione w świetle przepisów u.p.d.o.f., a ponadto nieuzasadnione z ekonomicznego punktu widzenia. Każdy z ww. wydatków ponoszonych przez pracodawcę pojedynczo nie ma dla pracownika wartości użytkowej, zyskuje ją dopiero wraz z udostępnieniem pojazdu, który dzięki tym wydatkom eksploatacyjnym staje się zdatny do użytku. Także wykładnia celowościowa powyższych przepisów wskazuje, że ryczałt 250 zł lub 400 zł obejmuje również wydatki eksploatacyjne sfinansowane przez pracodawcę i przypadające na wykorzystanie samochodu służbowego do celów prywatnych pracownika. Odmienne stanowisko jest w ocenie spółki niezgodne z ratio legis ustawy z 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (Dz.U. poz. 662), która wprowadziła do u.p.d.o.f. analizowane przepisy. Stanowisko spółki znajduje oparcie również w konstrukcji zryczałtowanej kwoty przychodu określonej w powyższych przepisach. Spółka powołała się na "Ocenę skutków regulacji", stanowiącą załącznik do projektu ustawy o ułatwieniu prowadzenia działalności gospodarczej, w której odwołano się do rozporządzenia Ministra Infrastruktury z 25 marca 2002 r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy (Dz. U. Nr 27, poz. 271). Stawki wynikające z tego rozporządzenia rozporządzenia obejmują wszelkie wydatki niezbędne do wykorzystania pojazdu dla potrzeb pracodawcy, takie jak koszty paliwa, materiałów eksploatacyjnych, ubezpieczenia OC i AC, napraw, przeglądów technicznych, itp. Powyższe oznacza, że spółka jako płatnik podatku z tytułu nieodpłatnego wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych pracownika jest zobowiązana rozpoznać po stronie tej osoby wyłącznie przychód w wysokości określonej zgodnie z art. 12 ust. 2a-2b u.p.d.o.f., który podlega opodatkowaniu PIT jako przychód ze stosunku pracy, nie jest natomiast zobowiązana do odrębnego ustalenia i doliczenia do przychodu pracownika sumy kosztów eksploatacji samochodu służbowego do celów prywatnych pracownika (w szczególności kosztów paliwa) oraz pobrania zaliczki na podatek PIT od tej kwoty. 1.5 Organ uznał za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy, że kwoty określone w art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f. obejmują wartość nieodpłatnego przychodu dotyczącego kosztów paliwa zakupionego przez spółkę do samochodów wykorzystywanych do celów prywatnych. Odwołując się do treści art. 12 ust. 1, ust. 2a, ust. 2b i ust. 2c u.p.d.o.f. wyjaśnił, że ryczałtowo określona wartość nieodpłatnego świadczenia obejmuje wyłącznie koszty pracodawcy wynikające z udostępnienia pracownikowi samochodu służbowego do celów prywatnych, obejmujące m.in. opłaty związane z utrzymaniem i ogólnym użytkowaniem samochodu, tj. ubezpieczenie, wymianę opon, bieżące naprawy, materiały eksploatacyjne, przeglądy okresowe, wymianę oleju i innych płynów oraz zużywających się części w wyniku korzystania z pojazdu, które zakład pracy - jako właściciel samochodu - musi ponieść, aby samochód był sprawny i mógł uczestniczyć w ruchu drogowym. Używanie tak udostępnionego samochodu wiąże się jednak z dodatkowymi kosztami, podobnie jak w sytuacji, gdy samochód jest np. wypożyczany. Te koszty to koszty zużytego paliwa, opłat parkingowych, czy opłat za przejazdy autostradą. Takie koszty nie mogą być uznawane za świadczenia objęte kwotą określoną w art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f. Ustawodawca wskazał bowiem wyraźnie, że chodzi o świadczenie związane z wykorzystaniem samochodu służbowego (czy z oddaniem do używania — bezpłatnie — dla celów prywatnych), a nie wszelkie pochodne koszty związane z używaniem. W sytuacji zatem, gdy pracodawca zdecyduje się dodatkowo pokrywać wydatki na paliwo, które będzie wykorzystane na cele inne niż służbowe, wówczas nieodpłatne świadczenie pracodawcy polegające na umożliwieniu wykorzystania zakupionego paliwa do celów prywatnych przez pracownika jest odrębnym świadczeniem stanowiącym opodatkowany przychód pracownika ze stosunku pracy, którego wartość należy ustalić w oparciu o art. 12 ust. 3 u.p.d.o.f., tj. według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b tej ustawy. Tym samym spółka oprócz zryczałtowanej kwoty przychodu z nieodpłatnych świadczeń z tytułu wykorzystywania samochodów do celów prywatnych powinna do przychodów pracowników ze stosunku pracy doliczyć dodatkowy przychód z nieodpłatnych świadczeń z tytułu zużywania nabytego przez spółkę paliwa do tych samochodów. Spółka, jako płatnik, będzie zobowiązana do obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy, według zasad przewidzianych dla opodatkowania przychodów ze stosunku pracy, zgodnie z przepisami art. 31, art. 32 i 38 ww. ustawy. Końcowo organ podniósł, że powołane przez spółkę wyroki sądów administracyjnych i interpretacje indywidualne dotyczą indywidualnych spraw innych podmiotów oraz innych stanów faktycznych czy zdarzeń przyszłych niż przedstawione we wniosku. Ponadto orzeczenia sądów administracyjnych nie są źródłem prawa. 1.6 Spółka na podstawie art. 52 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 718) wniosła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. 1.7 W odpowiedzi na powyższe, organ stwierdził brak podstawy do zmiany interpretacji przepisów prawa podatkowego. 2.1 Na powyższą interpretację spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Zarzuciła naruszenie: 1/ przepisów prawa materialnego mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 12 ust. 2a-2b u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że zryczałtowana kwota przychodu ustalona w oparciu o te przepisy nie obejmuje całkowitej wartości świadczenia, jakie otrzymuje pracownik z tytułu wykorzystania z samochodu służbowego do celów prywatnych, a w szczególności nie obejmuje kosztów paliwa, - art. 31, art. 32 i art. 38 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania tych przepisów polegającą na uznaniu, że spółka jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych jest zobowiązana do rozpoznania po stronie pracowników dodatkowego przychodu równego wartości paliwa wykorzystanego przez te osoby do celów prywatnych oraz pobrania i wpłacenia na rachunek właściwego urzędu skarbowego zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu tego świadczenia, 2/ przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej z mocy odesłania zawartego w art. 14h Ordynacji podatkowej w zw. z art. 14a § 1 oraz w zw. z art. 14e § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie w interpretacji orzecznictwa sądów administracyjnych powołanego przez skarżącą we wniosku, - art 14b § 1 oraz art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie interpretacji, w której organ podatkowy nie ustosunkował się do argumentów merytorycznych zawartych w uzasadnieniu wyroków sądów administracyjnych powołanych we wniosku oraz nie wyjaśnił przesłanek, jakimi kierował się prezentując stanowisko stojące w oczywistej sprzeczności z przedstawioną w nich wykładnią przepisów art. 12 ust. 2a-2b u.p.d.o.f., - art. 2a Ordynacji podatkowej - poprzez zastosowanie wykładni przepisów art. 12 ust. 2a- 2b u.p.d.o.f. mniej korzystnej dla spółki niż wykładnia zaprezentowana w jednolitych w tym zakresie orzeczeniach sądów administracyjnych. Skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji. 2.2 W uzasadnieniu skargi spółka podniosła, że wykładnia językowa przepisów art. 12 ust. 2a-2b u.p.d.o.f. nie uprawnia do wyłączenia ze zryczałtowanej kwoty przychodu ustalonej w oparciu o te przepisy wartości tylko jednego typu świadczenia, tzn. paliwa. Paliwo to jest niezbędne w celu "wykorzystania samochodu służbowego do celów prywatnych", o którym mowa w ww. przepisach. Celem wprowadzenia przepisów art. 12 ust. 2a-2b u.p.d.o.f. było w szczególności uproszczenie rozliczeń podatku PIT z tytułu wykorzystania samochodu służbowego do celów prywatnych pracownika. Oznacza to, że w świetle wykładni celowościowej ryczałt ustalony w oparciu o ww. przepisy obejmuje zarówno udostępnienie samochodu służbowego, jak i wszelkie koszty jego eksploatacji do prywatnych celów pracownika, w tym koszt paliwa. Konstrukcja zryczałtowanej kwoty przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 2a- 2b u.p.d.o.f. wskazuje, że przychód ten obejmuje wszelkie świadczenia otrzymane przez pracownika z tytułu nieodpłatnego wykorzystania samochodu służbowego do celów prywatnych, w tym poniesiony przez pracodawcę koszt paliwa. Odmienne stanowisko pozostaje w sprzeczności z zasadą równości podatników wobec prawa, o której mowa w art. 32 ust. 1 Konstytucji, bowiem stawki wynikające z rozporządzenia Ministra Infrastruktury z 25 marca 2002 r. dotyczące samochodów niebędących własnością pracodawcy używanych do celów służbowych, obejmują wszelkie wydatki niezbędne do wykorzystania pojazdu dla potrzeb pracodawcy, także koszty paliwa, materiałów eksploatacyjnych, ubezpieczenia, napraw, przeglądów technicznych itp. 2.3 Konsekwencją błędnej wykładni przepisów art. 12 ust. 2a-2b u.p.d.o.f. dokonanej przez organ podatkowy była niewłaściwa ocena co do zastosowania przepisów art. 31, art. 32 i art. 38 u.p.d.o.f., polegająca na rozpoznaniu po stronie spółki obowiązków płatnika podatku PIT z tytułu świadczenia w postaci paliwa wykorzystanego przez pracownika do celów prywatnych, którego wartość w ocenie organu podatkowego należy ustalić na podstawie art. 12 ust. 2 i ust. 3 ustawy o PIT. 2.4 Zdaniem skarżącej, stosownie do art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej z mocy odesłania zawartego w art. 14h Ordynacji podatkowej w zw. z art. 14a § 1 oraz w zw. z art. 14e § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy dokonując wykładni przepisów prawa podatkowego powinien odnieść się do argumentacji zawartej w powołanych przez wnioskodawcę orzeczeniach sądów administracyjnych, czemu z mocy art. 14b § 1 oraz art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej powinien dać wyraz w uzasadnieniu interpretacji. Skarżąca powołała we wniosku wyroki sądów administracyjnych, które w pełni potwierdzały prawidłowość oceny prawnej dokonanej przez skarżącą w zakresie wykładni przepisów art. 12 ust. 2a-2b u.p.d.o.f. Organ podatkowy nie uwzględnił w procesie wykładni prawa podatkowego powołanego przez skarżącą orzecznictwa, jak również nie uzasadnił szczegółowo przyczyn, z powodu których nie podzielił stanowiska sądów administracyjnych spółki w zakresie wykładni przepisów art. 12 ust. 2a-2b u.p.d.o.f. Interpretacja została zatem wydana z naruszeniem zasady legalizmu i zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych, które wynikają odpowiednio z art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Skarżąca zarzuciła, że interpretacja została wydana z naruszeniem wyrażonej w art. 2a Ordynacji podatkowej zasady in dubio pro tributario, ponieważ organ podatkowy wydając rozstrzygnięcie w sprawie spółki pominął fakt, że istnieje równoległa względniejsza dla spółki wykładnia przepisów art. 12 ust. 2a-2b u.p.d.o.f., która znajduje swoje odzwierciedlenie w jednolitym w tym zakresie orzecznictwie sądów administracyjnych. 3.1 W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje: 4.1 Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 718) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. 2016 r., poz. 718), dalej: ustawy p.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej). Kontrola sądu administracyjnego w przedmiocie pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanych w indywidualnych sprawach polega w swojej istocie na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował - mające zastosowanie w przedstawionej przez podatnika sytuacji - przepisy prawa. 4.2 W ocenie Sadu, zaskarżona interpretacja narusza prawo. Przedmiotem sporu jest wykładnia przepisu art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f. wprowadzonego ustawą z 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (Dz. U. z 2014 poz. 1662). Zgodnie z jego treścią, wartość pieniężną nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych ustala się w wysokości: 1) 250 zł miesięcznie - dla samochodów o pojemności silnika do 1600 cm3; 2) 400 zł miesięcznie - dla samochodów o pojemności silnika powyżej 1600 cm3. W ocenie Ministra Finansów, wartość tego przychodu obejmuje wyłącznie koszty pracodawcy wynikające z udostępnienia pracownikowi samochodu do celów prywatnych obejmujących opłaty związane z ogólnym użytkowaniem samochodu, natomiast inne świadczenia, w tym koszty zużytego paliwa, nie są objęte dyspozycją art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f. Należy stwierdzić, że stanowisko organu nie znajduje uzasadnienia w treści tego przepisu. 4.3 Rozważania w tym zakresie należy rozpocząć od wykładni językowej powyższego przepisu. Pojęcie "wykorzystywać" w Uniwersalnym słowniku języka polskiego pod redakcją prof. Stanisława Dubisza (Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 2003), zostało zdefiniowane jako "użyć (używać) czegoś dla osiągniecia jakiegoś celu, pożytku, spożytkować (spożytkowywać) coś z zyskiem (...)". Z kolei w Wielkim słowniku języka polskiego pod redakcją Edwarda Polańskiego (Krakowskie Wydawnictwo Naukowe Kraków 2012) wyjaśniono, że pojęcie to oznacza "używać czegoś z korzyścią dla siebie, pożytkować cos dla osiągniecia danego celu, użytkować (...)." Mając na uwadze te definicje należy przyjąć, że analizowany przepis dotyczy samochodu z paliwem, gdyż tylko taki nadaje się do używania. Nie chodzi więc o samochód sam w sobie, jako urządzenie, tylko o samochód z możliwością jego użycia. Oczywistym jest, że samochód pozostaje samochodem niezależnie od tego, czy jest w nim paliwo czy też nie. Jednakże ustawa używa sformułowania "wykorzystywanie samochodu", przez co te pojęcia należy rozpatrywać łącznie. W takim rozumieniu oznacza to, że samochód, o którym mowa w omawianym przepisie to samochód gotowy do jazdy z zapewnionym paliwem i innymi materiałami eksploatacyjnymi. Tylko wówczas możliwe jest jego skuteczne wykorzystywanie. 4.4 Powyższy przepis był przedmiotem analizy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, który podniósł, że w spornym przepisie świadczeniem pracodawcy nie jest samo udostępnienie samochodu. Jest nim zapewnienie możliwości prawidłowego używania, a więc także ponoszenie wszystkich niezbędnych wydatków umożliwiających takie używanie. Nie ma żadnego uzasadnienia, aby jeden rodzaj tych wydatków - jakim są wydatki na paliwo - uznać za stanowiące odrębne świadczenia. Nie jest możliwe wykorzystywanie samochodu bez zakupu paliwa. Na takie rozumienie przepisu wskazuje także przyjęta przez ustawodawcę konstrukcja określania wysokości ryczałtu. Został on mianowicie powiązany z pojemnością silnika samochodu. Jest to zaś parametr warunkujący w pierwszej kolejności zużycie paliwa. Natomiast jego wpływ na wysokość innych kosztów eksploatacyjnych jest mniejszy. Należy więc przyjąć, że niemożliwym jest by racjonalny ustawodawca wiążąc wartość ryczałtu ze zużyciem paliwa, jednocześnie wydatki na paliwo chciał z niego wyłączyć (por. wyrok z 23 listopada 2015 r. I SA/Wr 1595/15, dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Powyższe stanowisko zostało powtórzone i zaakceptowane także w późniejszych wyrokach sądów administracyjnych rozpatrujących przedmiotową kwestię: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 5 maja 2016 r. III SA/Wa 1925/15, z 23 września 2016 r. III SA/Wa 2142/15 i z 25 października 2016 r. III SA/Wa 2491/15, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z 6 maja 2016 r. I SA/Op 68/16, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 11 maja 2016 r. I SA/Po 1766/15, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 23 września 2016 r. I SA/Wr 743/16, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 14 września 2016 r. I SA/Kr 824/16 i z 8 grudnia 2016 r. I SA/Kr 1247/16, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 21 grudnia 2016 r. I SA/Go 363/16. Wprawdzie wyroki te nie są prawomocne, jednak Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w całości podziela zaprezentowaną w nich wykładnię art.12 ust. 2a u.p.d.o.f. Nadmienić należy, że na tle innego przepisu, bo art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( t.j. Dz.U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm.) rozważania podjął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 października 2012 r. w sprawie II FSK 467/11. Ze względu na podobieństwo pojęcia użytego w tym przepisie, tj. "wydatków z tytułu używania samochodów osobowych", warto w tym miejscu przytoczyć rozważania tego Sądu, który wziąwszy pod uwagę znaczenie słowa "używać" wskazał, że chodzi o aspekt czynny, skutek w postaci posługiwania się czymś lub robienia z czegoś użytku, wynikający z posiadania czegoś lub brania czegoś w posiadanie. W związku z tym Sąd ten doszedł do przekonania, że do wydatków z tytułu kosztów używania samochodu można zakwalifikować wszelkiego rodzaju wydatki eksploatacyjne, umożliwiające używanie samochodu. Zaliczył do nich wydatki na zakup paliwa, opłaty za autostrady, parkingi itp. Tak dokonana przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładnia wzmacnia przekonanie o słuszności rozumienia przepisu art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f., zaprezentowanego przez Sąd orzekający w niniejszej sprawie. 4.5 Powyższe oznacza, że nie jest prawidłowe stanowisko organu wskazujące na wyłącznie paliwa z wydatków związanych z użytkowaniem samochodu służbowego. Takie rozumienie omawianego przepisu rodziłoby dalsze komplikacje obowiązków ewidencyjnych pracodawcy, a to niweczyłoby założenia ustawy wprowadzającej przepis art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f. Już sam tytuł tej ustawy: "o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej" wskazuje na jej cele. W uzasadnieniu projektu tej ustawy wpisano, że celem regulacji jest poprawa warunków wykonywania działalności gospodarczej. Służyć temu będzie uproszczenie regulacji, redukcja niektórych obowiązków informacyjnych, doprecyzowanie zagadnień budzących wątpliwości, wsparcie inwestycji oraz podniesienie efektywności pracy (...). Mimo, że istnieją zasady ustalania wartości tego świadczenia, zgłaszane są problemy co do prawidłowego określenia skutków podatkowych związanych z wykorzystywaniem przez pracowników samochodu służbowego do celów prywatnych. Często przyjmuje się, że wartość świadczenia, jakie otrzymuje pracownik z tytułu użytkowania pojazdu służbowego do celów prywatnych, powinna bazować na koszcie wynajmu takiego samego pojazdu w wypożyczalni samochodów i taka wartość powinna stanowić podstawę opodatkowania. W wyniku braku precyzyjnych i prostych przepisów w tym zakresie wiele osób narażonych jest na ryzyko podatkowe. Wiąże się to też z dodatkowymi obowiązkami dla przedsiębiorcy z tytułu ustalenia właściwej stawki wynajmu dla danego pojazdu i ewidencją przebiegu. W konsekwencji sprzyja to nieujawnianiu takiej czynności do celów podatkowych. Proponuje się zatem rozwiązanie polegające na określeniu wartości tego świadczenia, co pozwoli uniknąć wątpliwości co do sposobu ustalenia przychodu z tego tytułu. Wartość pieniężną nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych ustala się w wysokości 250 zł miesięcznie dla samochodów o pojemności silnika do 1600 cm3 - co przy stawce podatkowej 18% oznacza kwotę 45 zł zryczałtowanego miesięcznego podatku, natomiast 400 zł miesięcznie dla samochodów o pojemności silnika powyżej 1600 cm3 - czyli 72 zł zryczałtowanego miesięcznego podatku. W przypadku wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych przez część miesiąca wartość świadczenia ustalana będzie za każdy dzień wykorzystywania samochodu do celów prywatnych - w wysokości 1/30 ww. kwot (druk sejmowy VII.2606). Przeprowadzona z uwzględnieniem powyższego wykładnia celowościowa przepisu art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f. wskazuje więc na objęcie ryczałtem wszystkich wydatków ponoszonych w związku z wykorzystaniem samochodu służbowego, a zatem i kosztów paliwa. Inne rozumienie tego przepisu tj. objęcie ryczałtem samego tylko udostepnienia samochodu przy konieczności osobnego ustalania kosztów zużycia paliwa rodziłoby konieczność prowadzenia odrębnych ewidencji, czyli nie realizowałoby założonego celu ustawy. Innymi słowy, skoro intencją ustawodawcy było uproszczenie zasad ustalania wartości świadczenia, to chciał on objąć ryczałtem wszystkie jego elementy. 4.6 Podsumowując należy stwierdzić, że słusznie spółka zarzuca organowi naruszenie przepisu art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f. Organ dokonał błędnej jego interpretacji ponieważ w sposób nieuprawniony stwierdził, że udostępnienie paliwa zakupionego przez pracodawcę do celów prywatnych stanowi odrębne świadczenie wykraczające poza zakres regulacji tego przepisu. Stanowi to o naruszeniu przez organ przepisu prawa materialnego. Konsekwencją powyższego jest uznanie zasadności zarzutów skargi w zakresie niewłaściwej oceny organu co do zastosowania w przedmiotowej sprawie przepisów art. 31, art. 32 i art. 38 u.p.d.o.f. 4.7 Uzasadniony jest także zarzut spółki co do tego, że organ podatkowy nie uwzględnił w procesie wykładni prawa podatkowego powołanego przez skarżącą orzecznictwa w zakresie wykładni przepisów art. 12 ust. 2a-2b u.p.d.o.f. Orzecznictwo sądów administracyjnych nie stanowi źródła prawa, jak słusznie zauważył organ, jednakże nie można pominąć, że przy wydawaniu indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego zobowiązany jest je uwzględnić. Przepis art. 14a § 1 Ordynacji stanowi bowiem, że minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, w szczególności: 1) dokonując ich interpretacji, z urzędu lub na wniosek (interpretacje ogólne), 2) wydając z urzędu ogólne wyjaśnienia przepisów prawa podatkowego, dotyczące stosowania tych przepisów (objaśnienia podatkowe) - przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Z kolei stosownie do treści art. 14e § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej minister właściwy do spraw finansów publicznych może z urzędu zmienić wydaną interpretację ogólną, interpretację indywidualną lub objaśnienia podatkowe, jeżeli stwierdzi ich nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Powyższe przepisy oznaczają, że orzecznictwo sądów administracyjnych jest jedną z przesłanek do formułowania oceny poprawności stanowiska wnioskodawcy występującego o wydanie interpretacji indywidualnej. Stanowisko orzecznictwa tym bardziej winno być przez organ uwzględnione w sytuacji jak w niniejszej, gdy jest ono spójne w wykładni przepisu art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f. (vide wyroki powołane w punkcie 4.4. uzasadnienia). Takie postępowanie stanowi realizację zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych oraz zasady przekonywania. Jak podniósł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 27 kwietnia 2012 r. I FSK 1102/11, w przypadku akceptacji poglądu wyrażonego w judykaturze, organ powinien wydać interpretacje zbieżną z tym stanowiskiem. W sytuacji zaś, gdy organ nie podziela tego stanowiska, uzasadnienie interpretacji powinno zawierać merytoryczną polemikę z przytoczonymi przez wnioskodawcę orzeczeniami sądów administracyjnych. Nie czyniąc tego w niniejszej sprawie, to znaczy nie uwzględniając wyrażonego przez sądy administracyjne poglądu na temat rozumienia art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f., organ naruszył art. 14a, art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej działając w sprawie w sposób skutkujący pominięciem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. 4.8 Nie można się natomiast zgodzić z zarzutem spółki co do naruszenia przez organ art. 2a Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Przepis ten wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2016 r. mocą ustawy z 5 sierpnia 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 1197). Zasięg stosowania tej zasady wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 19 grudnia 2016 r. II FPS 4/16, podnosząc, że jeżeli w danej sytuacji, przez wzgląd na brzmienie przepisów prawa podatkowego, możliwe jest różne ich rozumienie i każda z "wersji" interpretacyjnych jest uzasadniona, istniejącą wątpliwość należy rozstrzygnąć w ten sposób, że przy ocenie konsekwencji prawnych zachowania podatnika przyjmuje się takie rozumienie przepisów, które jest najkorzystniejsze dla podmiotu zobowiązanego z tytułu podatku. W ten sposób nie dochodzi do przerzucenia na niego odpowiedzialności za niedoskonałości regulacji prawnej. Sama zasada staje się zaś swoistym zabezpieczeniem uniemożliwiającym przenoszenie na podatnika odpowiedzialności za błędy popełnione przez ustawodawcę. Rozstrzyganie istniejących wątpliwości na korzyść podatnika będzie miało więc miejsce wtedy, gdy wszelkie stosowane metody ustalenia treści normy prawnej nie doprowadzą do jednoznacznego ustalenia jej brzmienia. Dopiero w takiej sytuacji zastosowanie znajdzie zasada in dubio pro tributario jako dyrektywa interpretacyjna drugiego stopnia. Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że przepis art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f. przy zastosowaniu prawidłowej wykładni językowej i celowościowej nie budzi wątpliwości co do zakresu swojego znaczenia, dlatego w ogóle nie może być objęty skutkami przyjętej w art. 2a Ordynacji podatkowej zasady. Najistotniejsze jest jednak to, że przepis art. 2a Ordynacji podatkowej dotyczy podatnika, co oznacza, że spółka jako płatnik, zobowiązana tylko do obliczenia, pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu, nie ma interesu prawnego w poszukiwaniu ochrony w treści tego przepisu. 4.9 Ponownie rozpoznając sprawę organ obowiązany będzie uwzględnić zaprezentowaną wyżej przez Sąd wykładnię przepisu art. 2 ust. 2a u.p.d.o.f. 4.10 Mając na względzie powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach na podstawie art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 200 i art. 205 § 1 ustawy p.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31 poz. 153).