I SA/Gd 354/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska (spr.), , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 1 grudnia 2020 r. sprawy ze skargi "A" Spółka z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 4 lutego 2020 r. nr 2201-IOV-4.603.24.2019/02/06 w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej ostateczną decyzją z dnia 13 stycznia 2014 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 22 maja 2013 r. wydaną dla A Sp. z o. o. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od sierpnia do listopada 2010 r. Organ odwoławczy podtrzymał stanowisko organu pierwszej instancji odnośnie ustaleń, że Spółka zaewidencjonowała i rozliczyła w deklaracjach dla podatku od towarów i usług faktury VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co w konsekwencji spowodowało zawyżenie podatku naliczonego do odliczenia za okres od sierpnia 2010 r. do listopada 2010 r. z naruszeniem art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) oraz że w prowadzonych ewidencjach i złożonych deklaracjach dla podatku od towarów i usług zawyżyła podatek należny za okres od września 2010 r. do listopada 2010 r. z tytułu wystawienia faktur VAT, które jako nieodzwierciedlające rzeczywistych transakcji generowały dla Spółki obowiązek zapłaty wykazanego w nich podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 11 czerwca 2014 r., wydanym w sprawie sygn. akt I SA/Gd 338/14 oddalił skargę Spółki na powyższe rozstrzygnięcie. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 3 czerwca 2016 r. sygn. akt I FSK 1830/14, oddalił skargę kasacyjną Spółki wyroku Sądu I instancji. Pismem z dnia 8 sierpnia 2019 r., uzupełnionym w dniu 23 sierpnia 2019 r., Spółka wystąpiła z wnioskiem o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 13 stycznia 2014 r. W uzasadnieniu wniosku Spółka powołała się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 8 maja 2019 r. w sprawie C-712/17 EN.SA. Srl przeciwko Agenzia delie Entrate -Direzione Regionale Lombardia Ufficio Contezioso, opublikowany w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej w dniu 8 lipca 2019 r. W ocenie Spółki będący postawą dokonanego rozstrzygnięcia stan faktyczny ustalony przez organ w niniejszej sprawie oraz mające zastosowanie przepisy prawa podatkowego są takie same jak w stanowisku Trybunału na otrzymane zapytanie prejudycjalne co oznacza, że w niniejszej sprawie zaistniała przesłanka wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.). Zdaniem Spółki Trybunał dokonał wykładni istotnych w niniejszej sprawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz Dyrektywy Rady 2006/112/WE odmiennej od wykładni tych przepisów dokonanej przez organy I i II instancji, zatem orzeczenie to ma wpływ na treść decyzji z dnia 13 stycznia 2014 r., która w obecnym kształcie powinna zostać usunięta z obrotu prawnego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z dnia 9 września 2019 r. wznowił postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 13 stycznia 2014 r. Następnie, wobec stwierdzenia braku przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, decyzją z dnia 13 listopada 2019 r. odmówił uchylenia w całości decyzji dotychczasowej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 13 stycznia 2014 r. Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, decyzją z dnia 4 lutego 2020 r., utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu przywołując m. in. na treść art. 243 § 2 Ordynacji podatkowej Dyrektor wyjaśnił, że wznowienie postępowania jest trybem nadzwyczajnym stanowiącym wyjątek od zasady trwałości decyzji podatkowej. Jego istotą jest weryfikacja prawidłowości decyzji ostatecznej wydanej w zwykłym postępowaniu podatkowym i zbadanie, czy przeprowadzone wcześniej postępowanie zwykłe, w toku którego nastąpiło merytoryczne badanie sprawy, było dotknięte kwalifikowanymi wadami wykazanymi w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Przez nadzwyczajny charakter wznowienia postępowania rozumieć należy, że wykładnia wszelkich przepisów powinna być ścisła. W konsekwencji powyższego, dopiero stwierdzenie zaistnienia którejkolwiek z wad przewidzianych przez prawo umożliwia wzruszenie decyzji ostatecznej. Stosownie do art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji. Wznowienie postępowania z tej przyczyny następuje wyłącznie na żądanie strony, wniesione w terminie miesiąca od dnia publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej (art. 241 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej 13 stycznia 2014 r. ma przymiot decyzji ostatecznej. Podstawą jej wydania były ustalenia dokonane na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, które potwierdziły, że Spółka z naruszeniem art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy od podatku od towarów i usług zawidencjonowała i rozliczyła w deklaracjach dla podatku od towarów i usług za okres od sierpnia 2010 r. do listopada 2010 r. faktury VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych a także, że Spółka w prowadzonych ewidencjach i złożonych deklaracjach dla podatku od towarów i usług zawyżyła podatek należny za okres od września 2010 r. do listopada 2010 r. z tytułu wystawienia faktur VAT, które jako nieodzwierciedlające rzeczywistych transakcji generowały dla Spółki obowiązek zapłaty wykazanego w nich podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej zostało potwierdzone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 11 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 338/14. Od powyższego wyroku strona złożyła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 3 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 1830/14, oddalił skargę. Podstawę wniosku o wznowienie postępowania zakończonego wskazaną wyżej decyzją ostateczną stanowił przepis art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając decyzję odmawiającą uchylenia w całości decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 13 stycznia 2014 r. organ odwoławczy, podtrzymując stanowisko wyrażone w decyzji pierwszoinstancyjnej, wyjaśnił, że przywołany wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 8 maja 2019 r. w sprawie C-712/17 zapadł w odmiennym stanie faktycznym. Dotyczy bowiem sytuacji, w której fikcyjne transakcje sprzedaży towaru - energii elektrycznej - dokonywane były w sposób "okrężny" pomiędzy tymi samymi podmiotami należącymi do jednej grupy, a celem transakcji było wykazanie w księgowości wysokich wartości wyłącznie dla uzyskania dostępu do bankowych kanałów finansowania. Brak było rzeczywistego przekazania energii. Spółki sprzedawały i odkupywały od siebie te same ilości energii elektrycznej po tej samej cenie. W związku z tym każdy podmiot gospodarczy był jednocześnie wystawcą faktury wykazującej kwotę podatku VAT oraz odbiorcą innej faktury z tytułu nabycia tej samej ilości energii elektrycznej po tej samej cenie i wyszczególniającej tę samą kwotę podatku VAT. Trybunał wskazał, że jakkolwiek w rozpatrywanym przypadku podatnik (EN.SA.) świadomie wystawiał faktury nieodpowiadające jakiejkolwiek rzeczywistej transakcji, to jednak zdaniem Sądu odsyłającego fikcyjne transakcje sprzedaży energii pomiędzy spółkami nie doprowadziły do żadnej utraty wpływów podatkowych. Wynikało to z faktu, że zaangażowane spółki regularnie płaciły VAT obciążający realizowane przez nie transakcje sprzedaży energii elektrycznej oraz że odkupując następnie tę samą ilość energii elektrycznej po tej samej cenie, odliczyły taką samą kwotę VAT jak ta, którą uiściły. Zdaniem Dyrektora "okrężny" charakter dokonanych transakcji występujący w stanie faktycznym przywoływanego wyroku - a w konsekwencji okoliczność, iż fikcyjne transakcje sprzedaży energii pomiędzy spółkami nie doprowadziły do żadnej utraty wpływów podatkowych, bowiem zaangażowane spółki regularnie płaciły VAT obciążający realizowane przez nie transakcje sprzedaży energii elektrycznej oraz, że odkupując następnie tę samą ilość energii elektrycznej po tej samej cenie, odliczyły taką samą kwotę VAT jak ta, którą uiściły – ma, wbrew stanowisku strony, znaczenie kluczowe. W niniejszej sprawie bowiem Spółka miała nabyć pszenicę i żyto od dostawców zewnętrznych (tj. od B i od I. P. Gospodarstwo Rolniczo-Ogrodnicze), które następnie miała sprzedać firmie powiązanej tj. A M. U., która miała ostatecznie zbyć te towary odbiorcom zewnętrznym tj. C Sp. z o. o. oraz D Sp. z o. o. Jedynie w przypadku obrotu rzepakiem i nawozami (nabytymi od E Sp. z o. o.) na pewnym etapie obrotu towar "wrócił" do firmy A M. U. Przy czym, w przypadku rzepaku, miał zostać ostatecznie sprzedany odbiorcy zewnętrznemu tj. C Sp. z o. o. Natomiast w przypadku nawozów firma A M. U. pomimo wezwań organu podatkowego nie przedstawiła i nie udokumentowała sprzedaży tych nawozów, jak również nie wskazała czy i po jakiej cenie sprzedała je swoim odbiorcom. Pomimo, iż w przypadku nawozów, jak i w przypadku pozostałych towarów tj. pszenicy, rzepaku oraz żyta na poszczególnych etapach obrotu wykazywano taką samą ilość towarów (przy czym w przypadku sprzedaży przez firmę A M. U: pszenicy na rzecz C Sp. z o. o. i żyta na rzecz D Sp. z o. o. - wykazano większą ilość niż zakupiona od A Sp. z o. o.) to wartość tych towarów nie była taka sama. W konsekwencji, zdaniem organu, trudno dostrzec "okrężny" charakter spornych transakcji, bowiem nie można przyjąć - jak miało to miejsce w sprawie C-712/17 - iż każdy podmiot gospodarczy był jednocześnie wystawcą faktury wykazującej kwotę podatku VAT oraz odbiorcą innej faktury z tytułu nabycia tej samej ilości towaru po tej samej cenie i wyszczególniającej tę samą kwotę podatku VAT. Ustosunkowując się do argumentacji strony sprowadzającej się do stwierdzenia, że Spółka zapobiegła w odpowiednim czasie i całkowicie niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych, bowiem zapłaciła na konto organu podatkowego wartość podatku wyliczoną na podstawie podatku wykazanego w otrzymanych i wystawionych przez siebie fakturach - w tym m. in. spornych fakturach (po stronie podatku naliczonego i należnego) nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych Dyrektor wyjaśnił, że w wyroku z dnia 19 września 2000 r. w sprawie C-454/98 TSUE stwierdził: "Jeśli wystawca faktury całkowicie wyeliminował w stosownym czasie ryzyko jakiegokolwiek obniżenia wpływów z tytułu podatków, zgodnie z zasadą neutralności podatku VAT (wystawca faktury wycofał i zniszczył fakturę zanim wykorzystał ją odbiorca, bądź - mimo iż faktura została faktycznie wykorzystana - jej wystawca rozliczył kwotę wykazaną odrębnie na fakturze), podatek VAT zafakturowany nieprawidłowo musi być skorygowany niezależnie od tego, czy wystawca faktury działał w dobrej wierze". Wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia należności budżetowej oznacza, że korekta powinna zostać przeprowadzona w odpowiednim czasie. Jeżeli bowiem nabywca skorzystał z prawa do odliczenia, korekta będzie spóźniona. Przy czym obowiązek wyeliminowania ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych, czy udowodnienia, że takie ryzyko nie występuje, spoczywa nie na organie podatkowym lecz na skarżącym. W stanie faktycznym niniejszej sprawy nie można przyjąć, że okoliczność (wskazana w odwołaniu) zapłaty kwoty podatku uwzględniającej m. in. sporne faktury (po stronie podatku naliczonego i należnego) przez stronę tj. jednego z uczestników transakcji polegających na rzekomym obrocie pszenicą, rzepakiem, nawozami i żytem mogłaby stanowić o wyeliminowaniu ryzyka uszczuplenia wpływów podatkowych. W rezultacie za chybione uznał organ stanowisko strony, że różnica pomiędzy stanem faktycznym będącym podstawą do wydania przedmiotowego wyroku TSUE, a stanem faktycznym w niniejszej sprawie (z punktu widzenia zabezpieczenia interesów Skarbu Państwa) jest jedynie taka, że w niniejszej sprawie organ otrzymał łącznie podatek w wyższej wysokości niż w sytuacji, gdyby zakwestionowane przez organ faktury nie zostały wystawione. Dyrektor podkreślił, że w stanie faktycznym, którego dotyczy wyrok TSUE organ otrzymał taką samą kwotę, jak kwota którą by otrzymał bez zakwestionowania pustych faktur. W ocenie organu wyrok TSUE z 8 maja 2019 r. nie sprzeciwia się co do zasady zastosowaniu przepisów: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, tj. przepisu wykluczającego możliwość odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) w odniesieniu do transakcji fikcyjnych i art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. przepisu zobowiązującego osoby, które wykazują VAT na fakturze do zapłaty tego podatku, w tym z tytułu fikcyjnych transakcji, pod warunkiem, iż prawo krajowe umożliwia dokonanie korekty zobowiązania podatkowego wynikającego z owego zobowiązania, jeżeli wystawca faktury, który nie działał w dobrej wierze zapobiegnie w stosownym czasie i całkowicie niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych. Zdaniem Dyrektora nie ulega wątpliwości, że strona miała świadomość, że rzekome transakcje miały charakter fikcyjny. Wskazują na to w szczególności ustalone przez organy powiązania osobowe i kapitałowe między podmiotami zaangażowanymi w proceder dokumentowania obrotu, który w rzeczywistości nie miał miejsca - pomiędzy podmiotami A Sp. z o. o., D Sp. z o. o. i firmą A M. U. występowały powiązania osobowe i kapitałowe (pan M. U. był głównym udziałowcem -98% udziałów firmy A Sp. z o. o. i jej prokurentem wpisanym do Krajowego Rejestru Sądowego oraz prokurentem w D Sp. z o. o., której jedynym udziałowcem - 100% udziałów - była żona pani S. D. U.). Trudno zatem przyjąć, iż strona działała w dobrej wierze. Z okoliczności faktycznych sprawy wynika, że strona nie zapobiegła w stosownym czasie i całkowicie niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych. Forsowana przez Spółkę okoliczność zapłaty kwoty podatku uwzględniającej m. in. sporne faktury (po stronie podatku naliczonego i należnego) przez stronę tj. jednego z uczestników transakcji polegających na rzekomym obrocie pszenicą, rzepakiem, nawozami i żytem nie może, zdaniem Dyrektora, stanowić o wyeliminowaniu tego ryzyka. W związku z powyższym organy podatkowe były uprawnione do odmowy stronie prawa do odliczenia podatku w myśl przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, a także do zastosowania w sprawie art. 108 ustawy, co nie naruszyło zasady proporcjonalności i neutralności podatku od towarów i usług. Zdaniem organu na uwzględnienie nie zasługuje również argumentacja odnosząca się do zasady neutralności opodatkowania. Zasada neutralności opodatkowania stanowiąca podstawę konstrukcji podatku od wartości dodanej, nie obejmuje bowiem swoim zakresem podmiotów, które wystawiają faktury niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co w niniejszej sprawie miało miejsce i zostało wykazane na podstawie dowodów w postępowaniu wymiarowym. Dyrektor podkreślił, że podmioty będące podatnikami nie mogą korzystać z prawa realizacji zasady neutralności podatku VAT w celu dokonywania oszustw czy nadużyć podatkowych. Zasada ta jest zasadą fundamentalną, dlatego zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez VI Dyrektywę (np. wyrok TSUE z dnia 06.07.2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji wydanej przez ten sam organ w pierwszej instancji a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy decyzji wydanej przez ten sam organ w postępowaniu po wznowieniu postępowania podatkowego w sprawie mimo tego, że decyzja wydana w pierwszej instancji nie zawierała prawidłowego rozstrzygnięcia. W tym zakresie skarżąca wywiodła, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w zaskarżonej decyzji na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, powinien odmówić uchylenia decyzji ostatecznej decyzji organu I instancji, tj. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 22 maja 2013 r., gdyż to ta decyzja jest decyzją wymiarową, którą organ określił skarżącej spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za sierpień - listopad 2010 r. - a nie utrzymująca w mocy ww. decyzję decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 13 stycznia 2014 r. Spółka zarzuciła ponadto naruszenie art. 191 w zw. z art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej przez błędną ocenę, że wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 8 maja 2019 r., sygn. akt C - 712/17 nie ma wpływu na treść wydanej decyzji ostatecznej. W ocenie Spółki różnica pomiędzy stanem faktycznym będącym podstawą do wydania wyroku TSUE, a stanem faktycznym w sprawie objętej skargą (z punktu widzenia zabezpieczenia interesów Skarbu Państwa) jest jedynie taka, że tutaj organ otrzymał od podatnika łącznie podatek w wyższej wysokości niż w sytuacji, gdyby zakwestionowane przez organ faktury nie zostały wystawione. Tymczasem w stanie faktycznym, którego dotyczy wyrok TSUE organ otrzymał od podatnika taką samą kwotę, jak kwota którą by otrzymał bez zakwestionowania pustych faktur. Skarżąca nie podziela stanowiska organu, że wyeliminowanie zagrożenia uszczuplenia wpływów podatkowych może jedynie polegać na skorygowaniu faktur, a nie np. na zapłacie podatku, jak to miało miejsce w stanie faktycznym będącym podstawą wyroku o sygn. akt C-712/17. Skarżąca uwzględniła fakturę, którą nabyła towar oraz fakturę, która dokumentowała sprzedaż tego towaru, w tej samej ilości. Tym samym, jedyna różnica jest taka, że podatek należny z tytułu tych transakcji nie był taki sam, jak podatek naliczony, lecz był wyższy od podatku naliczonego. Taka sytuacja oznacza, że skarżąca wykazała do zapłaty wyższy podatek niż podatek naliczony do odliczenia. Zarzuciła także naruszenie zasady proporcjonalności i neutralności oraz jednokrotności opodatkowania. Ostateczna decyzja, o uchylenie której wnosiła skarżąca określała zobowiązanie podatkowe i wysokość nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w kwotach innych niż deklarowane. W takiej sytuacji, mając na względzie art. 81b § 1 Ordynacji podatkowej, nie składa się korekty deklaracji, gdyż kwotą podatku do zapłaty lub kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy jest kwota wynikająca z decyzji, a nie z deklaracji. Nie ulega wątpliwości, że w przypadku wydania przez organ podatkowy decyzji, którą organ określił podatek w innej wysokości niż w złożonych deklaracjach, prawo do skorygowania deklaracji nie przysługuje. W takiej sytuacji brak możliwości odliczenia podatku naliczonego narusza wskazane w wyroku C-712/17 zasady proporcjonalności i neutralności podatku od wartości dodanej. Trybunał sprawiedliwości jednocześnie wskazał, że weryfikacja tej kwestii należy do sądu krajowego rozpatrującego skargę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację i stanowisko, jak w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżanych decyzji z prawem. W złożonej skardze strona zgłosiła zarzut wydania nieprawidłowego rozstrzygnięcia oparty na twierdzeniu, że decyzją ostateczną jest decyzja organu pierwszej instancji – decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 22 maja 2013 r. Należy zauważyć, że wskazana wyżej decyzja organu pierwszej instancji była przedmiotem kontroli instancyjnej, w wyniku której decyzją z dnia 13 stycznia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Zasada trwałości decyzji ostatecznych została uregulowana w art. 128 Ordynacji podatkowej. W myśl art. 128 Ordynacji podatkowej decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienia postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz w ustawach dodatkowych. Decyzja podatkowa jest ostateczna, jeżeli w pierwszej instancji strona nie złożyła od niej odwołania bądź decyzję tę wydał organ drugiej instancji w toku postępowania odwoławczego. Zasada ta ma służyć pewności obrotu prawnego, ponieważ chodzi o zapewnienie podmiotom stosunku prawnopodatkowego ochrony praw nabytych (por. L. Etel, Ordynacja podatkowa, Komentarz aktualizowany, https://sip.lex/#/commentary/587760087/629005). W świetle powyższego prawidłowe formalnie jest rozstrzygnięcie, w którym jako decyzja ostateczna będącą przedmiotem prowadzonego postępowania z wniosku o wznowienie postępowania, została wskazana decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 13 stycznia 2014 r. Podkreślane w uzasadnieniu skargi fragmenty treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE sygn. akt C-712/17 nie odzwierciedlają pełnej treści wypowiedzi orzeczniczej. Nie jest okolicznością sporną, co znajduje potwierdzenie w treści skargi, że w decyzji ostatecznej organ zakwestionował zarówno nabycie pszenicy od B, rzepaku i nawozów od D sp. z o.o. oraz żyta od I. P. Gospodarstwo Rolno- Ogrodnicze. W ocenie Sądu nie jest uzasadnione stanowisko strony, że wyrok w sprawie C-712/17 ma istotne znaczenie w sprawie, mimo różnic w stanie faktycznym. Nie jest uzasadniony pogląd, że "okrężny" charakter transakcji oraz identyczność nabytych i sprzedanych przez stronę towarów mają znaczeni drugorzędne, a wypowiedź orzecznicza odnosi się do wszystkich stanów faktycznych, w których transakcje nie doprowadziły do żadnej utraty wpływów podatkowych. W uzasadnieniu wyroku w sprawie C-712/17 Trybunał Sprawiedliwości UE podkreślił, że w przypadku gdy transakcja nabycia towaru lub usługi jest fikcyjna, nie może ona mieć żadnego związku z transakcjami podatnika obciążonymi podatkiem należnym. Jeżeli zatem brak jest rzeczywistej dostawy towaru lub rzeczywistego świadczenia usług, nie może powstać żadne prawo do odliczenia. Fikcyjna transakcja nie uprawnia do odliczenia, jest związana z mechanizmem VAT wymagającym jako warunku odliczenia wykorzystania towarów i usług na potrzeby opodatkowania transakcji. Przedmiotem oceny w sprawie C-712/17 był odmienny stan faktyczny, w którym, z uwagi na "okrężne" ukształtowanie fikcyjnych sprzedaży w transakcjach uczestniczył jako wystawca faktury i odbiorca z innej faktury ten sam podmiot. Udzielona przez Trybunał odpowiedź na pytanie prejudycjalne dotyczy określonego stanu faktycznego: fikcyjnych sprzedaży za te same kwoty pomiędzy tym samym podmiotem w wyniku których, prawidłowa zapłata podatku VAT obciążającego realizowane transakcje sprzedaży powodowała, że skutek odliczenia podatku należnego w takich samych kwotach był neutralny w sferze fiskalnej. Strona twierdzi, że jej sytuacja powinna być oceniana analogicznie, tym bardziej, że "organ otrzymał od podatnika łącznie podatek w wyższej wysokości niż w sytuacji, gdyby zakwestionowane przez organ faktury nie zostały wystawione". Przesłanką prawną orzeczenia jest wykazanie, że orzeczenie TSUE ma wpływ na treść wydanej decyzji. W literaturze przedmiotu podkreśla się, że wznowienie postępowania podatkowego w związku z orzeczeniem TSUE jest narzędziem zapewnienia efektywności prawu unijnemu. Przesłanka wznowienia na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej dotyczy nie tylko sprawy, w której sąd wystąpił z pytaniem prejudycjalnym, ale dotyczy również przypadków, gdy orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości zapadło w innej sprawie, a ma wpływ na treść decyzji, a zatem dotyczy to tożsamej podstawy prawa wspólnotowego, który był podstawą rozstrzygnięcia. Orzeczenie TSUE ma wpływ na treść wydanej decyzji, jeżeli pomiędzy decyzją ostateczną a wyrokiem Trybunału istnieje związek tego rodzaju, że w świetle orzeczenia TSUE winna zapaść decyzja o treści innej niż decyzja rzeczywiście wydana (por. wyrok WSA w Poznaniu z 16 sierpnia 2017 r., sygn. I SA/Po 134/17). W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ podatkowy przeprowadził prawidłowy wywód, że podjętych przez stronę działań nie można kwalifikować jako eliminujących w stosownym czasie ryzyka obniżenia wpływów z tytułu podatków, gdyż korekta nie nastąpiła przed wykorzystaniem faktury przez odbiorcę. Organ prawidłowo wskazuje, że co do zasady TSUE potwierdza prawidłowość stosowania przepisów wykluczających możliwość odliczenia podatku od wartości dodanej w odniesieniu do transakcji fikcyjnych i przepisu zobowiązującego podmioty wykazujące VAT na fakturze do zapłaty podatku również w odniesieniu do transakcji fikcyjnych. W postępowaniu wznowieniowym organ zasadnie dokonał oceny, czy treść wyroku TSUE stanowi podstawę do zmiany stanowiska prawnego wyrażonego w uzasadnieniu decyzji ostatecznej. Utrwaloną zasadą związaną z koniecznością zwalczania oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz unikania nadużyć jest zasada ograniczania zasady neutralności opodatkowania i wyłączenie z jej zakresu podmiotów wystawiających faktury, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W postępowaniu przewidzianym w trybie nadzwyczajnym na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej organ nie dokonuje ponownych ustaleń faktycznych. Wskazany we wniosku o wznowienie postępowania wyrok TSUE nie odnosi się do prawnej sytuacji strony skarżącej. W ocenie Sądu ocena dokonana przez organ jest prawidłowa, a zaskarżona decyzja nie narusza prawa. W przypadku wskazania braku podstawy wznowieniowej organ podejmuje decyzję odmawiającą uchylenia decyzji ostatecznej. Zgłoszony w sprawie zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej nie zasługuje na uwzględnienie. Ocena w sprawie została dokonana na podstawie całego zebranego w sprawie materiału istotnego dla rozstrzygnięcia. Z tych względów uznając skargę za nieuzasadnioną Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), skargę oddalił.