I SA/Gl 735/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Suleja – Klimczyk, Sędziowie WSA Agata Ćwik – Bury, Bożena Pindel (spr.), , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 1 grudnia 2020 r. sprawy ze skargi A S.A. w S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości na 2019 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 1.683 (tysiąc sześćset osiemdziesiąt trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.; dalej: O.p.) – po rozpatrzeniu odwołania podatnika A S.A. w S. (dalej także: spółka, strona skarżąca) od decyzji Prezydenta Miasta S. z [...] r. nr [...] w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2019 r. – utrzymało w mocy decyzję organu I instancji, mocą której wobec podatnika: 1) określono wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości w kwocie [...] zł; 2) odmówiono stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości. Decyzje zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym: W dniu 11 stycznia 2019 r. spółka złożyła deklarację na podatek od nieruchomości za 2019 r., wykazując do opodatkowania grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni [...] m2, budynki lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni [...] m2, budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o wartości [...] zł; zadeklarowała łączny podatek w kwocie [...] zł. W dniu 14 maja 2019 r. spółka wystąpiła do organu podatkowego o stwierdzenie oraz zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2014 – 2019 (do maja) w łącznej kwocie [...] zł. Jak wskazała w uzasadnieniu wniosku, konieczność złożenia korekty deklaracji, czego skutkiem jest wystąpienie nadpłaty podatku m.in. za 2018 r., wynika z następujących przyczyn: - nieprawidłowego włączenia do podstawy opodatkowania w kategorii "budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" obiektów całkowicie zamortyzowanych; - nieprawidłowego włączenia do podstawy opodatkowania w kategorii "budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" obiektów znajdujących się wewnątrz budynków; - nieprawidłowego włączenia do podstawy opodatkowania w kategorii "budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" wiaty, która powinna podlegać opodatkowaniu w kategorii "budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej". W obszernym uzasadnieniu spółka przedstawiła argumentację mająca popierać jej stanowisko. W szczególności podniosła, że w przypadku budowli, stanowiących środki trwałe które uległy całkowitemu zamortyzowaniu, podstawa opodatkowania to wartość ustalona na 1 stycznia roku, w którym zakończono dokonywanie odpisów amortyzacyjnych, a nie wartość początkowa przyjęta za podstawę dokonywania odpisów. Do zawyżenia wysokości zobowiązania podatkowego doszło też na skutek zgłoszenia do opodatkowania jako budynek związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, obiektu wiaty stalowej na skład opakowań (nr inwentarzowy [...]), który w istocie stanowił budowlę. Do wniosku spółka załączyła m.in.: - korektę deklaracji podatkowej za 2019 r., wykazując do opodatkowania grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, tak jak w deklaracji pierwotnej o powierzchni [...] m2, budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni [...] m2 (poprzednio [...] m2), budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o wartości [...] zł (poprzednio [...] zł); zadeklarowała łączny podatek w kwocie [...] zł (poprzednio [...] zł); - załączniki do w/w korekty zawierające specyfikacje gruntów, budynków i budowli; - Opinię w zakresie kwalifikacji prawnej obiektu budowlanego z maja 2019 r. sporządzoną przez uprawnionego architekta, według której wiata na skład opakowań (nr inwentarzowy [...]) nie jest budynkiem, lecz jest budowlą. W toku postępowania podatkowego organ pierwszej instancji zgromadził szereg dowodów dot. nieruchomości spółki, w tym postanowieniem z [...] r. zarządził oględziny należących do niej obiektów budowlanych, których przeprowadzenie dokumentuje protokół z [...] r. Organ I instancji postanowieniem z [...] r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2019 r. Podatnik zaś w dniu 28 sierpnia 2019 r. (po wszczęciu postępowania podatkowego) złożył korektę deklaracji a następnie w piśmie z 6 listopada 2019 r. wyjaśnił, że w korekcie wystąpiły błędy. Organ powołując art. 81b § 1 pkt 1 O.p. uznał, że uprawnienie do skorygowania deklaracji ulega zawieszeniu w związku z trwającym postępowaniem podatkowym, powołał art. 21 § 2 O.p. Organ podatkowy, po przeprowadzonym postępowaniu, wydał w dniu [...] r. decyzję, którą określił wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za badany rok podatkowy w wysokości [...] zł i odmówił stwierdzenia nadpłaty, przyjmując za podstawę opodatkowania: - w okresie od stycznia do sierpnia grunty związane z prowadzeniem działalności ([...] m2), budynki lub ich części związane z prowadzeniem działalności o powierzchni użytkowej [...] m2 i budowle o wartości [...] zł, - w okresie od września do grudnia grunty związane z prowadzeniem działalności ([...] m2), budynki lub ich części związane z prowadzeniem działalności o powierzchni użytkowej [...] m2 i budowle o wartości [...] zł, Jak wyjaśnił organ w uzasadnieniu, w odniesieniu do obiektu wiaty stalowej, przeprowadzone oględziny, a w szczególności dokumentacja zdjęciowa, pozwoliły stwierdzić, że elementy konstrukcyjne wiaty zatopione są w fundamencie (wylewce betonowej). To oznacza, że obiekt budowlany o nazwie wiata stalowa na skład opakowań jest trwale związany z gruntem, a nadto wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych. W trakcie oględzin wiaty jednoznacznie stwierdzono istnienie przegród budowlanych. Tenże obiekt budowlany wydzielony jest z przestrzeni za pomocą ram stalowych oraz blachy falistej. Dwie przegrody wykonane są z ram stalowych, jedna w części z ram stalowych a w części z blachy falistej, zaś kolejna przegroda w całości z blachy falistej. Przegrody budowlane wykonane z ram stalowych oraz blachy falistej wydzielają obiekt z przestrzeni i nie ma znaczenia, że nie zabezpieczają przed wpływem warunków atmosferycznych. Przegroda budowlana, jak argumentował organ, to nie tylko przegroda pełna. Istotne jest, że zastosowane ramy stalowe oraz blacha falista nie pozwalają na swobodne wejście, czy też opuszczenie obiektu przez ludzi. Na poparcie swojego stanowiska organ przytoczył szereg orzeczeń sądów administracyjnych. Odnosząc się natomiast do złożonej przez stronę Opinii kwalifikującej przedmiotową w sprawie wiatę do kategorii budowli, a nie budynków, organ stwierdził, że biegłego w rozumieniu art. 197 § 1 O.p. może powołać wyłącznie organ podatkowy. Z tego względu Opinia zaoferowana przez stronę stanowi dowód w sprawie, który organ poddał krytycznej ocenie. Zdaniem organu, uwzględniając zebrane w sprawie dowody, wiata stalowa spełnia wszystkie kryteria pozwalające uznać ją za budynek związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, a nie za budowlę. W odniesieniu do opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej które zostały całkowicie zamortyzowane, organ wskazał, że w myśl art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, za podstawę opodatkowania budowli należy przyjąć wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustaloną na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiącą podstawę amortyzacji w tym roku (...), a w przypadku budowli, które uległy całkowitemu zamortyzowaniu, podstawę opodatkowania stanowi wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. W związku z tym, za podstawę opodatkowania budowli należy uznać wartość początkową, która na gruncie odrębnych przepisów stanowi podstawę do dokonywania odpisów amortyzacyjnych, ustalaną na dzień 1 stycznia roku podatkowego. Organ nadmienił, że przy wykładni powyższego przepisu należy mieć na uwadze, że skoro nie uwzględnia się odpisów od budowli w trakcie amortyzacji, to tym bardziej niespójne i sprzeczne z wykładnią celowościową i systemową byłoby uznanie, że należy je uwzględnić w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych. Nie można więc uznać, że wartość początkowa budowli, w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych, powinna być pomniejszona o dokonane odpisy amortyzacyjne. Wartość ta jest co do zasady niezmienna (z zastrzeżeniem przypadków aktualizacji wartości budowli, ulepszenia). To zaś oznacza, jak wskazał organ, że argumentacja w powyższym zakresie zawarta we wniosku o nadpłatę jest błędna. Organ podzielił stanowisko spółki co do tego, że obiekt o nazwie "instalacja [...]" o wartości [...] zł, znajdujący się wewnątrz budynku i zapewniający możliwość jego użytkowania zgodnie z przeznaczeniem, nie stanowi samodzielnego przedmiotu opodatkowania. Uwzględnił również w podstawie opodatkowania fundament pod wagę samochodową o wartości [...] zł. Końcowo organ dodał, że zgodnie z art. 81b § 2a O.p. korekta złożona wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty nie wywołuje skutków prawnych w razie odmowy stwierdzenia nadpłaty w całości lub w części oraz w razie umorzenia postępowania w związku z wycofaniem wniosku. W konsekwencji, korekty złożone przez podatnika w dniu 16 maja 2019 r. jest bezskuteczna. Oznacza to, jak zaakcentował organ, że podatkiem należnym do zapłaty przez podatnika jest podatek, który został wykazany w decyzji. Uznał, że art. 75 § 4a O.p. nie ogranicza możliwości wydania decyzji z trybie art. 21 § 3 tej ustawy. W odwołaniu spółka zaznaczyła, że zaskarża decyzję w części, w jakiej organ nie podzielił słuszności wniosku o nadpłatę. Domagając się uwzględnienia całości wniosku, uchylenia rozstrzygnięcia organu I instancji i stwierdzenia nadpłaty, zarzuciła: I. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj.: 1. art. 122 w zw. z art. 187 i art. 191 O.p. polegające na nieprawidłowym ustaleniu stanu faktycznego sprawy i tym samym naruszeniu zasady prawdy materialnej, przejawiające się w błędnym uznaniu, że: a) wiata posiada przegrody budowlane wydzielające obiekt z przestrzeni, podczas gdy obiekt ten nie jest wydzielony z przestrzeni ze wszystkich stron za pomocą przegród budowlanych, a tym samym nie może zostać uznany za budynek; b) wiata posiada fundamenty oraz jest trwale związana z gruntem, podczas gdy została ona przymocowana do podłoża, tj. betonowej posadzki, za pomocą śrub, co świadczy o możliwości wykręcenia śrub i łatwego demontażu bez uszkodzenia samej wiaty, jak i posadzki na której się znajduje; brak jest również w stanie faktycznym jakichkolwiek elementów, które można byłoby uznać za fundament wiaty; 2. art. 191 w zw. z art. 181 i art. 187 O.p. poprzez błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym Opinii w zakresie kwalifikacji prawnej obiektu budowlanego, polegającą na pominięciu wynikających z ww. Opinii ustaleń, iż Wiata nie jest wydzielona z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz nie jest trwale związana z gruntem, a zatem nie spełnia ustawowych przesłanek zakwalifikowania obiektu do kategorii "budynków"; II. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm.) w zw. z art. 3 pkt 2 ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2019 r. poz. 1186 ze zm.) poprzez: a) niewłaściwe zastosowanie w procesie kwalifikacji obiektu wiaty do prawidłowej grupy przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości, w sytuacji, gdy zastosowanie przepisu uzasadnia konstrukcja oraz charakter definicji budynku i budowli z ustawy podatkowej; b) niewłaściwe zastosowanie (w istocie niezastosowanie) polegające na odmowie uznania za budowlę obiektu wiaty, która nie posiada wszystkich elementów charakterystycznych dla budynku z art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej i powinna być uznana za budowlę z jej art. 1a ust. 1 pkt 2; 2. art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że obiekt budowlany wiaty stalowej należy kwalifikować na potrzeby opodatkowania jako budynek, podczas gdy obiekt ten nie posiada wszystkich elementów, jakie wymaga definicja ustawowa budynku zawarta w ustawie podatkowej, która ma decydujące znaczenie dla kwalifikacji prawnej obiektów budowlanych; zatem przedmiotowa wiata powinna być kwalifikowana na gruncie podatku od nieruchomości do kategorii budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej; 3. art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wiata posiada wszystkie cechy budynku w rozumieniu omawianego przepisu, w tym jest wydzielona z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, posiada fundamenty oraz jest trwale związana z gruntem, a w szczególności poprzez uznanie, że: a) przegrody budowlanej w rozumieniu omawianego przepisu nie można utożsamiać ze ścianą; kategorią tą należy objąć również takie elementy struktury budynku, jak np. filary, słupy; zwrot "wydzielenia z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych" należy tłumaczyć w ten sposób, że przegrody budowlane muszą oddzielać budynek jako całość od otaczającej go wolnej trójwymiarowej przestrzeni, co oznacza, że obiekt musi posiadać przegrody budowlane zupełne ze wszystkich stron oraz że pod względem funkcjonalnym wydzielać obiekt z przestrzeni mogą ściany danego obiektu budowlanego; b) funkcję przegrody budowlanej spełnia również ściana niewypełniająca w sposób lity zamknięcia przestrzeni wydzielonego budynku, podczas gdy wydzielenie z przestrzeni wymaga zamknięcia obiektu ze wszystkich stron i zabezpieczenia jego wnętrza przed wpływem czynników zewnętrznych; c) przegroda budowlana ma wydzielić z przestrzeni, co nie oznacza całkowitego oddzielenia, podczas gdy przesłanka uznania obiektu budowlanego za budynek odnosi się do konstrukcyjnego wydzielenia obiektu w sposób umożliwiający wyznaczenie jego granic; wydzielenie z przestrzeni wymaga zamknięcia obiektu ze wszystkich stron i zabezpieczenia jego wnętrza przed wpływem czynników zewnętrznych; d) przedmiotowa wiata jest trwale związana z gruntem, co w ocenie organu ma potwierdzać fakt, iż jej konstrukcja jest na tyle stabilna, że opiera się działaniu czynników zewnętrznych, podczas gdy cechę tę spełnia wiele rzeczy ruchomych, które masą własną również opierają się działaniu czynników zewnętrznych, nawet bez jakiegokolwiek przytwierdzenia do podłoża, natomiast trwały związek z gruntem powinien być rozumiany jako możliwość odłączenia jednej rzeczy od drugiej bez ich uszkodzenia, co nie ma miejsca w przypadku połączenia elementów za pomocą śrub; 4. art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych ich podstawa opodatkowania wynosi tyle samo, co w przypadku budowli podlegających amortyzacji, podczas gdy z przepisu wprost wynika, że w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych podstawę opodatkowania stanowi ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego i nie jest to wartość początkowa; 5. art. 4 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 4 ust. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i art. 16f ust. 1 oraz art. 16g ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 865 ze zm.), przez dokonanie błędnej wykładni wskazanych przepisów w zakresie stwierdzenia, że odesłanie w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych do pojęcia wartości, o której mowa w przepisach o podatku dochodowych, oznacza, że podstawę opodatkowania dla budowli stanowi wartość początkowa, o której mowa w przepisach ustawy o podatku dochodowym, podczas gdy ustawodawca w przepisie użył pojęcia "wartość", bez dookreślenia "początkowa", jak uczynił to w art. 4 ust. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a zatem gdyby ustawodawca chciał odwołać się do wartości początkowej, użyłby wprost tego sformułowania tak, jak w art. 4 ust. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz w poprzednio obowiązującej wersji przepisu, a wykładnia dokonana przez organ podatkowy różnym pojęciom funkcjonującym w zakresie tego samego artykułu ustawy nadaje to samo znaczenie, co jest niedopuszczalne; ponadto wykładnia zaproponowana przez organ prowadzi do tego, że sformułowanie z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych "niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne" byłoby zupełnie zbędne, gdyż z samej istoty pojęcia wartości początkowej wynika, że jest to wartość przed dokonaniem pierwszego odpisu amortyzacyjnego, a wykładnia przepisu, która czyni któryś z jego fragmentów zbędnym jest nieprawidłowa; potwierdza to również wykładnia historyczna przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, gdzie ustawodawca, odwołując się do pojęcia wartości początkowej, nie używał sformułowania "niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne", gdyż było ono wtedy zbędne; 6. art. 87 ust. 1 w zw. z art. 217 Konstytucji RP i art. 2a O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj.: a) odwołanie się do wykładni funkcjonalnej przepisu w celu uzasadnienia przyjęcia wykładni przepisu mniej korzystnej dla podatnika niż przy zastosowaniu wykładni językowej, a ponadto pominięciu, że w uzasadnieniu nowelizacji art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu do 31 grudnia 1996 r., regulującego podstawę opodatkowania budowli w trakcie amortyzacji i zamortyzowanych, wskazano na potrzebę zróżnicowania podstawy opodatkowania dla budowli w trakcie amortyzacji i zamortyzowanych, tak, aby znowelizowana podstawa opodatkowania nie była oderwana od procesów zużycia budowli i stopniowego spadku ich wartości, podczas gdy wykładnia zaprezentowana przez organ w praktyce sprowadza się do tego, by w taki sam sposób jak przed nowelizacją ww. przepisu ustalać podstawę opodatkowania budowli dla budowli w trakcie amortyzacji i zamortyzowanych i że tą wartością ma pozostać wartość początkowa; taki sposób wykładni przepisów prowadzi w praktyce do utrzymania dotychczasowej regulacji, pomimo że ustawodawca dokonał zmiany przepisów i zmiana ta powinna wywoływać skutki w postaci wprowadzenia nowej normy prawnej; nadto organowi można zarzucić, że odwołując się do wykładni funkcjonalnej przedstawił własne stanowisko jak zdaniem organu powinny brzmieć przepisy, a nie dokonał wykładni treści obowiązującego przepisu, podczas gdy organowi nie wolno w drodze wykładni modyfikować treści i zakresu normy prawnej poprzez odwoływanie się do woli ustawodawcy, a nie do tekstu ustawy i tego co z niego wynika; b) rozstrzyganie wątpliwości na niekorzyść podatnika, pomimo istnienia rozbieżności interpretacyjnych w orzecznictwie sądowoadministracyjnym na które wskazuje sam organ, a pomimo tego organ nie zastosował się do wytycznych i wskazań Trybunału Konstytucyjnego dotyczących prawidłowego stosowania zasady "in dubio pro tributario", zawartych w wyroku z 13 grudnia 2017 r. sygn. SK 48/15, zgodnie z którymi stosowanie wykładni funkcjonalnej i celowościowej w prawie podatkowym nie może służyć zwiększeniu powinności obarczających jednostki; obowiązująca zasada "in dubio pro tributario" wyklucza w procesie interpretacji regulacji daninowych inne racje odwołujące się do wartości lub celów przypisywanych prawodawcy. Zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze, nie podzielając słuszności zarzutów i argumentów odwołania, utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie SKO wskazało, że w sprawie istnieją dwie sporne kwestie. Pierwsza sprowadza się do ustalenia, czy objęty wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty obiekt wiaty stanowi budowlę, czy też budynek. Drugą sporną kwestią są zasady opodatkowania budowli całkowicie zamortyzowanych. W tak zarysowanym sporze organ II instancji wyjaśnił, w odniesieniu do pierwszej kwestii, że jeżeli wystąpią wątpliwości, co do tego, czy dany obiekt budowlany jest budynkiem czy budowlą, to w pierwszej kolejności należy ocenić, czy stanowi on budynek w świetle obowiązującej definicji z art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Następnie, przy negatywnej odpowiedzi na tak zadane pytanie, należy ustalić czy obiekt budowlany stanowi budowlę wymienioną w przepisach prawa budowlanego. Powyższe opiera się na założeniu, że podział obiektów budowlanych jaki wynika z art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane ma charakter rozłączny, a zatem obiekt budowli nie może stanowić równocześnie budynku i budowli. Jeżeli obiekt budowlany nie jest obiektem małej architektury i nie jest budynkiem, to można go traktować jako budowlę. Organ jednak zastrzegł, że opodatkowaniu podlegać będzie budowla wymieniona w wprost w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane albo w załączniku do tej ustawy. W tej sprawie SKO stwierdziło, że wiata stalowa na opakowania jest trwale związana z gruntem. Słupy stanowiące element nośmy konstrukcji zagłębione są w gruncie i zabetonowane. Taki sposób ich wykonania powoduje, że niemożliwe jest ich odłączenie bez równoczesnego zniszczenia fundamentów lub słupów. Nadto konstrukcja nie jest przystosowana do przemieszczania się i nie może być łatwo przenoszona z jednego miejsca w drugie. Odłączenie obiektu od fundamentów na których spoczywa łączyłoby się z koniecznością jego rozebrania. Obiekt jest też wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych. Bryła obiektu jest strukturalnie wyodrębniona z przestrzeni za pomocą elementów konstrukcyjnych oraz poszycia zewnętrznego tworzących przegrodę budowlaną. Kolegium wskazało, że pojęcia "przegroda" nie można wyłącznie sprowadzać do ściany wykonanej tradycyjnymi metodami (cegła, drewno, prefabrykat, płyta kartonowo gipsowa). Przegrodą budowlaną jest każde rozwiązanie techniczne służące wydzieleniu obiektu z przestrzeni. Nie musi ona spełniać wszystkich typowych funkcji ściany, takich jak izolacja termiczna, izolacja akustyczna, ochrona przed warunkami atmosferycznymi. W tym znaczeniu przegroda budowlana może być również wykonana z materiału takiego jak siatka metalowa, który zapewnia ochronę przed dostępem osób niepowołanych do wnętrza (nie jest możliwy swobodny dostęp do wnętrza obiektu) i w sposób łatwo postrzegalny wydziela bryłę obiektu z przestrzeni. W konsekwencji organ odwoławczy przyjął, że sporna wiata, to budynek, gdyż: 1) posiada dach, 2) jest trwale związany z gruntem, 3) spoczywa na fundamencie, 4) został wydzielony z przestrzeni przegrodami budowlanymi w postaci poszycia wykonanego z blachy falistej, siatki metalowej oraz elementów konstrukcyjnych. Odnośnie drugiego ze spornych zagadnień, tj. zasad opodatkowania budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej całkowicie zamortyzowanych, Kolegium odwołało się m.in. do regulacji art. 4. ust. 1 pkt 3 i ust. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, wyjaśniając, że w w/w przepisach mowa jest ogólnie o wszystkich budowlach podlegających amortyzacji oraz o ich rodzaju, czyli budowlach zamortyzowanych. Ustawodawca wyróżnił wśród budowli podlegających amortyzacji budowle całkowicie zamortyzowane po to, aby utrwalić moment (rok podatkowy), na który ustala się wartość budowli. Przepisy te zawierają regułę, zgodnie z którą podstawa opodatkowania budowli jest co do zasady niezmienna i odpowiada wartości początkowej niezależnie od dokonywanych odpisów amortyzacyjnych. Reguła ta w równym stopniu dotyczy budowli w trakcie amortyzacji, co budowli zamortyzowanych. Nie podzielając zarzutów podniesionych w odwołaniu Kolegium zaakceptowało rozstrzygnięcie i argumentację organu I instancji akcentując, że ocena materiału dowodowego oraz sposób zastosowania przepisów prawa podatkowego pokrywa się z oceną i stosowaniem przepisów organu odwoławczego. W skardze podatnik, reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i zasądzenie na jej rzecz od organu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji, podobnie jak uprzednio w odwołaniu, zarzucił: I. naruszenie prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 122 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 O.p. polegające na nieprawidłowym ustaleniu stanu faktycznego sprawy i tym samym naruszeniu zasady prawdy materialnej, przejawiające się w błędnym uznaniu, że: a) wiata posiada przegrody budowlane wydzielające obiekt z przestrzeni, podczas gdy obiekt ten nie jest wydzielony z przestrzeni ze wszystkich stron za pomocą przegród budowlanych, a tym samym nie może zostać uznany za budynek; b) wiata posiada fundamenty oraz jest trwale związana z gruntem, podczas gdy została przymocowana do podłoża, tj. betonowej posadzki, za pomocą śrub, co świadczy o możliwości wykręcenia śrub i łatwego demontażu bez uszkodzenia samej wiaty jak i posadzki na której się znajduje; brak również w stanie faktycznym jakichkolwiek elementów, które można byłoby uznać za fundament wiaty; 2. art. 191 w zw. z art. 187 O.p. poprzez błędna ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz dokonanie błędnych ustaleń faktycznych dotyczących wiaty i przyjęcie, że obiekt posiada dach wykonany z blachy falistej, słupy pionowe stanowiące wsparcie dla dachu zagłębione są podłożu utwardzonym wylewką betonową, podczas gdy z całości zebranego materiału dowodowego, w tym z całości wykonanej przez organ dokumentacji fotograficznej podczas oględzin wynika, iż wiata jest przykręcona śrubami do podłoża i nie jest trwale związana z gruntem; 3. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 197 § 1 w zw. z art. 229 O.p. przez przyjęcie, że w przypadku braku dowodów obiekt wiaty jest utwardzony wylewką betonową i trwale związany z gruntem, podczas gdy w razie braków w zakresie materiału dowodowego organ winien podjąć działania mające na celu jego uzupełnienie, w tym np. powołać biegłego na okoliczności pozostałe do ustalenia (w jaki sposób przedmiotowa wiata jest połączona z gruntem - trwale bądź nietrwale związana z gruntem), lub zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi I instancji, a nie dokonywać ustaleń na niekorzyść skarżącego, niemających żadnego odzwierciedlenia w zebranym w sprawie materiale dowodowym; 4. art. 191 w zw. z art. 181 w zw. z art. 187 O.p. poprzez błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym Opinii eksperta w zakresie kwalifikacji prawnej obiektu budowlanego - wiaty, polegającą na pominięciu wynikających z ww. Opinii ustaleń, iż wiata nie jest wydzielona z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz nie jest trwale związana z gruntem i została przymocowana za pomocą śrub do podłoża, a zatem nie spełnia ustawowych przesłanek zakwalifikowania obiektu do kategorii "budynków"; II. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych poprzez: a) niewłaściwe zastosowanie w procesie kwalifikacji obiektu wiaty do prawidłowej grupy przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości, w sytuacji, gdy zastosowanie przepisu uzasadnia konstrukcja oraz charakter definicji budynku i budowli z ustawy o podatkach i opłatach lokalnych b) niewłaściwe zastosowanie - w istocie niezastosowanie - polegające na odmowie uznania za budowlę obiektu wiaty, która nie posiada wszystkich elementów charakterystycznych dla budynku z art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i powinna zostać uznana za budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 tej ustawy; 2. art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 3 pkt 2 ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane, poprzez niewłaściwe zastosowanie w procesie kwalifikacji obiektu wiaty do prawidłowej grupy przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości i uznanie wiaty za budynek w sytuacji, gdy nie posiada ona wszystkich elementów charakterystycznych dla budynku z art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i powinna być uznana za budowlę z art. 1a ust. 1 pkt 2 tej ustawy w zw. z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane; 3. art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wiata posiada wszystkie cechy budynku w rozumieniu omawianego przepisu, w tym jest wydzielona z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, posiada fundamenty oraz jest trwale związana z gruntem, a w szczególności poprzez uznanie, że: a) przegrody budowlanej w rozumieniu omawianego przepisu nie można utożsamiać ze ścianą; kategorią tą należy objąć także takie elementy struktury budynku, jak np. filar, słupy, kolumny, które w ocenie organu strukturalnie wydzielają budynek lub jego część z przestrzeni, podczas gdy zwrot "wydziela z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych" należy tłumaczyć w ten sposób, że przegrody budowlane muszą oddzielać budynek jako całość od otaczającej go wolnej, trójwymiarowej przestrzeni, co oznacza, że obiekt musi posiadać przegrody budowlane zupełne ze wszystkich stron oraz że pod względem funkcjonalnym wydzielać obiekt z przestrzeni mogą ściany danego obiektu budowlanego; b) funkcję przegrody budowlanej spełnia również ściana niewypełniająca w sposób lity zamknięcia przestrzeni wydzielonego budynku, podczas gdy wydzielenie z przestrzeni wymaga zamknięcia obiektu ze wszystkich stron i zabezpieczenia jego wnętrza przed wpływem czynników zewnętrznych; c) przegroda budowlana ma wydzielić z przestrzeni, co nie oznacza całkowitego oddzielenia, podczas gdy przesłanka uznania obiektu budowlanego za budynek - wydzielenie przestrzeni za pomocą przegród budowlanych - odnosi się do konstrukcyjnego wydzielenia obiektu w sposób umożliwiający wyznaczenie jego granic, wydzielenie z przestrzeni wymaga zamknięcia obiektu ze wszystkich stron i zabezpieczenia jego wnętrza przed wpływem czynników zewnętrznych; d) przedmiotowa wiata jest trwale związana z gruntem, co w ocenie organu ma potwierdzać fakt, iż jej konstrukcja jest na tyle stabilna, że opiera się działaniu czynników zewnętrznych, podczas gdy cechę tę spełnia wiele rzeczy ruchomych, które masą własną również opierają się działaniu czynników zewnętrznych, nawet bez jakiegokolwiek przytwierdzenia do podłoża, natomiast trwały związek z gruntem powinien być rozumiany jako możliwość odłączenia jednej rzeczy od drugiej bez ich uszkodzenia, co nie ma miejsca w przypadku połączenia elementów za pomocą śrub; e) w Załączniku do ustawy Prawo budowlane wiaty zostały zaliczone do XVIII kategorii obiektów - budynki przemysłowe - obiekty magazynowe (bez zastrzeżenia, czy mają to być obiekty obudowane, czy też nie), podczas gdy za budynek, zarówno na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jak i Prawa budowlanego może być uznany tylko obiekt spełniający konstytutywne cechy budynku, tj. taki, który posiada fundamenty i dach, jest trwale związany z gruntem i wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, tym samym tylko wiata posiadająca ww. cechy może zostać uznana za budynek przemysłowy - treści Załącznika nie można interpretować w oderwaniu od przepisów ustawy Prawo budowlane; 4. art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie obiektu wiaty za budynek, podczas gdy obiekt ten jest budowlą; 5. art. 217 Konstytucji RP w zw. z pkt 1 ppkt 2 Załącznika do Rozporządzenia Rady Ministrów z 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na ustaleniu przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie aktu prawnego rangi niższej niż ustawa podczas, gdy zgodnie z Konstytucją, przedmiot opodatkowania powinien być określony w ustawie; 6. art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych ich podstawę opodatkowania ustala się i w praktyce podstawa ta wynosi tyle samo co w przypadku budowli podlegających amortyzacji, podczas gdy z przepisu wprost wynika, że w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych podstawę opodatkowania stanowi ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego i nie jest to wartość początkowa ani wartość bez uwzględniania odpisów amortyzacyjnych; 7. art. 4 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 4 ust. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i art. 16f ust. 1 oraz art. 16g ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, przez dokonanie błędnej wykładni wskazanych przepisów w zakresie stwierdzenia, że odesłanie w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych do pojęcia wartości, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, oznacza, że podstawę opodatkowania dla budowli stanowi wartość początkowa, o której mowa w przepisach o podatku dochodowym, podczas gdy ustawodawca w przepisie użył pojęcia "wartość", bez dookreślenia "początkowa", jak uczynił to w art. 4 ust. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a zatem gdyby ustawodawca chciał odwołać się do wartości początkowej, użyłby wprost tego sformułowania tak jak w art. 4 ust. 4 ustawy oraz w poprzednio obowiązującej wersji przepisu, a wykładnia dokonana przez organ podatkowy różnym pojęciom funkcjonującym w zakresie tego samego artykułu ustawy nadaje to samo znaczenie, co jest niedopuszczalne; ponadto wykładnia zaproponowana przez organ podatkowy prowadzi do tego, że sformułowanie z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych "niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne" byłoby zupełnie zbędne, gdyż z samej istoty pojęcia wartości początkowej wynika, że jest to wartość przed dokonaniem pierwszego odpisu amortyzacyjnego, a wykładnia przepisu, która czyni któryś z jego fragmentów zbędnym jest nieprawidłowa; potwierdza to również wykładnia historyczna przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, gdzie ustawodawca odwołując się do pojęcia wartości początkowej nie używał sformułowania "niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne", gdyż było ono wtedy zbędne; 8. art. 87 ust. 1 w zw. z art. 217 Konstytucji RP i art. 2a O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie przejawiające się w: a) odwołaniu się do wykładni funkcjonalnej przepisu w celu uzasadnienia przyjęcia wykładni przepisu mniej korzystnej dla podatnika niż przy zastosowaniu wykładni językowej, a ponadto pominięciu, że w uzasadnieniu nowelizacji art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu do 31 grudnia 1996 r., regulującego podstawę opodatkowania budowli w trakcie amortyzacji i zamortyzowanych, wskazano na potrzebę zróżnicowania podstawy opodatkowania dla budowli w trakcie amortyzacji i zamortyzowanych, tak, aby znowelizowana podstawa opodatkowania nie była oderwana od procesów zużycia budowli i stopniowego spadku ich wartości, podczas gdy wykładnia zaprezentowana przez organ w praktyce sprowadza się do tego, by w taki sam sposób jak przed nowelizacją ww. przepisu ustalać podstawę opodatkowania budowli dla budowli w trakcie amortyzacji i zamortyzowanych i że tą wartością ma pozostać wartość początkowa; taki sposób wykładni przepisów prowadzi w praktyce do utrzymania dotychczasowej regulacji, pomimo że ustawodawca dokonał zmiany przepisów i zmiana ta powinna wywoływać skutki w postaci wprowadzenia nowej normy prawnej; nadto organowi można zarzucić, że odwołując się do wykładni funkcjonalnej przedstawił własne stanowisko jak zdaniem organu powinny brzmieć przepisy, a nie dokonał wykładni treści obowiązującego przepisu, podczas gdy organowi nie wolno w drodze wykładni modyfikować treści i zakresu normy prawnej poprzez odwoływanie się do woli ustawodawcy, a nie do tekstu ustawy i tego co z niego wynika; b) rozstrzyganiu wątpliwości na niekorzyść podatnika; pomimo istnienia rozbieżności interpretacyjnych w orzecznictwie sądowoadministracyjnym na które wskazuje sam organ, nie zastosował się on do wytycznych i wskazań Trybunału Konstytucyjnego dotyczących prawidłowego stosowania zasady "in dubio pro tributario", zawartych w wyroku z 13 grudnia 2017 r. sygn. SK 48/15, zgodnie z którym stosowanie wykładni funkcjonalnej i celowościowej w prawie podatkowym nie może służyć zwiększeniu powinności obarczających jednostki; obowiązująca zasada "in dubio pro tributario" wyklucza w procesie interpretacji regulacji daninowych inne racje odwołujące się do wartości lub celów przypisywanych prawodawcy. W obszernym uzasadnieniu strona przedstawiła argumentację popierającą stawiane zarzuty. Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. W piśmie z 23 listopada 2020 r. pełnomocnik skarżącej odwołał się do wyroków tut. Sądu z 23 października 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 730-732/20, na podstawie których uwzględniono skargi spółki dotyczące lat podatkowych 2014-2016. Dodatkowo swoją argumentację, odnośnie kwalifikacji wiaty jako budowli, poparł wyrokami sądów administracyjnych wydanych sprawach: I SA/ Bk 166/20, I SA/Bk 219/19 oraz I SA/Po 457/19. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Na podstawie Zarządzenia Przewodniczącego Wydziału wydanego na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych instrumentach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 374) w niniejszej sprawie Sąd przeprowadził posiedzenie niejawne w składzie 3 sędziów odstępując od wymaganej prawem rozprawy. Skarga okazała się zasadna. Kontroli Sądu – w ramach art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.; dalej P.p.s.a.) – podlegała decyzja, którą organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji określającą wysokość zobowiązania skarżącej w podatku od nieruchomości za 2019 r. oraz odmawiającą stwierdzenia nadpłaty. Stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Na wstępie należy podkreślić, a zarazem podzielić uwagę pełnomocnika skarżącej zawartą w piśmie z 23 listopada 2020 r., że tut. Sąd orzekał już w analogicznym stanie faktycznym i prawnym, uwzględniając w części skargi podatnika dotyczące lat podatkowych: 2014, 2015 i 2016 – wyrokami z 23 października 2020 r. o sygn. akt I SA/Gl 730-732/20 (dostępne, podobnie jak inne wskazane w uzasadnieniu orzeczenia, w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd w niniejszym składzie w pełni podziela wywody tych orzeczeń, a jego argumentację w części przywołuje jako uzasadnienie niniejszego wyroku, uznając ją za własną. Zakresem postępowania w tej sprawie, wywołanego wnioskiem spółki, objęte są trzy kwestie dotyczące prawidłowości opodatkowania: 1) wiat jako budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej; 2) budowli całkowicie zamortyzowanych związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej; 3) budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej znajdujących się wewnątrz budynków i służących do jego prawidłowego użytkowania. W dwóch pierwszych przypadkach organ nie podzielił stanowiska podatnika, a w trzecim przypadku zgodził się z jego argumentami. Spór w sprawie dotyczy kwestii wskazanych wyżej w punktach 1 i 2, w tym ustalenia, czy wiatę należy zakwalifikować do kategorii budowli - jak chce spółka, czy też budynków - jak twierdzi organ. Według skarżącej wiata stanowi budowlę, w szczególności dlatego, gdyż nie ma fundamentów i nie została wydzielona z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, a zatem nie można jej uznać za budynek. Z kolei Kolegium stanęło na stanowisku, że wiatę należy zaliczyć do kategorii budynków, gdyż jest ona osadzona na fundamentach, a nadto posiada przegrody budowlane i dach, zaś wykonanie przegród i poszycia z blachy falistej i siatki metalowej nie przesądza o tym, że obiekt przestaje być budynkiem. Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1445 ze zm. – dalej zwana: u.p.o.l.), w stanie prawnym obowiązującym w 2019 r., budynek to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Z kolei budowla, jako przedmiot opodatkowania, stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W rozumieniu ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1202 ze zm. – dalej zwana P.b.), budynek, to taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach (art. 3 pkt 2), zaś pod pojęciem budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową (art. 3 pkt 3). Analiza powyższych regulacji jednoznacznie pokazuje, że zakres znaczeniowy pojęć "budynek" i "budowla" jest różny, a zatem obiekt spełniający kryteria uznania go za budynek nie może być uznany za budowlę, zaś obiekt spełniający kryteria budowli nie może być uznany za budynek (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 r. sygn. akt SK 48/15, OTK-A z 2018 r., poz. 2). Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia przegrody budowlanej, użytego w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Wskazał jedynie, że ma ona wydzielać obiekt z przestrzeni. Przez "wydzielenie" należy rozumieć sytuacje, gdy ma miejsce oddzielenie trójwymiarowej bryły obiektu budowlanego (budynku) od otaczającej go, również trójwymiarowej, przestrzeni. Nie jest to tylko "oddzielenie" jednej części od drugiej. Powyższe powoduje, że wprawdzie przegroda (ściana) nie musi mieć charakteru jednolitego (np. może być z otworami okiennymi, otworami wentylacyjnymi), jednak brakujące elementy przegrody nie mogą zaburzać w obrysie zewnętrznym charakteru wydzielenia bryły budynku z przestrzeni (zob. wyrok NSA z 9 stycznia 2019 r. sygn. II OSK 3465/18). Sąd podziela pogląd, że spełnienie przesłanki "wydzielenia z przestrzeni" oznacza zakreślenie granic obiektu poprzez istniejące przegrody budowlane. Pojęcia przegrody nie powinno się przy tym zawężać do pojęcia ściany w tradycyjnym rozumieniu tego słowa, ale należy objąć tą kategorią także takie elementy struktury budynku, jak filary, słupy czy kolumny, które w sensie konstrukcyjnym mogą spełnić tę samą funkcję co ściana i które strukturalnie wydzielają budynek lub jego część z przestrzeni (zob. wyroki NSA: z 25 września 2015 r. sygn. II FSK 2086/13; z 11 maja 2016 r. sygn. II FSK 1581/15; z 11 marca 2020 r. sygn. akt II FSK 1043/18). Zatem, aby dany obiekt mógł być uznany za budynek, musi być możliwe określenie jego obrysu poprzez dokładne określenie granic przestrzeni przez niego zajmowanej. Takie rozumienie wydzielenia z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych koresponduje z art. 4 ust. 1 pkt 2 w zw. art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l., określającym podstawę opodatkowania budynku podatkiem od nieruchomości. Skoro bowiem podstawę opodatkowania stanowi powierzchnia użytkowa budynku, obliczana po wewnętrznej długości ścian, to muszą istnieć przegrody, pozwalające ustalić granice tej powierzchni. Nie stanowi przy tym kryterium relewantnego istnienie przegród jako przeszkody do swobodnego wejścia lub wyjścia z budynku. Przenosząc powyższe uwagi do okoliczności przedmiotowej sprawy, Sąd stwierdził, że przyjęte przez Kolegium rozumienie art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. nie odbiega od dokonanej powyżej wykładni definicji budynku, w odniesieniu do wydzielenia obiektu budowlanego z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych. Jednakże pomimo dokonania prawidłowej wykładni przepisów definiujących budynek na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości, organ naruszył art. 1a ust. 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.o.l. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie. Organ podatkowy pominął bowiem, że aby doszło do zastosowania przepisu prawa materialnego, nawet prawidłowo rozumianego, musi zostać należycie ustalony stan faktyczny do którego znajdzie on odniesienie. Tylko bowiem prawidłowo i w pełni ustalony podatkowy stan faktyczny pozwala na urzeczywistnienie właściwej normy prawa materialnego. W zaskarżonej decyzji organ stwierdził, że wiata spełnia wszystkie kryteria budynku, gdyż posiada dach, jest trwale związana z gruntem, spoczywa na fundamencie i została wydzielona z przestrzeni przegrodami budowlanymi w postaci poszycia wykonanego z blachy falistej, siatki metalowej oraz elementów konstrukcyjnych. Organ wskazał, że wiata stalowa na opakowania jest trwale związana z gruntem, gdyż słupy stanowią element nośmy konstrukcji, zagłębione są w gruncie i zabetonowane. Taki sposób ich wykonania powoduje, że niemożliwe jest ich odłączenie bez równoczesnego zniszczenia fundamentów lub słupów. Odłączenie obiektu od fundamentów na których spoczywa łączyłoby się z koniecznością jego rozebrania. W opinii organu, bryła obiektu jest strukturalnie wyodrębniona z przestrzeni za pomocą elementów konstrukcyjnych oraz poszycia zewnętrznego, tworzących przegrodę budowlaną. Przegrody te nie są wykonane tradycyjnymi metodami (cegła, drewno, prefabrykat, płyta kartonowo gipsowa), jednak nic nie stoi na przeszkodzie, aby były wykonane z siatki metalowej, która zapewni ochronę przed dostępem osób niepowołanych do wnętrza, a przy tym w sposób łatwo postrzegalny wydzieli bryłę obiektu z przestrzeni. Swoje stanowisko w powyższym zakresie oparł organ na ustaleniach dokonanych w trakcie oględzin przeprowadzonych przez organ I instancji, opisanych protokołem z [...] r. Analiza protokołu oględzin pokazuje jednak, że uczestniczące w nim osoby nie poczyniły żadnych ustaleń, których treść znalazłaby się w tym protokole. Wykonały jedynie dokumentację fotograficzną obrazującą istnienie niektórych ścian z blachy falistej, ściany wykonanej z paneli wypełnionych siatką metalową, ściany z drzwiami oraz innych elementów. Protokół ten, który stanowił podstawę ustaleń organu, nie zawiera jednak żadnych konkretnych informacji na temat fundamentów pod budynkiem, informacji, czy elementy z blachy falistej i panele z siatki stanowią przegrody budowlane wydzielające obiekt z przestrzeni, czy też stanowią ogrodzenie obiektu, czy ewentualne przegrody okalają obiekt (wydzielają z przestrzeni z wszystkich stron), czy może zabezpieczają tylko niektóre jego boki. Brak też ustaleń co do sposobu połączeń konstrukcyjnych. O ile w orzecznictwie wskazuje się, że przegroda nie zawsze musi być ścianą, to jednak przyjmuje się, że nawet jeśli nie stanowi jednolitej powierzchni, powinna móc strukturalnie pełnić rolę ściany. Musi zatem stanowić integralną część konstrukcji budynku (zob. wyrok NSA z 30 lipca 2020 r. sygn. II FSK 2043/19). W tej sprawie organ odwoławczy (także organ I instancji) wywiódł swoje stanowisko w kwestii cech obiektu jedynie na podstawie zdjęć, do tego obrazujących jedynie fragment obiektu. Brak natomiast jakichkolwiek odnotowanych w protokole oględzin efektów obserwacji, tj. zapisów będących następstwem oglądania obiektu. Zaznaczyć trzeba, że oględziny polegają na bezpośrednim zbadaniu (obejrzeniu, lustracji) m.in. nieruchomości czy miejsca, w celu dokonania spostrzeżeń mających znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego w sprawie. Efektem tego zbadania powinien być dowód z przeprowadzonych obserwacji i spostrzeżeń w postaci prawidłowo sporządzonego protokołu oględzin (art. 172 § 2 pkt 3 O.p.). Jednakże ustaleń co do tego, ile obiekt ma ścian z wszystkich stron, z czego wykonane są poszczególne z nich, jaka jest metoda ich mocowania, na jakim odcinku i jakiego rodzaju są ewentualne fundamenty (czy są to ławy, stopy, płyty, ruszty, skrzynie, bloki), czy dach jest na całej powierzchni, jak mocowany (trwale, nietrwale) itd. – organ nie dokonał. Tymczasem pomimo braku takich ustaleń organ stwierdził, że wiata na opakowania spełnia wymogi pozwalające uznać ją za budynek. Zdaniem Sądu takie stanowisko organu nie jest osadzone w ustalonym stanie faktycznym i nie znajduje dostatecznych podstaw wobec braku dowodów w tym zakresie, szczególnie, gdy główny dowód w postaci protokołu oględzin nie zawiera w istocie żadnych ustaleń terenowych (poza zdjęciami, które pokazują jedynie wycinek rzeczywistości). W konsekwencji Kolegium przedwcześnie stwierdziło, że sporna wiata ma cechy budynku, a w szczególności posiada fundamenty, dach, przegrody budowlane, jest trwale związana z gruntem. Tym samym naruszyło art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l., przez zakwalifikowanie jej, przy braku wystarczających dowodów, do kategorii "budynków". Powyższe jest następstwem naruszenia reguł postępowania dowodowego. W myśl art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Natomiast art. 181 i art. 187 § 1 O.p. obligują organ podatkowy do zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego, który powinien zostać należycie oceniony (art. 191 O.p.). Tymczasem organ prowadząc przedmiotowe postępowanie nie zebrał i w sposób wyczerpujący nie rozpatrzył całego materiału dowodowego. Organ odwoławczy nie skorzystał też z możliwości wynikających z art. 229 O.p. Wszystko to czyni trafnymi zarzuty skargi naruszenia powołanych wyżej przepisów postępowania. Odnośnie zasad opodatkowania budowli całkowicie zamortyzowanych związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, przypomnieć trzeba, że zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., podstawę opodatkowania dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, stanowi z zastrzeżeniem ust. 4-6 wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Powyższa regulacja określa w szczególności: 1) co stanowi podstawę opodatkowania budowli lub jej części podatkiem od nieruchomości oraz 2) daty, które podatnik jest zobligowany uwzględniać przy określeniu wartości budowli. Odsyła jednocześnie do ustaw o podatkach dochodowych, stanowiąc, że jest to wartość, o której mowa w przepisach tych ustaw, przy czym wartość ta nie jest pomniejszana o odpisy amortyzacyjne. Użyte w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. określenie "wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego" oznacza, że chodzi tu o wartość ustaloną dla dokonania odpisów amortyzacyjnych na potrzeby podatkowe w konkretnym roku podatkowym. Przepis ten, odsyłając w zakresie pojęcia "wartość budowli" do jej rozumienia w przepisach o podatkach dochodowych, nie tworzy samodzielnej normy prawnopodatkowej w odniesieniu do podstawy opodatkowania budowli, ale wskazuje pewien określony stan faktyczny "wartość budowli", od którego należy obliczyć podatek (zob. wyrok NSA z 16 października 2019 r. sygn. II FSK 1530/19). Regulacja art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. określa też daty, które podatnik jest zobligowany uwzględnić przy określeniu wartości budowli, przy czym – co wymaga zaakcentowania - są to zawsze wartości przyjmowane dla celów amortyzacji w podatku dochodowym w danym roku. W tym stanie rzeczy Sąd nie podziela zarzutu skarżącej, że ustawodawca przy określeniu podstawy opodatkowania zróżnicował sposób ustalania wartości budowli w zależności od tego czy ustalenie dotyczy budowli w trakcie amortyzacji, czy też całkowicie zamortyzowanych. Zastrzeżenie, że podstawę opodatkowania stanowi wartość budowli lub jej części niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne odnosi się zarówno do budowli amortyzowanych, jak i już zamortyzowanych. Chodzi tu o wartości aktualne dla okresów wskazanych w tym przepisie - 1 stycznia roku podatkowego, stanowiące podstawę obliczania amortyzacji, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych, ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. W przepisie tym dokonano więc dookreślenia zasady obliczenia wartości budowli dla celów podatku od nieruchomości, która pozwala na ustalenie podstawy opodatkowania w okresie, gdy amortyzacja nie jest już dokonywana. Zastrzeżenie ze zdania ostatniego tego przepisu nie dotyczy zatem samej zasady ustalenia wartości (niepomniejszenia wartości o raty amortyzacyjne), a jedynie daty, według której ma ona zostać ustalona. Dodać można, że w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych wskazano, że podatnik dokonuje odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych (art. 16f ust. 1). Sposób ustalenia wartości początkowej określa art. 16g tej ustawy. Dla ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości przyjmuje się wartość budowli niepomniejszoną o odpisy amortyzacyjne, czyli - co do zasady - w kolejnych latach wartość tych budowli może być taka sama. Jednak – co istotne dla zrozumienia omawianego zagadnienia - wartość budowli przyjęta dla dokonania odpisów amortyzacyjnych może być w poszczególnych latach różna, a mianowicie ulec zwiększeniu lub zmniejszeniu na skutek ulepszenia środka trwałego w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji (art. 16g ust. 13) albo odłączenia od danego środka trwałego części składowej lub peryferyjnej (art. 16g ust. 16). Tym samym ustalana na dzień 1 stycznia i przyjęta jako podstawa opodatkowania na potrzeby podatku od nieruchomości wartość budowli może podlegać zmianom – nie jest (nie musi być) stała w każdym roku podatkowym. W konsekwencji Sąd nie podziela argumentów skargi dowodzących, że dla celów podatku od nieruchomości, w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych, należy przyjąć ich wartość po pomniejszeniu o dokonane odpisy amortyzacyjne. Nie można nie zauważyć, że stosowane dla celów podatków dochodowych metody amortyzacji, tj. liniowa i degresywna, trwają finalnie do czasu zrównania wartość początkowej środka trwałego z wartością dokonanych odpisów. Całkowite zamortyzowanie środka trwałego oznacza więc, że jego wartość dla celów amortyzacji podatkowej (podstawa naliczania odpisów) jest równa zero. Przyjęcie argumentacji skarżącej oznaczałoby więc, że budowle całkowicie zamortyzowane w ogóle nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. To oznacza – kierując się logiką argumentów skargi – że część art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l dotycząca obowiązku ustalania podstawy opodatkowania budowli całkowicie zamortyzowanych – byłaby zbędna. Tymczasem sam skarżący takie rozumienie przepisu uznał za niedopuszczalne. Sąd nie podziela także argumentacji skargi odwołującej się do wykładni historycznej art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w tym odwołującej się do poglądów i celów nowelizacji określanych w procesie legislacyjnym. Jak słusznie zwrócił uwagę WSA w Łodzi w wyroku z 24 września 2020 r. sygn. I SA/Łd 174/20, jeden odbiorca prawa ma dostęp do materiałów legislacyjnych, a inny może nimi nie dysponować albo nawet władając nimi, przez wzgląd na brak umiejętności ich odczytywania i rozumienia może nie być w stanie wykorzystać ich w procesie wykładni prawa. Co więcej, istnieje niebezpieczeństwo tego, że adresat normy prawnej przezornie korzystający z dokumentacji zgromadzonej w procesie legislacyjnym, będzie z tego czynił "wybiórczy użytek", artykułując tylko te tezy zawarte w zgromadzonych materiałach, które są dla niego korzystne. Druga strona stosunku podatkowoprawnego (i zarazem procesowego) nie będzie zaś miała takiej możliwości. W konsekwencji, miałaby miejsce swoista nierówność w dostępie do prawa, skutkująca nierównością wobec prawa. Z uwagi na powyższe należy przyjąć, że źródłem informacji o prawie i punktem odniesienia dla jego wykładni jest tekst ustawy. Ten bowiem jest dostępny dla każdego na takich samych zasadach (zob. B. Brzeziński, Wykładnia prawa podatkowego, Gdańsk 2013, s. 119 – 120, 123). Biorąc powyższe pod uwagę, po zakończeniu dokonywania odpisów amortyzacyjnych podstawa opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości jest identyczna, jak w trakcie amortyzowania tej rzeczy jako środka trwałego - stanowi ją wartość, rozumiana jako podstawa obliczania amortyzacji z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. W świetle przestawionych uwag co do sposobu wykładni art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., jako niezasadny ocenił Sąd zarzut naruszenia zasady in dubio pro tributario, ukształtowanej w art. 2a O.p. Organy podatkowe nie miały bowiem problemu z ustaleniem treści normy prawnej stosując wszystkie, dopuszczalne metody interpretacji przepisu. Organ podatkowy był zdolny wyprowadzić normę prawną z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., stąd dyrektywa art. 2a O.p. nie mogła znaleźć zastosowania. Przyjęcie przez organy podatkowe innego poglądu, niż pogląd prezentowany przez podatnika, nie oznacza naruszenia zasady in dubio pro tributario. Nie doszło zatem także do naruszenia art. 87 ust. 1 w zw. z art. 217 Konstytucji RP oraz art. 2a O.p. w sposób wskazany w skardze. Sąd nie podziela również argumentów skargi odwołujących się do wyroku WSA w Kielcach z 13 lutego 2019 r. sygn. I SA/Ke 3/19. W wyroku tym w/w Sąd przyjął, że w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych ustawodawca pominął nakaz nieuwzględniania dokonanych odpisów amortyzacyjnych. Pogląd taki jest odosobniony (zob. wyroki WSA w Gliwicach z 11 lipca 2019 r. sygn. I SA/Gl 701-703/19, z 17 września 2019 r. sygn. I SA/Gl 704-706/19 , z 5 listopada 2019 r. sygn. I SA/Gl 1108/19, z 7 lipca 2020 r. sygn. I SA/Gl 101/20, WSA w Kielcach z 12 marca 2020 r. sygn. I SA/Ke 36/20) i Sąd orzekający go nie podziela. Zakresem postępowania przed organami podatkowymi objęta była także kwestia budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej znajdujących się wewnątrz budynków i służących do jego prawidłowego użytkowania. Spółka we wniosku o nadpłatę wskazała, że obiekty te są zlokalizowane wewnątrz budynków i są z nimi powiązane funkcjonalnie, zapewniając możliwość użytkowania budynku zgodnie z przeznaczeniem (instalacja [...] o wartości [...] zł). Uzasadniając decyzję, organ I instancji wskazał, że zapatrywania spółki w tym zakresie nie kwestionuje. W tym zakresie organ nie poczynił jednak żadnych ustaleń pozwalających ocenić, że instalacja o której mowa we wniosku spółki jest instalacją zapewniającą możliwość użytkowania budynku zgodnie z jego przeznaczeniem. W sytuacji, gdy podatnik twierdzi, że określona instalacja służy budynkowi, w którym się znajduje, okoliczność ta powinna być przez organ podatkowy zweryfikowana. Prowadząc postępowanie organ I instancji wykonał wprawdzie fotografie instalacji (załączone do protokołu oględzin), jednak nie wypowiedział się co do tego, do czego ona służy i w jakim zakresie umożliwia użytkowanie budynku zgodnie z przeznaczeniem. Co istotne, Kolegium takie stanowisko zaakceptowało wydając zaskarżoną decyzję. Zdaniem Sądu takie działanie naruszyło przepisy art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 127 O.p. Uregulowana w tym ostatnim przepisie zasada dwuinstancyjności, mająca swe źródło w art. 78 Konstytucji RP, polega na obowiązku dwukrotnego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy. Dwukrotne rozpatrzenie oznacza dwukrotne prowadzenie postępowania wyjaśniającego i dwukrotne merytoryczne rozpatrzenie sprawy, a nie weryfikację decyzji pierwszoinstancyjnej. Granice rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy w drugiej instancji wyznacza rozstrzygnięcie zawarte w decyzji organu pierwszej instancji. Skoro organ pierwszej instancji swoją decyzję zawarł w trzech punktach – stwierdził częściową nadpłatę, odmówił stwierdzenia nadpłaty w pozostałym zakresie oraz określił wysokość zobowiązania podatkowego, to Kolegium utrzymując w mocy taką decyzję powinno wypowiedzieć się w pełnym zakresie sprawy, niezależnie od tego, że odwołanie nie obejmowało instalacji wewnątrz budynku. Stanowisko SKO prowadzi do sytuacji, w której rozstrzygnięciem nie objęło ono w istocie całego postępowania nadpłatowego, w szczególności tej jego części, która do stwierdzenia nadpłaty doprowadziła. Tym samym Kolegium naruszyło zasadę dwuinstancyjności postępowania, bowiem nie rozpatrzyło ponownie i w pełni sprawy podatkowej której dotyczyło rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne – mianowicie kwestii powodującej wystąpienie nadpłaty podatku. Dodać można, że art. 233 § 1 pkt 1 O.p. nie pozwala organowi odwoławczemu na kontrolowanie decyzji tylko w jej fragmencie. W kontekście uwag wyżej przedstawionych podnieść trzeba kwestię rozstrzygnięcia organów w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2019 r. W sprawach tego samego podatnika rozstrzyganych pod sygn. akt I SA/Gl 730-734/20 decyzje organu I instancji zostały wydane na podstawie art. 75 § 4a O.p., zgodnie z którym w decyzji stwierdzającej nadpłatę organ podatkowy określa wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego. W zakresie, w jakim wniosek jest niezasadny, organ odmawia stwierdzenia nadpłaty. W uzasadnieniach wyroków wydanych w w/w sprawach stwierdzono, że doszło do naruszenia art. 75 § 4a O.p., bowiem winna ona określać zobowiązanie w prawidłowej wysokości na dany rok podatkowy, jednak w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego, czyli w zakresie, w jakim zaakceptował organ przyczyny wystąpienia nadpłaty. Utwierdziło to Sąd w przekonaniu, że decyzja wydana na podstawie art. 75 § 4a O.p. powinna całościowo określać zobowiązanie na rok podatkowy, przyjmując za punkt odniesienia deklarację podatkową. W niniejszej sprawie (2019 r.) organ I instancji wydał decyzję na podstawie zarówno art. 75 § 4a, jak również art. 79 § 1 O.p., bowiem po złożeniu przez podatnika wniosku o stwierdzenie nadpłaty, m.in. za okres od stycznia do maja 2019 r. (w dniu 16 maja 2019 r.), organ w dniu [...] r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe za ten rok podatkowy. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7 sędziów z 27 stycznia 2014 r., sygn. akt II FPS 5/13 uznał, że nie ma przeszkód prawnych, aby w trakcie postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty organ podatkowy, kiedy jest to uzasadnione, wszczął z urzędu odrębne postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Jedyną regulacją prawną dotyczącą łącznie postępowania w sprawie nadpłaty i postępowania w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego oraz dopuszczalności równoczesnego prowadzenia tych postępowań jest przepis art. 79 § 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może zostać wszczęte w czasie trwania postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej - w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola. W razie wszczęcia z urzędu postępowania podatkowego w sprawie, w której został złożony wniosek o stwierdzenie nadpłaty, żądanie zawarte we wniosku o stwierdzenie nadpłaty podlega rozpatrzeniu w tym postępowaniu. Z treści przytoczonego unormowania wynika więc zakaz wszczynania i prowadzenia postępowania w sprawie nadpłaty w czasie trwania postępowania podatkowego i kontroli podatkowej oraz – a contrario – dopuszczalność wszczynania i prowadzenia postępowania w przedmiocie zobowiązania podatkowego w czasie trwania postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. NSA podkreślił także, że jeżeli w uzasadnionych przypadkach w czasie trwania postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty zostanie wszczęte postępowanie podatkowe, to, jak już wcześniej uzasadniono, przedmiot rozstrzygnięć tych postępowań będzie nietożsamy, natomiast rozstrzygnięcie dotyczące zobowiązania podatkowego powinno zostać uwzględnione w następnej w stosunku do niego decyzji w przedmiocie nadpłaty, ponieważ dotyczą one tego samego okresu podatkowego. W badanej sprawie skarżąca w deklaracji na podatek od nieruchomości wskazała kwotę podatku do zapłaty w wysokości [...] zł. W korekcie do tej deklaracji (złożonej 16 maja 2019 r.) – [...] zł. W kolejnej deklaracji złożonej 28 sierpnia 2019 r., a więc już po wszczęciu postępowania podatkowego przez organ I instancji – w wysokości [...] zł. Organ I instancji natomiast określił wysokość podatku od nieruchomości za cały 2019 r.(w wysokości [...] zł) oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w tym podatku, czym nie naruszył art. 75 § 4a, jak również art. 79 § 1 O.p. Rozpatrując sprawę ponownie organ zobowiązany będzie uwzględnić uwagi i wskazania zawarte w uzasadnieniu wyroku, a dotyczące wadliwości postępowania dowodowego przeprowadzonego w kontrolowanej sprawie z powodu jego niezupełności, jak i omówione wyżej naruszenia przepisów prawa materialnego. Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. Na łączną ich kwotę 1.683 zł złożył się uiszczony wpis od skargi w kwocie 466 zł oraz koszty zastępstwa procesowego radcy prawnego w wysokości 1.200 zł oraz uiszczona opłata skarbowa od pełnomocnictwa. O wysokości kosztów zastępstwa procesowego orzeczono na podstawie § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265). Uwzględniając, że pełnomocnik wnosił skargi w tożsamych trzech sprawach tego samego podatnika, a wcześniej we wspomnianych już sprawach o sygn. akt I SA/Gl 730-732/20, przygotowywał zatem identyczne w swej treści skargi, Sąd dokonał miarkowania kosztów zastępstwa procesowego na podstawie art. 206 P.p.s.a. Mając na uwadze powyższe, Sąd zasądził jedną trzecią kwoty określonej w w/w rozporządzeniu.