I SA/Go 363/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) Protokolant Asystent sędziego Marta Świetlik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 grudnia 2016 r. sprawy ze skargi "S" Sp. z o.o. na indywidualną interpretację Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. Uchyla zaskarżoną interpretację w części (tiret drugie), uznającej stanowisko skarżącej za nieprawidłowe w zakresie uwzględnienia w kwocie ryczałtu, o którym mowa w art. 12 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztów udostępnianego przez spółkę paliwa. 2. Zasądza od Ministra Rozwoju i Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. "S" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, (zwana dalej skarżącą, spółka) reprezentowana przez doradcę podatkowego wniosła skargę na indywidualną interpretację Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2016 r. znak [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wykorzystania samochodów służbowych na cele prywatne przez pracowników oraz Prezesa Zarządu spółki. Zaskarżona interpretacja została wydana, na tle następującego stanu faktycznego sprawy. W dniu 25 kwietnia 2016 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wykorzystania samochodów służbowych na cele prywatne przez pracowników i Prezesa Zarządu spółki oraz w zakresie skutków podatkowych wykorzystania przez pracowników, osobę świadczącą pracę na rzecz spółki usługi na podstawie umowy cywilnoprawnej i Prezesa Zarządu spółki samochodów. W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe. Skarżąca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży hurtowej szerokiego asortymentu artykułów do produkcji mebli, posiada doskonale rozwinięte zaplecze magazynowe. Kontrahenci spółki oraz podmioty powiązane kapitałowe mają swoje siedziby w Niemczech, Polsce, Rumunii, Czechach, Bośni i Hercegowinie, Słowenii, Serbii, Węgrzech, na Litwie oraz w Estonii. Spółka dysponuje flotą jedenastu samochodów osobowych znajdujących się w ewidencji środków trwałych Spółki. Niniejsze pojazdy wykorzystywane są przez pracowników spółki, osobę świadczącą na rzecz spółki usługi na podstawie umowy cywilnoprawnej oraz Prezesa Zarządu spółki. Osoby zatrudnione przez spółkę na podstawie umowy o pracę (przedstawiciele handlowi oraz kadra kierownicza) wykorzystują samochody osobowe spółki wyłącznie na cele służbowe, związane z działalnością Spółki. Z każdym pracownikiem korzystającym z samochodów służbowych została podpisana umowa dotycząca użytkowania pojazdu. Prócz tego, pracownicy złożyli pracodawcy oświadczenie, iż korzystają z niniejszych samochodów wyłącznie w celach służbowych. Zgodnie z treścią umowy o użytkowaniu samochodu służbowego, wszelkie koszty związane z bieżącą eksploatacją pojazdów (w tym paliwo, ubezpieczenie, koszty napraw) pokrywa spółka. Z umowy tej wynika również, iż w celu zapewnienia bezpieczeństwa samochodu, miejscem parkowania lub garażowania samochodu jest miejsce zamieszkania pracownika. W związku z powyższym, pracownicy używają niniejszych pojazdów również w trakcie dojazdów z miejsca zamieszkania do miejsca pracy. Każdy z pracowników mieszka poza miejscowością, w której znajduje się siedziba spółki. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, spółka podpisała umowę współpracy w zakresie pośrednictwa handlowego. Zleceniobiorcą jest osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą. Do zakresu obowiązków niniejszej osoby należy między innymi pozyskiwanie nowych klientów oraz bieżąca obsługa klientów. Zleceniobiorca w ramach wykonywanych usług wykorzystuje samochód służbowy firmy. Samochód używany jest jedynie w celach związanych z realizacją umowy o współpracy. Koszty związane z eksploatacją samochodu (naprawy, paliwo, ubezpieczenia itp.) pokrywane są przez spółkę. Prezesem Zarządu spółki jest nierezydent, mieszkający w Niemczech. Prezes Zarządu został powołany przez Zgromadzenie Wspólników, nie jest zatrudniony w spółce na podstawie umowy o pracę. Prezes Zarządu Spółki wykorzystuje samochód służbowy w celach związanych z działalnością spółki. Porusza się niniejszym pojazdem po Europie, wykonując obowiązki wynikające z pełnionej funkcji na rzecz Spółki, jak również z miejsca zamieszkania do siedziby Spółki lub też miejsca wykonywania powierzonych obowiązków. Koszty związane z eksploatacją pojazdu (np. koszty paliwa, napraw, ubezpieczeń itp.) ponoszone są przez spółkę. W świetle opisanego stanu faktycznego, wszystkie samochody osobowe, bez względu na podmiot z nich korzystający, wykorzystywane są jedynie w celach związanych z realizacją działalności spółki. Spółka ponosi również wszelkie koszty związane z eksploatacją niniejszych pojazdów. Paliwo do samochodów tankowane jest bądź na stacjach paliw, bądź ze znajdującego się na terenie spółki dystrybutora, do którego tankowane są większe ilości paliwa. Paliwo z dystrybutora wykorzystywane jest również do innych pojazdów i maszyn będących własnością spółki. W przypadku paliwa z dystrybutora, prowadzona jest wewnętrzna ewidencja, w której odnotowywana jest ilość paliwa wykorzystana do konkretnego pojazdu. W opisanym stanie faktycznym, spółka zalicza do kosztów uzyskania przychodów wszelkie koszty związane z utrzymaniem i eksploatacją niniejszych pojazdów (tj. wydatki na ubezpieczenia, przeglądy, zakup części zamiennych, naprawy, opłaty za przejazd autostradą, paliwo), jako że wykorzystywane są wyłącznie w celach związanych z działalnością gospodarczą Spółki. Ponadto, w ramach obwiązujących przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, korzysta z odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług od podatku należnego. Spółka rozważa możliwość udostępnienia niniejszych pojazdów pracownikom zatrudnionym na podstawie umowy o pracę oraz Prezesowi Zarządu spółki również do celów prywatnych przejazdów. Samochody byłyby zatem użytkowane zarówno do celów służbowych związanych z działalnością gospodarczą spółki, jak również do celów prywatnych użytkowników. W związku z powyższym zadano następujące pytania dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku). 1) Czy w sytuacji realizacji opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego, tj. wykorzystania przez Prezesa Zarządu spółki oraz pracowników spółki samochodów służbowych na cele prywatne, spółka jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych będzie zobowiązana do uznania niniejszego świadczenia na rzecz Prezesa Zarządu spółki oraz pracowników spółki za przychód, w stosunku do którego będzie zobowiązana do obliczenia i pobrania podatku oraz wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu? 2) Czy w sytuacji przejazdu pracowników oraz Prezesa Zarządu spółki samochodami służbowymi w celu dojazdu do/z miejsca zamieszkania z/do miejsca wykonywania obowiązków służbowych, spółka jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych będzie zobowiązana do uznania niniejszego świadczenia na rzecz Prezesa Zarządu spółki oraz pracowników spółki za przychód, w stosunku do którego będzie zobowiązana do obliczenia i pobrania podatku oraz wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu? Pytanie dotyczy zarówno obecnego stanu faktycznego, tj. wykorzystania samochodów spółki jedynie do celów związanych z działalnością gospodarczą spółki (w tym zakresie również przejazdów osoby świadczącej usługi na podstawie umowy o współpracy w zakresie pośrednictwa handlowego) jak i zdarzenia przyszłego, tj. możliwości wykorzystania samochodów służbowych również do przejazdów prywatnych pracowników oraz Prezesa Zarządu spółki. 3) Czy w sytuacji realizacji opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego, tj. wykorzystania przez Prezesa Zarządu spółki oraz pracowników spółki samochodów służbowych na cele prywatne oraz wykorzystania w podróżach prywatnych paliwa zakupionego przez spółkę; spółka jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych będzie zobowiązana do uznania niniejszego świadczenia na rzecz Prezesa Zarządu spółki oraz pracowników spółki (nieodpłatnego wykorzystania paliwa spółki) za przychód, w stosunku do którego będzie zobowiązana do obliczenia i pobrania podatku oraz wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu? W tym miejscu należy podkreślić, że przedmiotem zaskarżonej do sądu interpretacji była udzielona przez organ odpowiedź na pytania oznaczone nr 1 i 3, tj. w zakresie skutków podatkowych wykorzystywania samochodów służbowych na cele prywatne przez pracowników oraz Prezesa Zarządu spółki. Natomiast wniosek w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 2, tj. w zakresie skutków podatkowych wykorzystania przez pracowników, osobę świadczącą na rzecz spółki usługi na podstawie umowy cywilnoprawnej i Prezesa Zarządu spółki samochodów służbowych w celu dojazdu do/z miejsca zamieszkania z/do miejsca wykonywania obowiązków służbowych został rozstrzygnięty interpretacją indywidualną z dnia [...] lipca 2016 r. nr [...]. Zdaniem strony skarżącej, w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 1, w przypadku wykorzystywania samochodu służbowego przez osobę fizyczną do celów prywatnych powstaje po stronie osoby fizycznej przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia. W związku z powyższym, jeżeli pracownicy spółki będą wykorzystywali samochody służbowe, za zgodą spółki, zarówno do celów służbowych, jak i celów prywatnych, spółka będzie naliczała pracownikom dodatkowy przychód w kwotach wskazanych w art. 12 ust. 2a ustawy. Jeżeli samochody nie będą wykorzystywane do celów prywatnych przez pełny miesiąc, przychód ryczałtowy będzie naliczany proporcjonalnie zgodnie z art. 12 ust. 2b ustawy o p.d.o.f. Zdaniem spółki, ryczałt o którym mowa w art. 12 ust. 2a ustawy o p.d.o.f., można również zastosować w stosunku do Prezesa Zarządu spółki niebędącego jej pracownikiem, w sytuacji gdy wykorzystuje samochód służbowy do podróży prywatnych. Wprawdzie ustawodawca w art. 12 ust. 2a wskazał, iż ryczałt stosuje się do ustalania przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia na rzecz pracownika wykorzystującego samochód służbowy do celów prywatnych; jednakże biorąc pod uwagę cel wprowadzenia niniejszego przepisu oraz uzasadnienie projektu ustawy wprowadzającego ryczałt za używanie pojazdu służbowego do celów prywatnych przez pracowników, można zgodzić się z tezą, iż ryczałt ten można zastosować również do członka zarządu spółki, niebędącego jej pracownikiem. W związku z tym, iż wykorzystanie samochodów służbowych na cele prywatne przez Prezesa Zarządu spółki oraz jej pracowników, będzie stanowiło nieodpłatne świadczenie, którego wartość zostanie ustalona na podstawie art. 12 ust. 2a ustawy o p.d.o.f., na spółce będą ciążyły obowiązki związane z tym przychodem. W przypadku pracowników, spółka będzie w stosunku do niniejszych przychodów występowała w charakterze płatnika. Będzie zobowiązana do obliczenia i pobrania podatku oraz wpłacenia go do właściwego Urzędu Skarbowego na zasadach wskazanych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 roku. W przypadku natomiast Prezesa Zarządu spółki, niebędącego jej pracownikiem, nie będzie w stosunku do niniejszych przychodów występowała w charakterze płatnika. Na spółce będzie jedynie ciążył obowiązek przekazania Prezesowi Zarządu spółki oraz właściwemu urzędowi skarbowemu, informacji o wysokości osiągniętego przychodu (PIT-8C). Natomiast Prezes Zarządu Spółki będzie zobowiązany do samodzielnego odprowadzenia podatku od otrzymanego świadczenia w terminie złożenia zeznania rocznego za dany rok podatkowy. Zdaniem skarżącej, w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 3, w przypadku, gdy pracownicy spółki będą wykorzystywać samochód służbowy w celach prywatnych wraz z paliwem zakupionym przez spółkę, nie powstaje po stronie tych pracowników dodatkowy przychód z tytułu wykorzystania służbowego paliwa. Przychód ryczałtowy za korzystanie prywatnie z samochodu służbowego, o którym mowa w art. 12 ust. 2a ustawy o p.d.o.f., obejmuje już wartość zużytego paliwa. Wprowadzenie ryczałtu, o którym mowa w art. 12 ust. 2a ustawy o p.d.o.f., miało na celu uniknięcie wątpliwości co do prawidłowego ustalenia uzyskiwanego przez pracownika nieodpłatnego świadczenia. W związku z tym, iż wykorzystanie służbowego paliwa podczas podróży prywatnych nie będzie skutkowało powstaniem dodatkowego przychodu dla pracowników spółki oraz jej Prezesa Zarządu (poza przychodem ustalonym na podstawie art. 12 ust. 2a ustawy o p.d.o.f.), spółka w niniejszym zakresie nie będzie występowała w charakterze płatnika. Obowiązki spółki, będą się jedynie ograniczały do przychodu ustalonego na podstawie art. 12 ust. 2a, o czym pisano w punkcie pierwszym własnego stanowiska w sprawie. W wydanej w dniu [...] lipca 2016 r. interpretacji indywidualnej nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej uznał stanowisko skarżącej w zakresie skutków podatkowych wykorzystania samochodów służbowych na cele prywatne przez pracowników oraz Prezesa Zarządu spółki: - w części dotyczącej obowiązku ustalenia przychodu z tytułu wykorzystania samochodów służbowych do celów prywatnych przez pracowników spółki oraz obowiązku poboru zaliczki przez płatnika na podatek dochodowy - za prawidłowe, - w części dotyczącej uwzględnienia w kwocie ryczałtu, o którym mowa w art. 12 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztów udostępnianego przez spółkę paliwa - za nieprawidłowe, - w części dotyczącej możliwości zastosowania do określenia przychodu Prezesa Zarządu spółki z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych ryczałtu, o którym mowa w art. 12 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz braku obowiązku poboru podatku przez płatnika w związku z tym przychodem - za nieprawidłowe. W wydanej interpretacji indywidualnej stwierdzono, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z wykorzystaniem samochodów służbowych do celów prywatnych po stronie pracowników spółki powstanie przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia, który należy zakwalifikować do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 w zw. z art. 12 tej ustawy, tj. do przychodów ze stosunku pracy. Wartość tego świadczenia należy ustalić w oparciu o przepisy art. 12 ust. 2a-2c ww. ustawy. Przy czym kwota ta nie obejmuje kosztu zużycia paliwa zakupionego przez spółkę wykorzystanego do celów prywatnych. Wartość tego świadczenia należy ustalić w oparciu o zasady ogólne, czyli na podstawie reguł określonych w art. 11 ust. 2a cyt. ustawy. W konsekwencji na skarżącej będą ciążyły obowiązki płatnika, wynikające z art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast w związku z wykorzystaniem samochodu służbowego do celów prywatnych przez Prezesa Zarządu spółki, niebędącego jej pracownikiem, pełniącego funkcję na podstawie powołania, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, po stronie Prezesa powstanie przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia, który należy zakwalifikować do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 2 w zw. z art. 13 pkt 7 tej ustawy, tj. do przychodów z działalności wykonywanej osobiście. Jednakże w niniejszym przypadku nie znajdą zastosowania przepisy art. 12 ust. 2a-2c ww. ustawy. Wartość tego świadczenia należy ustalić w oparciu o zasady ogólne, czyli na podstawie reguł określonych w art. 11 ust. 2a cyt. ustawy. Jednocześnie na spółce będą ciążyły obowiązki płatnika, wynikające z art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Interpretację doręczono w dniu 26 lipca 2016r., w dniu 8 sierpnia 2016r. do organu interpretacyjnego wpłynęło wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, organ podtrzymał jednak stanowisko prezentowane w wydanej interpretacji. W skardze wniesionej do sądu zaskarżonej interpretacji zarzucono: -naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwą wykładnię art. 12 ust. 2a p.d.o.f. skutkującą uznaniem, iż wskazana w niniejszym przepisie wartość kwot określonych w art. 12 ust. 2a ustawy, nie obejmuje świadczenia na rzecz pracownika polegającego na zapewnieniu przez pracodawcę (spółkę) paliwa do samochodu służbowego wykorzystywanego do celów prywatnych tego pracownika. Wskazując na powyższe wniesiono o: - uchylenie zaskarżonej interpretacji w części dotyczącej uznania przez organ podatkowy, iż kwota ryczałtu o którym mowa w art. 12 ust. 2a ustawy o p.d.o.f., nie obejmuje udostępnionego przez spółkę paliwa, w tym zakresie przekazanie sprawy organowi podatkowemu do ponownego rozpatrzenia, a także zasądzenie kosztów postępowania i kosztów zastępstwa procesowego na rzecz strony skarżącej. Zdaniem skarżącej, wprowadzenie do ustawy o p.d.o.f. ust. 2a art. 12 miało na celu uproszczenie obowiązków pracodawcy w zakresie ustalenia przychodu, na co wskazuje sam tytuł ustawy nowelizującej - "o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej". W treści skargi skarżąca powołała się na brzmienie uzasadnienia zmian do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jej zdaniem, z uzasadnienia wynika, że intencją ustawodawcy było uproszczenie zasad ustalenia nieodpłatnego świadczenia z tytułu wykorzystania przez pracowników spółki samochodów służbowych na cele prywatne. Ustawodawca – w jej opinii - chciał objąć wskazanym w art. 12 ust. 2a ryczałtem, wszystkie elementy nieodpłatnego świadczenia. Objęcie ryczałtem jedynie udostępnienie samochodu lub ewentualnie kosztów stałych związanych z jego eksploatacją przy konieczności odrębnego ustalania kosztów zużycia paliwa nie realizowałoby założonego celu. Pracodawca nadal zobowiązany byłby do prowadzenia skomplikowanych ewidencji. Skarżąca wyraziła pogląd, że przyjmując stanowisko organu podatkowego w przedmiotowym zakresie, pojawiłoby się wiele problemów przy ustaleniu wartości nieodpłatnego świadczenia z tytułu wykorzystania paliwa spółki przy jazdach prywatnych pracowników samochodami należącymi do spółki. Spółka stwierdziła, że nie byłaby w stanie ustalić jaka część paliwa znajdująca się w danym momencie w baku pojazdu została przekazana na cele prywatne pracowników, a jaka na cele służbowe. Nie byłoby zatem możliwe dokładne rozliczenie paliwa na cele prywatne. Ponadto powołała się, na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 22 listopada 2015r. o sygn. I SA/Wr 1595/15. Świadczeniem pracodawcy - w jej opinii - nie jest samo udostępnienie samochodu, lecz zapewnienie możliwości prawidłowego używania, a zatem ponoszenia wszelkich niezbędnych wydatków umożliwiających takie używanie. Nie ma żadnego uzasadnienia, aby jeden rodzaj wydatków, jakim są wydatki na paliwo, uznać za stanowiące odrębne świadczenia. Nie uznając za takie świadczenia np. części składki na ubezpieczenie samochodu czy naprawy samochodu eksploatowanego również w podróżach prywatnych pracowników. Nie jest możliwe "wykorzystanie" samochodu bez paliwa. Na poparcie swojego stanowiska Strona przywołała wyroki sądów administracyjnych. Organ interpretacyjny w udzielonej odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. 2015r poz.1224 ze zm.), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 poz. 718. Ze zm. – w skrócie P.p.s.a.). Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. "Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności." – art. 146 § 1 P.p.s.a. Wskazać także należy, że zgodnie z art. 57a P.p.s.a. "Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną." Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest interpretacja przepisu art. 12 ust. 2a ustaw o PIT, wprowadzonego ustawą z dnia 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (Dz. U. z 2014 r., poz. 1662). Zgodnie z tym przepisem wartość pieniężną nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych ustala się w wysokości: 1) 250 zł miesięcznie - dla samochodów o pojemności silnika do 1600 cm3; 2) 400 zł miesięcznie - dla samochodów o pojemności silnika powyżej 1600 cm3. W ocenie Ministra Finansów kwota tego ryczałtu nie obejmuje kosztów paliwa, którego wartość stanowi odrębne świadczenie. Zdaniem Sądu stanowisko to jest wadliwe. Nie uzasadnia go bynajmniej brzmienie art. 12 ust. 2a p.d.o.f.. W przepisie tym wyraźnie, bowiem wskazano, że otrzymanym świadczeniem jest "wykorzystywanie samochodu służbowego do celów prywatnych". Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu wyrażony w wyroku z 23 listopada 2015 r. (sygn. akt I SA/Wr 1595/15, por. także wyrok WSA w Poznaniu z dnia 11-05-2016r. o sygn. I SA/Po 1766/15, wyrok WSA w Opolu z dnia 05-05-2016r. o sygn. I SA/Op 68/16, wyrok WSA w Warszawie z dnia 05-05-2016r. o sygn. III SA/Wa 1925/15, wyrok WSA w Krakowie z dnia 14 września 2016r. o sygn. akt I SA/Kr 824/16, wyrok z dnia 23 września 2016r., WSA we Wrocławiu o sygn. I SA/Wr 743/16, ) w myśl którego wykorzystywać to tyle co "posługiwać się", "używać". Świadczeniem pracodawcy nie jest więc samo udostępnienie samochodu, lecz zapewnienie możliwości prawidłowego jego używania, a zatem także ponoszenie wszystkich niezbędnych wydatków umożliwiających takie używanie. Nie ma żadnego uzasadnienia, aby jeden rodzaj tych wydatków, jakim są wydatki na paliwo, uznać za odrębne świadczenia. Nie jest bowiem możliwe wykorzystywanie samochodu bez zakupu paliwa i na takie rozumienie powyższego przepisu wskazuje także przyjęta przez ustawodawcę konstrukcja określania wysokości ryczałtu. Został on mianowicie powiązany z pojemnością silnika samochodu. Jest to zaś parametr warunkujący w pierwszej kolejności zużycie paliwa, natomiast jego wpływ na wysokość innych kosztów eksploatacyjnych jest znikomy. W orzecznictwie nie budzi wątpliwości, że podobnie skonstruowany ryczałtowy zwrot kosztów używania samochodu prywatnego do celów służbowych (lub do celu prowadzenia działalności gospodarczej) obejmuje wszystkie koszty – w tym koszty paliwa. Zgodzić się należy ze skarżącą, co do tego, że wykładnia celowościowa wskazuje na objęcie ryczałtem wszystkich wydatków ponoszonych w związku z wykorzystywaniem samochodu. Niewątpliwie intencją ustawodawcy było uproszczenie obowiązków pracodawcy w zakresie ustalania przychodu. Wskazuje na to już sam tytuł ustawy nowelizującej - "o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej". Także w uzasadnieniu do projektu wskazano, iż, "Mimo że istnieją zasady ustalania wartości tego świadczenia, zgłaszane są problemy, co do prawidłowego określenia skutków podatkowych związanych z wykorzystywaniem przez pracowników samochodu służbowego do celów prywatnych. Często przyjmuje się, że wartość świadczenia, jakie otrzymuje pracownik z tytułu użytkowania pojazdu służbowego do celów prywatnych, powinna bazować na koszcie wynajmu takiego samego pojazdu w wypożyczalni samochodów i taka wartość powinna stanowić podstawę opodatkowania. W wyniku braku precyzyjnych i prostych przepisów w tym zakresie wiele osób narażonych jest na ryzyko podatkowe. Wiąże się to też z dodatkowymi obowiązkami dla przedsiębiorcy z tytułu ustalenia właściwej stawki wynajmu dla danego pojazdu i ewidencją przebiegu. W konsekwencji sprzyja to nieujawnianiu takiej czynności do celów podatkowych.". Skoro, zatem intencją projektodawcy było uproszczenie zasad ustalania wartości świadczenia, to chciał on objąć ryczałtem wszystkie jego elementy. Objęcie zaś ryczałtem samego tylko udostępnienia samochodu lub ewentualnie kosztów stałych związanych z jego eksploatacją przy konieczności odrębnego i skomplikowanego ustalania kosztów zużycia paliwa nie realizowałoby założonego celu. Przeciwnie, stanowiłoby dalsze skomplikowanie prowadzenia niezbędnych ewidencji. Organ interpretacyjny podkreślił, że "ryczałtowo określona wartość przedmiotowego nieodpłatnego świadczenia obejmuje wyłącznie koszty pracodawcy wynikające z udostępnienia pracownikowi samochodu służbowego do celów prywatnych, a w związku z tym również koszty eksploatacji, do których poniesienia spółka jest zobowiązana niezależnie od tego, czy pracownik będzie wykorzystywał samochód służbowy do celów prywatnych, czy też nie", takie twierdzenie pomija jednak fakt, że koszty eksploatacyjne samochodu nawet bez paliwa pokonującego rocznie np. 10.000 od tego z przebiegiem rocznym 60.000 kilometrów, znacznie się od siebie się różnią, co jest spowodowane koniecznością wymiany olejów czy zużyciem części, uzależnionym od liczby przejechanych kilometrów. Ponadto odwołanie przez się przez organ w interpetacji do "opłat parkingowych czy opłat za przejazdy autostradą" nie jest zasadne albowiem są to opłaty nie związane z eksploatacją samochodu ale korzystaniem z cudzej rzeczy ( w tym przypadku parkingu czy autostrady). Organ interpretacyjny podkreślił także "należy zwrócić uwagę, że paliwo jest odrębną i niezbędną rzeczą, którą należy zakupić, aby korzystać z udostępnionego samochodu (...), że w warunkach rynkowych udostępnienie (użyczenie, wypożyczenie samochodu) polega na tym, że podmiot przekazuje samochód z określonym poziomem paliwa w zbiorniku (zazwyczaj jest to pełen zbiornik), a przy zwrocie klient ma obowiązek zwrócić samochód z takim samym poziomem paliwa. Opłata dotyczy zatem wyłącznie samej możliwości wykorzystania samochodu. Jeżeli samochód zostaje oddany z innym poziomem paliwa, klient jest obowiązany do pokrycia kosztów zużytego paliwa". Ustosunkowując się do takiego stanowiska organu, podkreślić należy, że nie znajduje ono uzasadnienia w treści przepisu, ponadto nie można przyjąć aby racjonalny ustawodawca nie wiedział, że do korzystania z samochodu konieczne jest paliwo, oznacza to , że gdyby zamierzał koszt zakupu paliwa wyłączyć z regulacji art.12ust.2a p.d.o.f. to wyraźnie, by w tym przepisie to zawarł np. poprzez użycie sformułowania "z wyłączeniem kosztów zakupu paliwa". Dlatego też w ocenie Sądu na skutek błędnej w części zaskarżonej do sądu interpretacji, Minister Finansów naruszył przepis prawa materialnego t.j. art. 12 ust. 2a p.d.o.f. Ponownie rozpatrując wniosek skarżącej, Minister Finansów będzie zobowiązany uwzględnić zaprezentowaną w niniejszym orzeczeniu ocenę prawną. W tym stanie sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a.