I SA/Lu 34/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca), WSA Ewa Kowalczyk Protokolant Starszy asystent sędziego Monika Bartmińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 lipca 2020 r. sprawy ze skargi L. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zwrotu dotacji I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz L. K. kwotę [...]zł ([...]) z tytułu zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze (organ) po rozpatrzeniu odwołania L. K. (skarżący): - uchyliło w całości decyzję Wójta Gminy [...] (organ I instancji) z [...] marca 2018 r. orzekającą o obowiązku skarżącego zwrotu dotacji pobranej w nadmiernej wysokości w kwocie [...] zł wraz z odsetkami liczonymi od 16 listopada 2016 r. według stawek przewidzianych dla zaległości podatkowych; - orzekło o obowiązku skarżącego jako organu prowadzącego niepubliczne przedszkole "A" zwrotu dotacji pobranych w nadmiernej wysokości: [...] zł za 2015 r. wraz z odsetkami jak dla zaległości podatkowych od 16 listopada 2016 r. do dnia zwrotu do budżetu Gminy [...] z przerwami od 28 grudnia 2016 r. do 6 kwietnia 2018 r. i od 28 maja 2018 r. do dnia doręczenia decyzji organu; 3.407,96 zł za 2016 r. wraz z odsetkami jak dla zaległości podatkowych od 16 listopada 2016 r. do dnia zwrotu do budżetu Gminy [...] z przerwami od 28 grudnia 2016 r. do 6 kwietnia 2018 r. i od 28 maja 2018 r. do dnia doręczenia decyzji organu. Organ zaznaczył, że uprzednio decyzją z [...] września 2017 r. uchylił decyzję organu I instancji z [...] marca 2017 r. i przekazał niniejszą sprawę do ponownego rozpatrzenia. Następnie organ motywował, że przedmiotem rozstrzygnięcia jest obowiązek skarżącego zwrotu części dotacji oświatowej pobranej w 2015 r. i w 2016 r. na rzecz prowadzenia niepublicznego przedszkola "A". Skarżący złożył wnioski o udzielenie dotacji oświatowej dla wspomnianego przedszkola odpowiednio do 30 września 2014 r. oraz do 30 września 2015 r. Zobowiązał się do składania informacji o liczbie dzieci zapisanych do przedszkola na pierwszy dzień każdego kolejnego miesiąca. Informacje takie wpływały regularnie zarówno w 2015 r., jak również w 2016 r. i dotacje zostały wypłacone. Organ przytoczył art. 252 ust. 3 ustawy o finansach publicznych (Dz.U.2013.885 ze zm. dla lat 2015-2016 - u.f.p.), art. 90 ust. 1, 1b, 2b, art. 14 ust. 1, 1b ustawy o systemie oświaty (dla lat 2015 - 2016 Dz.U.2004.256.2572 ze zm., Dz.U.2015.2156 ze zm. - u.s.o.). W dalszej kolejności nawiązał do § 4 ust. 1, 2 uchwały Rady Gminy [...] [...] kwietnia 2010 r. nr [...] w sprawie ustalenia trybu udzielania i rozliczania dotacji dla niepublicznych jednostek oświatowych oraz zakresu i trybu kontroli prawidłowości ich wykorzystywania (Dz.Urz.Woj.Lub.[...] obowiązującej od [...] października 2010 r. do 20 lipca 2015 r. - uchwała z [...] kwietnia 2010 r.) oraz do § 5 i § 7 uchwały Rady Gminy [...] z [...] czerwca 2015 r. nr [...] w sprawie ustalenia trybu udzielania i rozliczania dotacji dla niepublicznych podmiotów oświatowych, prowadzonych na terenie Gminy [...] oraz trybu i zakresu kontroli prawidłowości wykorzystywania dotacji (Dz.Urz.Woj.Lub.[...] obowiązującej od 21 lipca 2015 r. do 31 sierpnia 2016 r. - uchwała z [...] czerwca 2015 r.) W ocenie organu, kontrola przeprowadzona w przedszkolu skarżącego pozwoliła ustalić, że doszło do zawyżenia liczby dzieci uprawnionych do otrzymania dotacji. W następstwie skarżący w latach 2015 - 2016 pobrał dotację w nadmiernej wysokości. Organ wyjaśnił, że skarżący w odniesieniu do stycznia, lutego, marca i kwietnia 2015 r. w informacjach miesięcznych wykazał liczbę dzieci, na które przysługuje dotacja oświatowa, odpowiednio 30, 30, 30, 31. Następnie takie same liczby dzieci za wymienione miesiące skarżący ujął w złożonym 1 lutego 2016 r. rocznym rozliczeniu dotacji za 2015 r. Nie korygował przy tym informacji miesięcznych. Wobec tego na potrzeby rozliczenia dotacji organ przyjął za punkt wyjścia liczby dzieci ujmowane przez skarżącego w miesięcznych informacjach, a następnie w rocznym rozliczeniu dotacji. Jednocześnie organ ustalił, że na pierwszy dzień stycznia, lutego, marca i kwietnia 2015 r. do przedszkola skarżącego było zapisanych więcej dzieci, bo odpowiednio 31, 32, 32, 32 (czyli o 1 dziecko więcej w styczniu i kwietniu 2015 r., o 2 dzieci więcej w lutym i marcu 2015 r. w stosunku do liczby dzieci ujętej w miesięcznych informacjach i następnie w rocznym rozliczeniu). Organ zaznaczył przy tym, że w liczbie dzieci zapisanych do przedszkola skarżącego nie uwzględnił dziecka, które nie ukończyło 2,5 roku. W przypadku maja oraz miesięcy od lipca do grudnia 2015 r. i od stycznia do marca 2016 r. skarżący zawyżył liczbę dzieci, na które był uprawniony ubiegać się o wypłatę dotacji oświatowej. W maju 2015 r. skarżący wykazał w informacji miesięcznej, a następnie w rozliczeniu rocznym 33 dzieci. W tym miesiącu do przedszkola skarżącego zapisanych było łącznie 33 dzieci w grupie trzylatków oraz w grupie czterolatków, z tym że do grupy trzylatków zapisane było jedno dziecko w wieku poniżej 2,5 roku, a więc na które dotacja nie przysługiwała. W konsekwencji kwota [...] zł wypłacona na jedno dziecko stanowiła dotację pobraną w nadmiernej wysokości za ten miesiąc. W lipcu i sierpniu 2015 r. skarżący w informacjach miesięcznych oraz w rozliczeniu rocznym wykazał każdorazowo 32 dzieci. Zdaniem organu, skarżący był uprawniony do otrzymania dotacji na 31 dzieci w każdym z tych miesięcy. Zatem skarżący pobrał dotację oświatową w nadmiernej wysokości na jedno dziecko w sumie za dwa miesiące w kwocie [...] zł. Ponadto, zdaniem organu, za lipiec i sierpień 2015 r., a więc za czas przerwy wakacyjnej, dotacja powinna była zostać wypłacona na podstawie § 4 ust. 3 uchwały z 29 kwietnia 2010 r. w wysokości [...] zł za każdy z tych miesięcy. Natomiast skarżącemu przekazano z tytułu omawianej dotacji [...] zł za lipiec i [...] zł za sierpień. W rezultacie skarżący pobrał dotację w nadmiernej wysokości w zakresie kwot: [...] zł za lipiec 2015 r. (według wyliczenia [...] zł - [...] zł), [...] zł za sierpień 2015 r. (jako różnica [...] zł - [...] zł), łącznie [...] zł, a nie jak ustalił organ I instancji w kwocie [...] zł (różnica wynosi [...] zł). W tym kontekście organ tłumaczył, że przerwa wakacyjna stanowi jeden okres, który nie został podzielony na poszczególne miesiące. Jednocześnie późniejsza uchwała z [...] czerwca 2015 r. nie zawiera przepisów przejściowych. We wrześniu 2015 r. do przedszkola skarżącego było zapisanych 23 dzieci. Dwoje nie miało ukończonych 2,5 roku na 1 września 2015 r. Skarżący zgłosił do dotacji oświatowej 22 dzieci. Organ I instancji przyjął, że dotacja przysługuje na 21 dzieci, bowiem należało pominąć dziecko zgłoszone do dotacji, które nie ukończyło 2,5 roku. Natomiast drugiego dziecka skarżący nie zgłosił do dotacji. Z tego powodu we wrześniu 2015 r. kwota [...] zł przypadająca na jedno dziecko była dotacją pobraną przez skarżącego w nadmiernej wysokości. W październiku 2015 r. skarżący zgłosił do dotacji 22 dzieci. Jednak dotacja przysługiwała skarżącemu na 19 dzieci, gdyż należało pominąć 1 dziecko, które nie ukończyło 2,5 roku oraz 2 wypisanych z 1 października 2015 r. W następstwie kwota [...] zł przypadająca na 3 dzieci stanowiła dotację, którą skarżący pobrał w nadmiernej wysokości za ten miesiąc. W listopadzie 2015 r. skarżący wykazał na potrzeby dotowania 20 dzieci. Zdaniem organu, dotacja przysługiwała na 19 dzieci, z pominięciem 1 dziecka, które nie ukończyło 2,5 roku. Wobec tego w listopadzie 2015 r. kwota [...] zł podlega zaliczeniu do dotacji pobranej w nadmiernej wysokości. W grudniu 2015 r., w styczniu i w lutym 2016 r. skarżący dla celów dotowania zadeklarował każdorazowo 20 dzieci. Według organu, dotacja przysługiwała na 18 dzieci, bowiem w każdym z tych miesięcy należało pominąć 1 dziecko, które nie ukończyło 2,5 roku oraz 1 dziecko wypisane z przedszkola skarżącego od 1 grudnia 2015 r. W tym stanie sprawy wielkość [...] zł obrazowała dotację pobraną przez skarżącego w nadmiernej wysokości za grudzień 2015 r., [...] zł za styczeń 2016 r. oraz [...] zł za luty 2016 r. Co do marca 2016 r. skarżący w informacji miesięcznej ujął 20 dzieci, a w rozliczeniu rocznym za 2016 r. 19 dzieci. Nie zwrócił dotacji pobranej w nadmiernej wysokości w odniesieniu do 1 dziecka. Dlatego organ przyjął, że dotacja przysługiwała skarżącemu na 18 dzieci. Ponadto dotacja nie przysługiwała skarżącemu na 2 dzieci, które nie ukończyły 2,5 roku. Powyższe spowodowało, że kwota [...] zł przypadająca na 2 dzieci podlega zaliczeniu do dotacji pobranej w nadmiernej wysokości za marzec 2016 r. Organ ustalił, że dzieci, które w trakcie poszczególnych dotowanych miesięcy nie ukończyły 2,5 roku, ale były objęte dotowaniem to: O. F. ur. 25 września 2013 r. zapisany do przedszkola skarżącego od 1 września 2015 r. oraz A. M. ur. 21 listopada 2013 r. zapisana do przedszkola skarżącego od 1 marca 2016 r. Z kolei dzieci wypisane z przedszkola skarżącego, ale nadal zgłaszane do dotowania to: J. K. i A. S. wypisani z 1 października 2015 r. oraz J. P. wypisany z 1 grudnia 2015 r. W dalszej kolejności organ zaznaczył, że skarżący złożył rezygnację z prowadzenia przedszkola od 1 lipca 2016 r. Nawiązując do argumentów skarżącego organ tłumaczył, że podpisanie protokołu z przeprowadzonej kontroli przez dwie z trzech osób kontrolujących nie skutkuje wadliwością czynności kontrolnych i dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych. Ponadto w związku z tym, że dotacja została pobrana przez skarżącego na dzieci, które nie ukończyły 2,5 roku oraz na dzieci, które przestały uczęszczać do przedszkola, żądanie zwrotu dotacji z tych tytułów jest uzasadnione bez względu na to czy stawka bazowa wypłaconej dotacji przypadająca na jedno dziecko była wyliczona prawidłowo. W przekonaniu organu, w okolicznościach rozpatrywanej sprawy zwrot dotacji nie jest uzależniony od wysokości tej stawki bazowej, ale wynika wyłącznie ze stwierdzenia, że dotacja w ogóle nie przysługuje na dzieci poniżej wymienionego progu wiekowego oraz nieuczęszczające do przedszkola skarżącego, bez względu na jej wysokość. Dlatego do wydania niniejszej decyzji w sprawie zwrotu dotacji pobranej w nadmiernej wysokości nie było konieczne ustalenie właściwej jednostkowej stawki dotacji. W podsumowaniu organ stwierdził, że w świetle przedstawionych okoliczności i stanu prawnego skarżący pobrał dotację w nadmiernej wysokości za rok 2015 w kwocie [...] zł oraz za rok 2016 w kwocie [...] zł. O obowiązku odsetek organ rozstrzygnął na podstawie art. 53 § 3, art. 54 § 1 pkt 3, 7, § 3 ustawy Ordynacja podatkowa (obecnie Dz.U.2019.900 ze zm.) w związku z art. 67 § 1 u.f.p. oraz w związku z art. 35 § 3, art. 57 § 3 ustawy Kodeks postępowania administracyjnego (aktualnie Dz.U.2020.256 ze zm. - K.p.a.). Na zakończenie organ zauważył, że organ I instancji poczynił ustalenia w zakresie dotacji pobranej w nadmiernej wysokości za lata 2015-2016 w następstwie przeliczenia ostatecznej wysokości kosztów wychowania przedszkolnego ustalonych w budżecie Gminy [...]. Jednocześnie jednak organ I instancji wyjaśnił, że zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą samorządy mają zamkniętą drogę do dochodzenia roszczeń w przypadku przekazania dotacji według wyższych stawek niż należne i odstąpił od wniosku o zwrot tej części dotacji ([...] zł w 2015 r. i [...] zł w 2016 r.). L. K. (skarżący) złożył skargę na zrelacjonowaną wyżej decyzję organu. Domagał się jej uchylenia. Zarzucił naruszenie: - art. 252 ust. 3 u.f.p., art. 90 ust. 2b u.s.o. w związku z § 2 pkt 1 uchwały z 29 kwietnia 2010 r., § 2 pkt 2 uchwały z 6 lipca 2015 r.(prawidłowo z 29 czerwca 2015 r.) przez przyjęcie – z jednej strony - że przy orzekaniu o wysokości dotacji pobranej w nadmiernej wysokości nie zachodzi konieczność prawidłowego ustalenia wysokości dotacji należnej oraz - z drugiej strony – przez uznanie, że wysokość dotacji należnej za 2015 r. i 2016 r. organ I instancji wyliczył prawidłowo i była ona zawyżona odpowiednio o [...] zł i [...] zł; - art. 138 § 2 K.p.a z powodu wydania przez organ w tej samej sprawie dwóch sprzecznych ze sobą decyzji, to jest decyzji kasacyjnej z 19 września 2017 r., w której zobowiązał organ I instancji do ustalenia prawidłowej wysokości dotacji, a następnie decyzji zaskarżonej, w której z kolei organ stwierdził, że nie jest konieczne ustalenie wysokości dotacji przysługującej skarżącemu; - art. 8 K.p.a., bowiem organ nie jest uprawniony do pomijania bez uzasadnionej przyczyny utrwalonej praktyki rozstrzygania spraw o takim samym stanie faktycznym i prawnym; - § 7 pkt 4, 5 i 6 uchwały z 6 lipca 2015 r. ze względu na rozstrzygnięcie o zwrocie dotacji pobranej w nadmiernej wysokości bez wymaganego od Wójta Gminy prawidłowego rocznego rozliczenia dotacji bazującego nie na kwotach wypłacanych miesięcznie, ale na prawidłowym wyliczeniu wysokości dotacji za dany rok, przy przyjęciu prawidłowej podstawy; - art. 14 ust. 1, 1b u.s.o., gdyż uczniem staje się każde dziecko zapisane przez rodziców do przedszkola, które w danym miesiącu ukończyło 2,5 roku niezależnie od tego czy jest to pierwszy, czy ostatni dzień danego miesiąca; - "ust. 6 art. 90 ust. 1b" u.s.o., który nie ma zastosowania w tej sprawie dlatego, że przedszkola niepubliczne w Gminie [...] nie otrzymują dotacji w wysokości równej wydatkom bieżącym przewidzianym na jednego ucznia (Wójt Gminy [...] nie ogłosił otwartego konkursu ofert); - § 4 pkt 2 uchwały z 29 kwietnia 2010 r. oraz § 5 pkt 2 uchwały z 6 lipca 2015 r. ze względu na uznanie, że miesięczna informacja o liczbie uczniów nie może obejmować uczniów zapisanych do przedszkola na dzień jej składania lub wcześniej, którzy wiek wymagany do korzystania z wychowania przedszkolnego osiągnęli w trakcie miesiąca objętego informacją oraz przypisanie tym informacjom decydującego znaczenia przy weryfikowaniu rozliczenia wypłaconej dotacji, w szczególności w zakresie liczby dzieci; - § 4 pkt 3 uchwały z 29 kwietnia 2010 r. w związku ze stwierdzeniem, że dotacja za okres przerwy nie musi uwzględniać liczby uczniów zapisanych w miesiącu poprzedzającym okres przerwy oraz że nie podlega rozliczeniu na koniec roku według obowiązującej i zaktualizowanej stawki dotacji; - art. 7, art. 77 § 1, art. 107 § 1 K.p.a. bowiem organ nie wyjaśnił stanu faktycznego sprawy (do przedszkola w danym miesiącu uczęszczała większa liczba uczniów niż wykazana w miesięcznej informacji), nie zbadał wszechstronnie i nie rozpatrzył całego materiału dowodowego (pominął kalkulacje przedstawione przez skarżącego, jak i pochodzące od Wójta Gminy), nie uzasadnił w zaskarżonej decyzji "faktycznej podstawy prawnej" (sprzecznie z ustawą o finansach publicznych zdefiniował pojęcie dotacji pobranej w nadmiernej wysokości). W uzasadnieniu formułowanych zarzutów skarżący zasadniczo zmierzał do wykazania, że dopiero ustalenie prawidłowej liczby uczniów oraz prawidłowej stawki bazowej przypadającej na jednego ucznia pozwala w efekcie wyliczyć prawidłową wysokość dotacji należnej skarżącemu, a w następstwie ewentualną wysokość dotacji wypłaconej mu w nadmiernej wysokości. Skarżący akcentował, że w ramach prowadzenia przedszkola nie miał instrumentów pozwalających na zweryfikowanie daty urodzenia przyjmowanego ucznia. Ponadto rodzice niekiedy z opóźnieniem informowali przedszkole o rezygnacji z jego usług. Zdaniem skarżącego, dotacja przysługuje na ucznia także za ten miesiąc, w trakcie którego kończy on 2,5 roku. Natomiast za okres statutowej przerwy w działalności przedszkola należna skarżącemu dotacja powinna być wyliczona według liczby wszystkich uczniów zapisanych w czerwcu danego roku bez względu na to czy byli uczniami przedszkola w miesiącach przerwy, czy też z końcem czerwca zostali wypisani. Skarżący zaznaczył również, że stanowisko organu zaprezentowane w zaskarżonej decyzji jest sprzeczne z poglądem wyrażonym wcześniej przez ten organ w odniesieniu do dotacji za 2012 r. Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, chociaż nie wszystkie zarzuty w niej zawarte są trafne. W pierwszej kolejności należy zgodzić się z organem co do tego, że dzieci, które faktycznie przestały uczęszczać do przedszkola skarżącego, nie mogły być uwzględnione przy obliczaniu wysokości dotacji oświatowej. Stosownie do art. 90 ust. 2b u.s.o. w brzmieniu od 1 stycznia 2014 r. do 31 sierpnia 2015 r. dotacje dla niepublicznych przedszkoli przysługują na każdego ucznia w wysokości nie niższej niż 75 % ustalonych w budżecie danej gminy wydatków bieżących ponoszonych w przedszkolach publicznych w przeliczeniu na jednego ucznia, z tym że na ucznia niepełnosprawnego w wysokości nie niższej niż kwota przewidziana na niepełnosprawnego ucznia przedszkola i oddziału przedszkolnego w części oświatowej subwencji ogólnej otrzymywanej przez jednostkę samorządu terytorialnego - pod warunkiem, że osoba prowadząca niepubliczne przedszkole poda organowi właściwemu do udzielania dotacji planowaną liczbę uczniów nie później niż do dnia 30 września roku poprzedzającego rok udzielania dotacji. W przypadku braku na terenie gminy przedszkola publicznego, podstawą do ustalenia wysokości dotacji są wydatki bieżące ponoszone przez najbliższą gminę na prowadzenie przedszkola publicznego. W brzmieniu od 1 września 2015 r. do 31 grudnia 2016 r. art. 90 ust. 2b u.s.o. stanowił, że dotacje dla niepublicznych przedszkoli niespełniających warunków, o których mowa w ust. 1b, przysługują na każdego ucznia w wysokości nie niższej niż 75% ustalonych w budżecie danej gminy wydatków bieżących ponoszonych w przedszkolach prowadzonych przez gminę w przeliczeniu na jednego ucznia, pomniejszonych o opłaty za korzystanie z wychowania przedszkolnego oraz za wyżywienie, stanowiące dochody budżetu gminy, z tym że na ucznia niepełnosprawnego w wysokości nie niższej niż kwota przewidziana na niepełnosprawnego ucznia przedszkola w części oświatowej subwencji ogólnej otrzymywanej przez gminę, pod warunkiem że osoba prowadząca niepubliczne przedszkole poda organowi właściwemu do udzielania dotacji informację o planowanej liczbie uczniów nie później niż do dnia 30 września roku poprzedzającego rok udzielania dotacji. W przypadku braku na terenie gminy przedszkola prowadzonego przez gminę, podstawą do ustalenia wysokości dotacji są wydatki bieżące ponoszone przez najbliższą gminę na prowadzenie przedszkola publicznego, pomniejszone o opłaty za korzystanie z wychowania przedszkolnego oraz za wyżywienie, stanowiące dochody budżetu gminy. Następnie art. 90 ust. 3d u.s.o. w omawianych latach - co do zasady - przewidywał, że dotacje, o których mowa w ust. 1a-3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej i precyzował przeznaczenie dotacji, które nie było przedmiotem rozstrzygania przez organ w zaskarżonej decyzji. Brzmienie cytowanych przepisów nie pozostawia wątpliwości, że liczba dzieci uczęszczających do przedszkola skarżącego stanowiła wielkość obiektywnie wyznaczającą kwotę należnej dotacji oświatowej. Unormowanie to jednoznacznie odnosi się bowiem do faktycznego stanu osób przyjętych i kontynuujących naukę w danym (konkretnym) przedszkolu. W czasie krótkotrwałej nieobecności w przedszkolu (np. z powodu choroby czy zdarzenia losowego), dziecko nie traci przymiotu ucznia tej placówki (por. wyrok sygn. II GSK 299/12) i na takie dziecko powinna nadal przysługiwać dotacja. Jednocześnie brzmienie art. 90 ust. 3d u.s.o. przesądza o tym, że dotacja – jakkolwiek przeznaczona na określonego przedszkolaka – musi być wykorzystana na cel w nim wskazany, czyli na realizację zadań placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Zestawienie art. 90 ust. 2b z ust. 3d u.s.o. prowadzi do wniosku, zgodnie z którym dotacja może być przeznaczona wyłącznie na dofinansowanie zadania w odniesieniu do dziecka, które - co do zasady - uczęszcza do przedszkola, pomijając krótkotrwałe nieobecności z powodu choroby, zdarzeń losowych czy ze względu na kalendarz zajęć w placówce (np. ferie, wakacje). Przymiot taki niewątpliwie nie przysługuje dziecku, które przestało uczęszczać do przedszkola, bo rodzice podjęli taką decyzję. Nie jest przy tym istotne czy nadal obowiązuje umowa zawarta przez rodziców takiego dziecka z przedszkolem oraz kiedy faktycznie przedszkole uzyskało wiedzę o takiej decyzji rodziców. Ustawa o systemie oświaty w powołanych przepisach wiąże bowiem dofinansowanie z realizacją zadań w zakresie kształcenia, wychowania czy opieki, które – z przyczyn oczywistych – nie mogą być wykonywane w stosunku do dziecka, które faktycznie przestało uczęszczać do przedszkola, nie bierze udziału w jego zajęciach. Natomiast monitorowanie uczęszczania dziecka do przedszkola w kontekście art. 90 ust. 2b i 3d u.s.o. należy do obowiązków przedszkola. W przeciwnym razie dotacja oświatowa traciłaby jakikolwiek związek z liczbą dzieci uczęszczających do przedszkola, a tym samym z ustawowymi celami. Trudno zasadnie przyjąć, aby brak pisemnego wypowiedzenia umowy zawartej z przedszkolem czy informacji o rezygnacji z jego usług mogły świadczyć o faktycznym pobycie takiego dziecka w przedszkolu i uzasadniać wypłatę dotacji, chociaż jej cel w takiej sytuacji z istoty rzeczy nie jest realizowany (por. między innymi sprawa sygn. II GSK 1182/15). Trafne jest również stanowisko organu, według którego dotacja oświatowa nie przysługuje na dziecko do ukończenia 2,5 roku włącznie z tym miesiącem, w trakcie którego dziecko osiąga ten pułap wiekowy. Jak stanowił w analizowanych latach art. 14 u.s.o., wychowanie przedszkolne obejmuje dzieci od początku roku szkolnego w roku kalendarzowym, w którym dziecko kończy 3 lata, do końca roku szkolnego w roku kalendarzowym, w którym dziecko kończy 6 lat. Wychowanie przedszkolne jest realizowane w przedszkolach oraz w innych formach wychowania przedszkolnego (ust. 1). W przypadku dzieci posiadających orzeczenie o potrzebie kształcenia specjalnego wychowaniem przedszkolnym może być objęte dziecko w wieku powyżej 6 lat, nie dłużej jednak niż do końca roku szkolnego w roku kalendarzowym, w którym dziecko kończy 8 lat. Obowiązek szkolny tych dzieci może być odroczony do końca roku szkolnego w roku kalendarzowym, w którym dziecko kończy 8 lat (ust. 1a). W szczególnie uzasadnionych przypadkach wychowaniem przedszkolnym może także zostać objęte dziecko, które ukończyło 2,5 roku (ust. 1b). Dziecko w wieku 5 lat jest obowiązane odbyć roczne przygotowanie przedszkolne w przedszkolu, oddziale przedszkolnym zorganizowanym w szkole podstawowej lub w innej formie wychowania przedszkolnego (ust. 3, przy czym ust. 2 został skreślony). Z powyższego unormowania wynika, że - na zasadzie wyjątku - wychowaniem przedszkolnym może być objęte dziecko, które ukończyło 2,5 roku. Jednocześnie w myśl § 4 uchwały z 29 kwietnia 2010 r. dotacje przekazywane są w 12 częściach, w terminie do ostatniego dnia każdego miesiąca na rachunek bankowy podmiotów, o których mowa w § 1 w ciągu 5 dni od dnia złożenia informacji, o której mowa w ust. 2 (ust. 1). Osoba prowadząca dotowane podmioty składa w terminie do 10. dnia każdego miesiąca w Urzędzie Gminy [...] informację o faktycznej liczbie uczniów lub wychowanków ustaloną na podstawie dokumentacji przebiegu nauczania, według stanu na pierwszy dzień danego miesiąca. Wzór informacji określa załącznik nr 2 do uchwały (ust. 2). Następnie według § 6 uchwały z [...] czerwca 2015 r. dotacje przekazywane są w 12 częściach. Miesięczna kwota dotacji obliczana jest na podstawie informacji z Gminy [...] o wysokości stawki na dziecko określonej w § 2 oraz informacji, o której mowa w § 5 ust. 1 i wypłacana na wskazany rachunek bankowy placówki w terminie 7 dni od złożenia informacji (ust. 1). Miesięczna kwota dotacji uwzględnia korekty, o których mowa w § 5 ust. 4 w następnym miesiącu (ust. 2). Z kolei § 5 tej uchwały mówi o tym, że podmiot uprawniony do otrzymania dotacji składa do dziesiątego dnia każdego miesiąca do organu dotującego informację według stanu na pierwszy dzień danego miesiąca (ust. 1). Informacja, o której mowa w ust. 1 zawiera liczbę zapisanych uczniów według stanu na pierwszy roboczy dzień danego miesiąca, w tym liczbę uczniów niepełnosprawnych z określeniem rodzaju niepełnosprawności (ust. 2 pkt 1). W świetle przytoczonego stanu prawnego, wbrew zapatrywaniu skarżącego, na potrzeby uzyskania dotacji oświatowej na rzecz prowadzenia niepublicznego przedszkola dziecko musi mieć ukończone 2,5 roku na 1. dzień miesiąca, na który jest składana informacja o liczbie dzieci objętych wychowaniem przedszkolnym i jednocześnie uprawnionych do dotowania. Tym samym nie ma podstaw prawnych do ujmowania w miesięcznej informacji, składanej na 1. dzień danego miesiąca, dziecka bądź dzieci, które na ten dzień nie ukończyły 2,5 roku. Podlegają one ujawnieniu w informacji i są objęte dotowaniem poczynając od następnego miesiąca, bowiem wówczas osiągnęły już pułap wiekowy 2,5 roku na dzień, na który taka miesięczna informacja ma być złożona. W omówionych wyżej kwestiach odmienne stanowisko skarżącego należy ocenić jako niezasadną polemikę z obowiązującym stanem prawnym. Natomiast trafnie skarżący domaga się od organu uwzględnienia faktycznej liczby wychowanków przedszkola przy weryfikacji wysokości pobranej dotacji. Ta faktyczna liczba dzieci objętych realizowanym wychowaniem przedszkolnym jest bowiem rozstrzygająca, nawet jeżeli skarżący zaniżył ich liczbę w poszczególnych miesięcznych informacjach czy rocznym rozliczeniu. Jak to zostało omówione wyżej, z art. 90 ust. 2b i 3d u.s.o. wynika jednoznacznie, że dotacja ma finansować zadania wychowawcze, edukacyjne i opiekuńcze dotyczące dzieci faktycznie uczęszczających do niepublicznego przedszkola. Zatem organ, który weryfikuje wysokość pobranej dotacji, ma obowiązek - z jednej strony - pominąć tę liczbę dzieci wykazanych w miesięcznych informacjach czy rocznym rozliczeniu, które faktycznie do przedszkola nie uczęszczały, nie brały udziału w zajęciach oraz - z drugiej strony - uwzględnić liczbę dzieci faktycznie uczęszczających do przedszkola, ale pominiętych w składanych miesięcznych informacjach bądź rocznym rozliczeniu. Innymi słowy, kierując się prawdą obiektywną (art. 7 K.p.a.), organ był zobowiązany do wyeliminowania wszystkich błędów skarżącego rzutujących na wysokość należnej dotacji, nie tylko tych korzystnych dla organu, ale także tych przemawiających na rzecz skarżącego. W następstwie organ powinien był (w rozumieniu obowiązku) bazować wyłącznie na faktycznej liczbie wychowanków przedszkola skarżącego spełniających wymóg dotyczący wieku. Ponownie należy zaznaczyć, że art. 90 ust. 2b i 3d u.s.o. wiążą wysokość dotacji oświatowej z realizacją zadań przez przedszkole w odniesieniu do dzieci faktycznie objętych jego działalnością. Miesięczne informacje, a także roczne rozliczenie dotacji mogą zawierać różnego rodzaju błędy czy luki, ale rzeczą organu, zmierzającego do odtworzenia prawdy obiektywnej, jest ustalenie tych okoliczności faktycznych, o których ustawodawca stanowi w art. 90 ust. 2b i 3d u.s.o. Należy przy tym zauważyć, że ani w ustawie o systemie oświaty, ani w wymienionych wyżej uchwałach błędy w miesięcznych informacjach czy w rocznym rozliczeniu nie zostały obwarowane rygorem utraty prawa do dotacji. Wysokość należnej dotacji – co do zasady – ma odpowiadać przede wszystkim faktycznej liczbie wychowanków przedszkola, spełniających kryterium wieku oraz prawidłowej stawce bazowej przypadającej na jedno dziecko. Słusznie też skarżący zwrócił uwagę na istotne znaczenie dla wyniku sprawy nie tylko prawidłowej liczby dzieci objętych realizowanym wychowaniem przedszkolnym, ale także prawidłowej kwoty dotacji przypadającej na jedno dziecko (stawka bazowa, jednostkowa). Zasadniczo dotacja pobrana nienależnie stanowi różnicę między dotacją wypłaconą a należną w świetle stanu faktycznego i prawnego. Z kolei dotacja należna stanowi iloczyn liczby dzieci uprawnionych do dotowania i prawidłowej kwoty przypadającej na jedno dziecko. Na potrzeby dalszych rozważań trzeba przypomnieć, że zgodnie z § 2 uchwały z 29 kwietnia 2010 r. przedszkola niepubliczne otrzymują na każdego ucznia z budżetu Gminy [...] dotację w wysokości równej 75% ustalonych w budżecie Gminy [...] wydatków bieżących, ponoszonych w przedszkolu gminnym w przeliczeniu na jednego ucznia, z zastrzeżeniem ust. 3 (ust. 1). Inne niepubliczne formy wychowania przedszkolnego otrzymują na każdego ucznia z budżetu Gminy [...] dotację w wysokości równej 40% wydatków bieżących ponoszonych na jednego ucznia w przedszkolu publicznym prowadzonym przez Gminę [...], z zastrzeżeniem ust. 3 (ust. 2). Przedszkola i inne formy wychowania przedszkolnego, o których mowa w ust. 1-2, otrzymują na każdego ucznia niepełnosprawnego z budżetu Gminy [...] dotację w wysokości równej kwocie przewidzianej na niepełnosprawnego ucznia przedszkola i oddziału przedszkolnego w części oświatowej subwencji ogólnej otrzymywanej przez Gminę [...] (ust. 3). W dalszej kolejności § 2 uchwały z [...] czerwca 2015 r. przewidywał, że przedszkola niepubliczne, spełniające warunki określone w art. 90 ust. 1b, ust. 1d-1o ustawy o systemie oświaty, otrzymują na każdego ucznia z budżetu Gminy [...] dotację w wysokości równej wydatkom bieżącym przewidzianym na jednego ucznia w przedszkolach publicznych prowadzonych przez Gminę [...] pomniejszoną o opłaty za korzystanie z wychowania przedszkolnego oraz za wyżywienie, stanowiące dochody budżetu Gminy [...], z zastrzeżeniem ust. 3 (ust. 1). Przedszkola niepubliczne, które nie spełniają warunków określonych w ust. 1, otrzymują na każdego ucznia z budżetu Gminy [...] dotację w wysokości równej 75% ustalonych w budżecie Gminy [...] wydatków bieżących ponoszonych w przedszkolach prowadzonych przez Gminę [...] w przeliczeniu na jednego ucznia, pomniejszonych o opłaty za korzystanie z wychowania przedszkolnego oraz za wyżywienie, stanowiące dochody budżetu Gminy [...] z zastrzeżeniem ust. 3 (ust. 2). Dotacja z budżetu Gminy [...] na każdego ucznia niepełnosprawnego w przedszkolu niepublicznym, o którym mowa w ust. 1-2, jest równa kwocie przewidzianej na niepełnosprawnego ucznia przedszkola w części oświatowej subwencji ogólnej otrzymywanej przez gminę (ust. 3). Niepubliczne przedszkola, które prowadzą wczesne wspomaganie rozwoju dziecka, otrzymują z budżetu Gminy [...] na każde dziecko objęte tą formą pomocy dotację w wysokości równej kwocie przewidzianej na jedno dziecko objęte wczesnym wspomaganiem rozwoju w części oświatowej subwencji ogólnej otrzymywanej przez gminę (ust. 4). W realiach analizowanej sprawy, wbrew sugestiom organu, spór nie dotyczył zagadnienia czy i ewentualnie o ile skarżącemu wypłacono zaniżone dotacje za poszczególne lata objęte kontrolowaną decyzją. Natomiast jego przedmiotem pozostawała kwestia czy skarżący otrzymał dotacje w nadmiernej wysokości. Zatem to nie skarżący żądał od organu wypłaty środków z tytułu zaniżenia dotacji oświatowej, tylko organ domagał się od skarżącego zwrotu środków pod tytułem dotacji pobranej w nadmiernej wysokości. Z kolei dotacja pobrana w nadmiernej wysokości wymaga uwzględnienia nie tylko liczby dzieci faktycznie objętych wychowaniem przedszkolnym w rozpatrywanym czasie, ale także prawidłowej stawki bazowej przypadającej na każde dziecko. Błąd dotyczący czy to liczby dzieci, czy też stawki jednostkowej przekłada się wprost na błędną wysokość dotacji należnej skarżącemu. Jeśli prawidłowo wyliczona dotacja należna skarżącemu okaże się niższa od rzeczywiście wypłaconej, wówczas wystąpi kwota do zwrotu, o której organ w sposób deklaratoryjny orzeka w myśl art. 252 ust. 1 pkt 2 u.f.p. Tej treści stanowisko prawne wynika z art. 252 ust. 3 u.f.p., który stanowi, że dotacjami pobranymi w nadmiernej wysokości są dotacje otrzymane z budżetu jednostki samorządu terytorialnego w wysokości wyższej niż określona w odrębnych przepisach, umowie lub wyższej niż niezbędna na dofinansowanie lub finansowanie dotowanego zadania. Wobec powyższego nie jest uzasadnione przekonanie organu, że prawidłowa wysokość stawki bazowej przypadającej na jedno dziecko jest bez znaczenia dla ustalenia prawidłowej wysokości dotacji należnej skarżącemu, a więc w konsekwencji dla rzetelnego, zgodnego z prawem odtworzenia ewentualnej dotacji pobranej w nadmiernej wysokości. Zasadnie również skarżący kwestionuje stanowisko organu dotyczące sposobu wyliczenia dotacji oświatowej w okresie przerwy wakacyjnej. Trzeba przypomnieć, że według § 4 ust. 3 uchwały z 29 kwietnia 2010 r. wysokość dotacji w okresie przerwy w organizacji pracy niepublicznego przedszkola lub innej formy wychowania przedszkolnego przysługuje w takiej wysokości, jaka była przekazana w miesiącu poprzedzającym okres przerwy. Następnie stosownie do § 6 ust. 3 uchwały z 29 czerwca 2015 r. za okres określonej w statucie przedszkola przerwy w pracy przedszkoli niepublicznych przyznawana jest dotacja na liczbę uczniów podaną w informacji, w miesiącu poprzedzającym zgłoszoną przerwę (ust. 3). Zatem za lipiec 2015 r. dotacja przysługiwała skarżącemu w takiej wysokości, jaka była przekazana (oczywiście zgodnie z prawem) w miesiącu poprzedzającym okres przerwy. Innych warunków w tej uchwale nie zawarto. Jednocześnie nie ulega wątpliwości, że w okresie przerwy wakacyjnej przedszkole nie realizuje przypisanych mu zadań wychowawczych. Dlatego rozwiązanie przyjęte w § 4 ust. 3 uchwały z [...] kwietnia 2010 r. bazuje na wysokości dotacji przekazanej w miesiącu poprzedzającym okres przerwy. Przy takiej regulacji zmiany w liczbie dzieci w miesiącu należącym już do przerwy wakacyjnej nie wpływają na wysokość dotacji należnej w okresie tej przerwy, skoro została ona uzależniona tylko od wysokości dotacji przekazanej w miesiącu poprzedzającym okres przerwy. Natomiast za sierpień 2015 r. dotacja przysługiwała skarżącemu w wysokości wyliczonej według liczby uczniów w miesiącu poprzedzającym zgłoszoną przerwę (przy czym decydująca jest faktyczna liczba uczniów z perspektywy art. 90 ust. 2b i 3d u.s.o. w związku z art. 7 K.p.a.). Uchwała z [...] czerwca 2015 r. obowiązywała od 21 lipca 2015 r. i nie zawierała rozwiązań intertemporalnych. Zatem w przypadku zmiany prawa materialnego w odniesieniu do całego sierpnia 2015 r. należy stosować przepisy obowiązujące w tym miesiącu. Wbrew stanowisku organu, okresu przerwy wakacyjnej nie można traktować jako jednego okresu rozliczeniowego dotacji oświatowej, skoro także w tym czasie dotacja jest wypłacana miesięcznie (por. § 6 ust. 1 uchwały z [...] czerwca 2015 r. czy wcześniej § 4 ust. 1 uchwały z [...] kwietnia 2010 r.). Oznacza to, że miesięczny okres wypłaty dotacji, a więc i miesięczny okres wyliczenia jej wysokości, nie utracił swojego autonomicznego charakteru także w okresie przerwy wakacyjnej. Z perspektywy systemu analizowanych rozwiązań prawnych prawodawca, mówiąc o przerwie wakacyjnej, w istocie mówi o poszczególnych jej miesiącach, w których dotacja jest odrębnie wyliczana i wypłacana, nawet jeśli w tych samych, powtarzających się kwotach. Natomiast poza granicami skargi, przy zastosowaniu art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2019.2325 ze zm. - P.p.s.a.), należy zakwestionować - co do zasady - zgodność z prawem decyzyjnego orzekania przez organ o odsetkach wraz z orzekaniem o obowiązku zwrotu dotacji. Zgodnie z 252 u.f.p. dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego: 1) wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem, 2) pobrane nienależnie lub w nadmiernej wysokości - podlegają zwrotowi do budżetu wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności, o których mowa w pkt 1 lub pkt 2 (ust. 1). W przypadku gdy termin wykorzystania dotacji, o których mowa w ust. 1, jest krótszy niż rok budżetowy, podlegają one zwrotowi w terminie 15 dni po upływie terminu wykorzystania dotacji (ust. 2). Dotacjami pobranymi w nadmiernej wysokości są dotacje otrzymane z budżetu jednostki samorządu terytorialnego w wysokości wyższej niż określona w odrębnych przepisach, umowie lub wyższej niż niezbędna na dofinansowanie lub finansowanie dotowanego zadania (ust. 3). Dotacjami nienależnymi są dotacje udzielone bez podstawy prawnej (ust. 4). Zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego podlega ta część dotacji, która została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem, nienależnie udzielona lub pobrana w nadmiernej wysokości (ust. 5). Odsetki od dotacji podlegających zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego nalicza się począwszy od dnia: 1) przekazania z budżetu jednostki samorządu terytorialnego dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem; 2) następującego po upływie terminów zwrotu określonych w ust. 1 i 2 w odniesieniu do dotacji pobranej nienależnie lub w nadmiernej wysokości (ust. 6). Jednocześnie przez art. 60 pkt 1 i art. 67 ust. 1 u.f.p. do zwrotu dotacji pobranej w nadmiernej wysokości mają odpowiednie zastosowanie przepisy działu III ustawy Ordynacja podatkowa. Przypomnieć należy, że odpowiednie stosowanie przepisu prawa może przybrać różną postać i polegać na bezpośrednim przyjęciu brzmienia przepisu prawa bądź z modyfikacjami, bądź też na jego wykluczeniu. Na gruncie ustawy Ordynacja podatkowa ustawodawca nie przewidział przy deklaratoryjnym określaniu wysokości zobowiązania podatkowego jednoczesnego orzekania o odsetkach (wyjątek z art. 53a O.p. dotyczy zaliczek). Przyjmuje się bowiem, że obowiązek wyliczenia i zapłaty odsetek w prawidłowej wysokości należy do podatnika z mocy samego prawa (art. 51 § 1, art. 53 § 1 O.p.). Wobec tego konsekwentnie także w przypadku deklaratoryjnej decyzji organu o obowiązku zwrotu dotacji nie ma podstaw do jednoczesnego orzekania w niej o odsetkach. Obowiązek ich wyliczenia i zapłaty w prawidłowej wysokości spoczywa na zobowiązanym z mocy prawa. Innymi słowy, skoro na gruncie ustawy Ordynacja podatkowa nie ma przepisu uprawniającego organ do orzekania o odsetkach wraz z deklaratoryjnym określeniem wysokości zobowiązania podatkowego, to tym samym nie ma unormowania, które mogłoby podlegać odpowiedniemu stosowaniu w przypadku deklaratoryjnego orzeczenia o obowiązku zwrotu dotacji pobranej w nadmiernej wysokości na gruncie ustawy o finansach publicznych. Ewentualny przyszły spór o odsetki oraz sposób jego rozstrzygnięcia to zagadnienia pozostające poza granicami niniejszej sprawy, mającej za przedmiot obowiązek zwrotu dotacji. W dalszym postępowaniu organ zobowiązany będzie wyjaśnić i rozważyć wszystkie aspekty faktyczne i prawne ważne dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy z uwzględnieniem przedstawionego wyżej stanowiska prawnego sądu. Natomiast zarzuty skarżącego odnoszące się do wcześniejszych rozstrzygnięć organu, sposobu gromadzenia materiału dowodowego nie miały istotnego znaczenia dla wyniku sprawy i dlatego nie mogły powodować uchylenia zaskarżonej decyzji. Sądowa kontrola tej konkretnej decyzji nie była bowiem ograniczona wcześniejszymi rozstrzygnięciami organu. Natomiast podstawa faktyczna kontrolowanej decyzji wynikała nie tyle z treści protokołu, co z całokształtu materiału dowodowego jaki udało się zgromadzić, jaki skarżący był w stanie przedstawić. Ponadto merytorycznej weryfikacji ze strony organu - co do zasady - ma podlegać bezpośrednio treść całokształtu pozyskanych dowodów, nie zaś sam protokół zawierający ich opis. Jednocześnie skarżący dotychczas nie podważył skutecznie ustaleń faktycznych przyjętych przez organ, a przecież dotyczyły one jego działalności, którą na potrzeby dotowania miał obowiązek rzetelnie i wyczerpująco dokumentować. Trzeba również zauważyć, że w istocie rzeczy skarżący toczył z organem spór o prawo materialne i przedstawiał odmienną wykładnię przesłanek dotyczących udzielenia dotacji oświatowej oraz mechanizmu jej kalkulacji. Jak to zostało omówione wyżej, w znacznej części trafną. Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl – CBOSA. Z tych powodów zaskarżona decyzja organu podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego uzasadnia art. 200 tej ustawy. Obejmują one wpis od skargi w wysokości [...] zł.