II SA/Go 621/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie: Przewodniczący Sędzia WSA Grażyna Staniszewska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Michał Ruszyński Sędzia WSA Jacek Jaśkiewicz po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 3 lutego 2021 r. sprawy ze skargi S., na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...]r., nr [...] w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...]r., nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz S., kwotę 4217 (cztery tysiące dwieście siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] maja 2019 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celno - Skarbowego, na podstawie art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (DZ.U. z 2018 r. poz. 800, zwana dalej – O.p.), art. 22 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 7 ust. 2 pkt 1 lit. h, art. 26 ust. 1, 2 i 5 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów (DZ.U. z 2017 r. poz. 708, zwana dalej ustawą SENT), art. 37 ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (DZ.U. z 2018. Poz. 362), § 2 ust. 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 marca 2007 r. w sprawie zaświadczeń o pomocy de minimis i pomocy de minimis w rybołówstwie (DZ.U. z 2018 r. poz. 350), § 1 rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 13 czerwca 2017 r. w sprawie towarów, których przewóz jest objęty systemem monitorowania drogowego przewozu towarów (DZ.U. z 2017 r. poz. 1178), art. 14 ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o zmianie ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów oraz niektórych innych ustaw (DZ.U. z 2018 r. poz. 1039), w punkcie 1: nałożył na S z Łotwy karę pieniężną w kwocie 20.000,00 zł za stwierdzone niezgodności dotyczące masy brutto oraz objętości towaru wskazane przez przewoźnika w zgłoszeniu towaru SENT[...]; w punkcie 2: odstąpił od nałożenia kary pieniężnej za stwierdzone niezgodności dotyczące masy brutto oraz objętości towaru wskazane przez przewoźnika w zgłoszeniu towarów SENT[...]. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że w dniu [...] lipca 2018 r. o godz. 14.20 na byłym Drogowym Przejściu Granicznym, funkcjonariusze Służby Celno-Skarbowej Urzędu Celno-Skarbowego przeprowadzili kontrolę środka przewozowego tj. ciągnika samochodowego marki [...] nr rej. [...] wraz z naczepą nr rej. [...], którym kierował A.K.. Podmiotem odbierającym towar o nazwie oleje silnikowe, w ilości 2900 ltr o kodzie CN27101981 wg SENT[...] oraz olejów transmisyjnych w ilości 820 ltr o kodzie CN27101987 wg SENT[...], przewożonych z Holandii na Litwę była A, zaś przewożnikiem była S. W toku kontroli kierujący w.w. zestawem pojazdów przedstawił dwa numery referencyjne tj. SENT[...] oraz SENT[...]. Po sprawdzeniu danych i porównaniu ich z danymi zawartymi w dokumentach przewozowych stwierdzono nieprawidłowości polegające na podaniu danych niezgodnych ze stanem faktycznym w zgłoszeniu przewozu SENT, bowiem w polu "Informacje o towarze - ilość towaru" w zgłoszeniu SENT[...] podano 296 ltr, natomiast z dokumentów przewozowych wynika, że powinno być 2900 ltr, w zgłoszeniu SENT[...] podano 101 ltr, a powinno być 820 ltr. Ponadto w obu przypadkach stwierdzono brak wypełnionego pola "numer zezwolenia drogowego". Na okoliczność kontroli sporządzono protokół kontroli. W toku kontroli pobrano kaucję w wysokości 40000,00 zł Postanowieniami z dnia [...] grudnia 2018 r. Naczelnik Urzędu Celno - Skarbowego wszczął postępowanie wobec S z Łotwy w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za zgłoszenie danych niezgodnych ze stanem faktycznym w zgłoszeniach przewozu SENT[...] oraz SENT[...] dotyczących ilości towaru, o których mowa w art. 7 ust. 2 pkt 1 lit. h ustawy SENT oraz dopuścił jako dowód w sprawie protokół kontroli z dnia [...] lipca 2018 r. Pismem z dnia [...] lutego 2019 r. pełnomocnik strony podtrzymał swój wcześniejszy wniosek o odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej przewidzianej w art. 22 ust. 2 pkt 2 ustawy SENT, wnosząc jednocześnie o odstąpienie od nałożenia kary w ramach pomocy de minimis, nadto przedłożył bilanse i rachunki zysków i strat spółki za lata 2006 i 2017. Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2019 r. Naczelnik Urzędu Celno - Skarbowego połączył do jednego postępowania sprawy w przedmiocie wymierzenia kar pieniężnych za zgłoszenie danych niezgodnych ze stanem faktycznym w zgłoszeniach przewozu SENT[...] oraz SENT[...]. Dalej Naczelnik Urzędu Celno - Skarbowego wskazał, że w myśl art. 7 ust. 1 ustawy SENT w przypadku przewozu towaru z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium drugiego państwa członkowskiego albo państwa trzeciego przewoźnik jest obowiązany przesłać do rejestru, przed rozpoczęciem przewozu towaru na terytorium kraju zgłoszenie i uzyskać numer referencyjny dla tego zgłoszenia. Stosownie do treści ust. 2 art. 7 zgłoszenie zawiera w przypadku: 1)przewozu po drodze publicznej: a)dane przewoźnika obejmujące: –imię i nazwisko albo nazwę, –adres zamieszkania albo siedziby, b)numer identyfikacji podatkowej przewoźnika albo numer, za pomocą którego przewoźnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od towarów i usług albo podatku od wartości dodanej, jeżeli jest obowiązany go posiadać, c)dane nadawcy towarów obejmujące: –imię i nazwisko albo nazwę, –adres zamieszkania albo siedziby, d)dane odbiorcy towarów obejmujące: –imię i nazwisko albo nazwę, –adres zamieszkania albo siedziby, e)miejsce i datę rozpoczęcia przewozu towaru na terytorium kraju, f)miejsce zakończenia przewozu towaru na terytorium kraju, g)planowaną datę zakończenia przewozu towaru na terytorium kraju, h)dane dotyczące towaru będącego przedmiotem przewozu, w szczególności rodzaju towaru, pozycji CN, ilości, masy brutto lub objętości towaru, i)numer dokumentu przewozowego towarzyszącego przewożonemu towarowi, j)numer zezwolenia, zaświadczenia lub licencji w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym, o ile są wymagane, k)numery rejestracyjne środka transportu, o którym mowa w art. 2 pkt 11 lit. a, l)numer lokalizatora albo numer urządzenia; Organ wskazał, że kontrola przeprowadzona w dniu [...] lipca 2018 r. przez funkcjonariuszy Służby Celno – Skarbowej wykazała nieprawidłowość w zgłoszeniu SENT[...] oraz SENT[...]. Po sprawdzeniu danych w systemie monitorowania przewozu towarów i porównaniu ich z danymi zawartymi w dokumentach przewozowych stwierdzono nieprawidłowości polegające na podaniu danych niezgodnych ze stanem faktycznym, bowiem w w polu "informacje o towarze – ilość towaru" w zgłoszeniu SENT[...] podano – 296 ltr, natomiast na podstawie dokumentów przewozowych funkcjonariusze ustalili - 2900 ltr, w zgłoszeniu SENT[...] - 101 ltr, a powinno być 820 ltr. Powyższe nieprawidłowości sankcjonowane są karą pieniężną w wysokości 20000,00 zł, zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy SENT. Ponadto stwierdzono brak wypełnionego pola "numer zezwolenia drogowego", co stanowi naruszenie art. 7 ust. 2 pkt 1 lit.j ustawy, sankcjonowane karą w wysokości 10000,00zł, zgodnie z art. 24 ust. 1 pkt 2. Dalej organ stwierdził, że ponieważ w sprawie stwierdzono dwojakiego rodzaju naruszenia przepisów ustawy, czyli dotyczące ilości towaru oraz niewykonania obowiązku uzupełnienia zgłoszenia SENT o dane, o których mowa w art. 7 ust. 2 pkt 1 lit.j ustawy, z uwagi na fakt, że stwierdzenie iż zgłoszony przez przewoźnika do systemu monitorowania towar nie odpowiada co do ilości, masy lub objętości, traktowane jest przez ustawodawcę w kategorii poważniejszego uchybienia, należało te nieprawidłowości rozpatrzyć łącznie i rozstrzygnąć o karze w trybie art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy (wyrok sygn. akt I SA/Ol 268/18). Organ stwierdził, ze w sprawie nie zachodzi sytuacja, o której mowa w art. 23 ustawy, bowiem stwierdzona rozbieżność w stosunku do masy towaru wskazanej w zgłoszeniach przekracza 10%. Odnosząc się natomiast do twierdzeń pełnomocnika strony organ stwierdził, że istota monitorowania towarów wrażliwych polega na prawidłowej rejestracji przewozów w systemie SENT. Uzupełnienie wszystkich danych w systemie daje właściwym organom możliwość dokonania zdalnych analiz, monitorowania oraz przeprowadzania skutecznej kontroli, które nie ograniczają się wyłącznie do sprawdzania pojazdów na drodze. W ocenie organu fakt, że w związku z przedmiotowym przewozem nie doszło do uszczuplenia budżetowego nie ma znaczenia dla niniejszego postepowania, bowiem z przepisów ustawy SENT nie wynika, aby nakładanie kar na przewożnika było uzależnione od powstania uszczupleń podatkowych wskutek naruszenia przepisów tej ustawy. Analiza dokumentów przedłożonych podczas kontroli, w szczególności "Packing list" nr [...], z którego można wyodrębnić poszczególne opakowania przewożonego towaru (po ustawowym wyłączeniu pozostałego towaru, z uwagi na ilość i objętość) wykazała, że zgłoszeniem SENT[...] podlegał towar o kodzie CN27101981 o masie 2701 kg oraz objętości 2900 ltr, natomiast zgłoszeniem SENT[...] podlegał towar o kodzie CN27101987 o masie 772 kg oraz objętości 820 ltr. Reasumując organ stwierdził, że żadne z podanych przez przewoźnika danych identyfikujących przewożony towar w zakresie masy brutto oraz objętości towaru nie są zgodne z zapisami wymaganymi w zgłoszeniu monitorowania przewozu. Organ dokonał analizy sytuacji finansowej strony pod kątem odstąpienia od nałożenia kary z uwagi na interes strony. Organ stwierdził, że w okresie od 18 kwietnia 2017 r. do 10 kwietnia 2019 r. w systemie SENT stwierdzono 7 zarejestrowanych zgłoszeń w rejestrze, w których jako przewożnik wystąpiła skarżąca. Nie stwierdzono kontroli powyższych zgłoszeń. Z przedstawionych dokumentów dotyczących sytuacji finansowej nie wynika, aby wystąpiły okoliczności wyróżniające spółkę od sytuacji innych podmiotów. Organ nie znalazł również przesłanek do odstąpienia od nałożenia kary ze względu na ważny interes publiczny. Wskazał, że zasadą jest aby zobowiązania podatkowe były realizowane. Ustalenie kwestii istnienia interesu publicznego wiąże się z koniecznością wyważenia relacji w dwóch płaszczyznach, tj. pomiędzy zasadą terminowego płacenia podatków w pełnej wysokości oraz jako wyjątku od tej zasady – zastosowania indywidulanej ulgi podatkowej. Ponoszenie ciężarów publicznych jest obowiązkiem każdego przedsiębiorcy, który ponosi odpowiedzialność za swoje decyzje. Naczelnik Urzędu Celno - Skarbowego wskazał, że w przypadku w.w. dwóch postępowań kara pieniężna stanowiłaby łącznie kwotę 40000, 00 zł, powodując znaczną dolegliwość dla przedsiębiorcy. W sprawie znajduje zastosowanie art. 2 pkt 16 ustawy, który dawał podstawę do przewozu danego towaru na podstawie jednego zgłoszenia SENT. W momencie przewozu towaru strona mogła skorzystać z powyższego przepisu ustawy o SENT, a wówczas konsekwencją stwierdzonych uchybień byłoby postępowanie z ewentualną jedną karą w wysokości 20000,00 zł. Organ uznał, że za odstąpieniem od nałożenia jednej z dwóch należnych kar w kwocie 20000,00 zł przemawia interes publiczny, rozumiany jako dyrektywa postępowania nakazująca mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak zaufanie obywateli do organów władzy. Odnosząc się do wniosku pełnomocnika strony o odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej organ wskazał, że z przedłożonych przez spółkę dokumentów finansowych wynika, że sytuacja spółki nie ma cech nadzwyczajności, a jej sytuacja finansowa pozwala na regulowanie należnej kary pieniężnej. Kondycja finansowa spółki nie wskazuje na to, aby musiała sięgnąć do środków pomocy państwa w celu wywiązania się z obowiązku uregulowania należnej kary. Od powyższej decyzji organu I instancji, w części dotyczącej punktu 1 rozstrzygnięcia, na podstawie którego nałożona została kara pieniężna w wysokości 20000,00 zł, S z Łotwy, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, wniosła odwołanie. Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 7 ust. 2 pkt 1 lit. h ustawy SENT poprzez jego błędną wykładnie i przyjęcie, że przewożnik nie wypełnił ustawowego obowiązku w zakresie podania masy brutto przewożonego towaru oraz naruszenie art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy SENT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i nałożenie kary pieniężnej w sytuacji, gdy nie spełniły się przesłanki nałożenia, bowiem nie doszło do stwierdzenia że przewożony towar nie odpowiada co do rodzaju, ilości, masy lub objętości towarowi wskazanemu przez przewoźnika w zgłoszeniu. W uzasadnieniu odwołania strona wywodziła, że podanie w zgłoszeniu danych dotyczących masy brutto przewożonego towaru tożsamych z danymi odnoszącymi się do tego parametru zawartymi w dokumentach przewozowych, nie stanowiło naruszenia art. 7 ust. 1 pkt 2 lit. h ustawy, ponieważ nie ma żadnej rozbieżności pomiędzy danymi zgłoszonymi, a niekwestionowanym przez organ I instancji stanem faktycznym co do masy brutto całego przewożonego towaru (w tym towaru nie podlegającego monitorowaniu). Skarżący podniósł, że udostępniona do kontroli lista załadunkowa pozwala na określenie liczby opakowań jednostkowych, w których przewożone były oleje transmisyjne i silnikowe - w zgłoszeniu SENT[...] - 296 opakowań, natomiast zgłoszeniu SENT[...] – 101 opakowania. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2020 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ II instancji wskazał, że w związku z podaniem przez przewoźnika danych dotyczących masy brutto oraz objętości towaru niezgodnych ze stanem faktycznym w zgłoszeniach SENT, naruszona została norma określona w art. 7 ust. 2 pkt 1 lit. h ustawy, która sankcjonowana jest karą pieniężną w wysokości 20000,00zł, zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 2 tej ustawy za każde zgłoszenie. W niniejszej sprawie, że względu na błędne podanie danych w dwóch zgłoszeniach SENT stanowiłoby to łącznie karę 40000,00 zł. Z protokołu kontroli wynika również, że w obydwu zgłoszeniach SENT stwierdzono brak wypełnionego pola "numer zezwolenia drogowego", co stanowi naruszenie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. j i jest sankcjonowane karą w wysokości 10000,00zł. Organ I instancji uznał, że z uwagi na fakt iż naruszenie w niezgodności towaru co do ilości, masy lub objętości traktowane jest przez ustawodawcę w kategorii poważniejszego uchybienia, należało tę nieprawidłowość rozpatrzeć łącznie i rozstrzygnąć o karze w trybie art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy SENT. Odnosząc się do wniosku strony o odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej, organ II instancji wskazał, że istota monitorowania przewozu towarów wrażliwych opiera się na prawidłowej rejestracji przewozów w systemie SENT. Podanie w zgłoszeniu danych zgodnych ze stanem faktycznym daje organom możliwość dokonywania zdalnych analiz, monitorowania oraz przeprowadzania skutecznych kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów oraz umożliwia prawidłową identyfikację podmiotów biorących udział w przewozie towarów wrażliwych i rodzaju wykonywanego przewozu. Następnie organ II instancji stwierdził, że w sprawie nie wystąpiły okoliczności nadzwyczajne, czy też zdarzenia losowe które umożliwiałyby odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej. Sytuacja finansowa spółki dowodzi, że obciążenie karą pieniężną nie wiąże się z zagrożeniem dla jej istotnego interesu. Sytuacja przewoźnika nie ma cech nadzwyczajności. Kondycja finansowa spółki nie wskazuje na to, aby musiała sięgnąć do pomocy państwa w celu wywiązania się z obowiązku uregulowania nałożonej kary. Ponadto całkowite odstąpienie od nałożenia kary nie leży w interesie społecznym. Dolegliwość wynikająca z kary jest oczywista, jednak sama w sobie nie stanowi o ważnym interesie przewożnika. Odnośnie interesu publicznego przemawiającego za odstąpieniem od nałożenia kary organ podniósł, że okoliczności sprawy nie wskazują, aby w sprawie zaistniały szczególne okoliczności przemawiające za odstąpieniem od nałożenia kary. Podmioty, które dokonały określonych naruszeń są zobowiązane do poniesienia wydatku. Organ podniósł, że w sprawie uwzględniono treść art. 2 pkt 16 ustawy, co pozwoliło na odstąpienie od nałożenia kary w wysokości 20000,00 zł. W ocenie organu w przedmiotowej sprawie odstąpienie od wymierzenia kary pieniężnej nie leży w interesie publicznym, ponieważ pozyskane informacje na temat kondycji finansowej przewoźnika wskazują, że jego sytuacja nie ma cech nadzwyczajności. W interesie publicznym jest, aby system kontroli był szczelny, skuteczny i bezpieczny, bez możliwości omijania go, a także by podmioty trudniące się przewozem towarów dochowały należytej staranności w wypełnianiu swoich obowiązków. W ocenie organu II instancji brak nałożenia dwóch kar za stwierdzone uchybienia byłby zachwianiem zasady proporcjonalności i stawianiem strony w sytuacji uprzywilejowanej względem innych podmiotów. Dla odpowiedzialności przewoźnika nie ma znaczenia podnoszona okoliczność neutralności popełnionego błędu dla budżetu państwa. Od powyższej decyzji S, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, wniosła skargę. Skarżąca wskazała, że podanie przez przewoźnika określonych danych w zgłoszeniu nie utrudniło kontroli i nie było skierowane na uszczuplenie należności Skarbu Państwa. Skarżąca podtrzymała argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji organu I instancji. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 2167.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do stanu faktycznego sprawy oraz trafność wykładni tych przepisów. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - j.t. Dz. U. z 2019 r. poz. 1295., dalej p.p.s.a.). Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Zaznaczenia wymaga, że wyrok wydano na posiedzeniu niejawnym, w trybie określonym w art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 z późn. zm.), w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 14 maja 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2 (Dz. U. poz. 875). Zgodnie z treścią art. 3 ust. 2 pkt 1 lit. c ustawy SENT systemowi monitorowania przewozu i obrotu podlega przewóz towarów objętych pozycją CN 2710. W ustawie przyjęto (art. 4 ust. 1 - 4), że środkiem technicznym służącym monitorowaniu drogowego przewozu towarów jest rejestr zgłoszeń. Jest on prowadzony w systemie teleinformatycznym i gromadzi dane zawarte w zgłoszeniach, uzupełnieniach zgłoszeń i ich aktualizacjach oraz dotyczące przeprowadzonych kontroli. Zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 ustawy SENT w przypadku przewozu towaru z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium drugiego państwa członkowskiego albo państwa trzeciego przewoźnik jest obowiązany przesłać do rejestru, przed rozpoczęciem przewozu towaru na terytorium kraju, zgłoszenie i uzyskać numer referencyjny dla tego zgłoszenia. W myśl art. 7 ust. 2 pkt 1 lit. h zgłoszenie zawiera, w przypadku przewozu po drodze publicznej, dane dotyczące towaru będącego przedmiotem przewozu, w szczególności rodzaju towaru, pozycji CN, ilości, masy brutto lub objętości towaru. Przewóz towarów podlega kontroli, o której mowa w art. 13 ustawy o SENT, polegającej na sprawdzeniu przestrzegania obowiązków w zakresie dokonywania, uzupełniania i aktualizacji zgłoszenia, zgodności danych zawartych w zgłoszeniu ze stanem faktycznym oraz posiadania numeru referencyjnego. W realiach niniejszej sprawy jest poza sporem, że skarżąca dokonywała przewozu towaru podlegającego obowiązkowej rejestracji w systemie SENT - oleju transmisyjnego (CN 27101987) oraz oleju silnikowego (CN 27101981). Skarżąca dokonała zgłoszenia przewozu w.w towarów uzyskując numer referencyjny SENT[...] - dla towaru o kodzie CN 27101981 oraz SENT[...] dla towaru o kodzie CN 27101987. W przypadku obydwu zgłoszeń SENT organ kontrolny stwierdził błąd polegający na podaniu danych niezgodnych ze stanem faktycznym, bowiem w polu "Informacje o towarze - ilość towaru" w zgłoszeniu SENT[...] podano 296 ltr, natomiast z dokumentów przewozowych wynika, że powinno być 2900 ltr, w zgłoszeniu SENT[...] podano 101 ltr, a powinno być 820 ltr. Ponadto w obu przypadkach stwierdzono brak wypełnionego pola "numer zezwolenia drogowego". Wskazać w tym miejscu trzeba, że badaniu w niniejszej sprawie podlega decyzja o nałożeniu kary pieniężnej za niezgodność dotyczącą masy brutto oraz objętości towaru zgłoszonego przez skarżącą w zgłoszeniu SENT[...], czyli towaru o kodzie CN 27101981. W pozostałym bowiem zakresie decyzja organu I instancji nie została przez stronę zaskarżona do organu II instancji, wobec czego w tej części decyzja organu I instancji stała się ostateczna. Treść dokumentów przewozowych, w tym "Packing list", wskazuje że wpisane przez przewoźnika w zgłoszeniu SENT[...] dane wymagane przez przepis art. 7 ust. 2 pkt 1 lit. h, dotyczą ilości opakowań, w których znajdował się towar CN 27101981, bez uwzględnienia pojemności tych opakowań. Skarżąca w zgłoszeniu SENT jako objętość towaru podała 296 ltr, podczas gdy z dokumentów przewozowych wynika, że objętość danego towaru wynosiła 2900 ltr. Zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy SENT 1 przypadku stwierdzenia, że towar nie odpowiada co do rodzaju, ilości, masy lub objętości towarowi wskazanemu przez przewoźnika w zgłoszeniu - na przewoźnika nakłada się karę pieniężną w wysokości 20 000 zł. Zgodnie z art. 22 ust. 3 tej ustawy, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem przewoźnika lub interesem publicznym, na wniosek przewoźnika lub z urzędu, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w ust. 1 albo ust. 2, z uwzględnieniem art. 26 ust. 3. Orzekające w sprawie organy nie znalazły podstawy do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej na podstawie art. 22 ust. 3 ustawy o SENT uznały bowiem, iż w okolicznościach niniejszej sprawy nie wystąpiły przesłanki ważnego interesu przewoźnika lub interesu publicznego. Ocena istnienia ważnego interesu przewoźnika została przeprowadzona w oparciu o przedstawioną przez stronę dokumentację finansową i na jej podstawie organy doszły do przekonania, że kara pieniężna nie zagrozi istnieniu firmy i nie doprowadzi np. do konieczności skorzystania z pomocy publicznej. Okoliczności sprawy, w ocenie organów nie uzasadniały również odstąpienie od nałożenia kary ze względu na interes publiczny. Organy zwróciły uwagę, że przepisy ustawy o SENT mają charakter bezwzględnie obowiązujący i nie przewidują "incydentalności" naruszeń przepisów, czy też wartościowania przyczyn naruszenia. Odnosząc się do powyższych twierdzeń wskazać należy, że na gruncie art. 22 ust. 3 należy wziąć pod uwagę wyżej podniesione okoliczności, jednakże nie można tracić z pola widzenia celu jaki przyświecał ustawodawcy we wprowadzeniu ustawy SENT. Jak wynika z uzasadnienia projektu ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów, ustawa ta ma za zadanie chronić legalny handel towarami uznanymi w wyniku przeprowadzonych analiz przez krajowego prawodawcę za "wrażliwe", ułatwić walkę z "szarą strefą" oraz ograniczyć poziom uszczupleń w kluczowych dla budżetu państwa podatkach, tj. podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, a także zwiększyć skuteczność kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów. W uzasadnieniu projektu argumentowano, że obecnie wyspecjalizowane grupy przestępcze działające na rynkach towarów wrażliwych nie płacą należnych podatków oraz dokonują wyłudzeń nienależnych zwrotów, wykorzystując do tego wyłącznie sfałszowane dokumenty (faktury). Istnieje więc konieczność powiązania przepływu dokumentów oraz faktycznego przepływu towaru. Dzięki danym z rejestru możliwe będzie również dokonywanie analiz schematów działań podmiotów biorących udział w przewozie towarów. Z drugiej strony łatwiejsze będzie ujawnianie przewozów towarów niedeklarowanych jako opodatkowane. Wprowadzany projektowaną ustawą obowiązek dokonywania zgłoszenia przewozu towaru do rejestru nakłada na podmioty prowadzące działalność gospodarczą dodatkowe obowiązki. Jednakże oceniono je jako w pełni uzasadnione i proporcjonalne w stosunku do obszarów, które będą podlegały ochronie, ponieważ przedmiotem monitorowania przewozu towarów będą towary określane jako "wrażliwe" i należące do grupy najwyższego ryzyka w kraju ze względu na naruszenia przepisów prawa podatkowego oraz negatywny wpływ na konkurencję. Dla odkodowania normy prawnej zawartej w art. 22 ust. 3, oprócz wykładni gramatycznej wymagane jest uwzględnienie wykładni systemowej i celowościowej, mając przy tym na uwadze założenia leżące u podstaw wprowadzenia do obrotu prawnego ustawy SENT. Jak wyżej wskazano celem ustawy SENT jest ochrona legalnego handlu towarami uznanymi przez krajowego prawodawcę za "wrażliwe", ułatwienie walki z "szarą strefą" oraz ograniczenie poziomu uszczupleń w kluczowych dla budżetu państwa podatkach (VAT i akcyza), a także zwiększenie skuteczności kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów. Celem tym nie jest zaś zwiększanie dochodów budżetu państwa z tytułu kar nakładanych na podmioty działające w sposób legalny, dopuszczających się uchybień formalnych czy też oczywistych omyłek, związanych między innymi z wątpliwościami dotyczącymi wykładni i stosowania przepisów ustawy o SENT. Posłużenie się przez ustawodawcę w treści art. 22 ust. 3 ustawy SENT nieostrymi pojęciami: "ważny interes przewoźnika" i "interes publiczny" oznacza brak określonego katalogu przesłanek i wymaga wypełnienia ich treści w danej sprawie przez odwołanie się do całokształtu konkretnych okoliczności i faktów. Ogólną dyrektywą interpretacyjną w stosunku do tych pojęć jest uznanie wyjątkowości odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. Ważnego interesu przewoźnika nie można utożsamiać z jego subiektywnym przekonaniem o potrzebie odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. Niewątpliwie nadzwyczajne, losowe sytuacje jak utrata możliwości wywiązania się z zobowiązań, utrata możliwości zarobkowania, trudności finansowe, które w konkretnych okolicznościach wiązałyby się z zagrożeniem dla istotnego interesu zobowiązanego, w szczególności dla realizacji podstawowych potrzeb bytowych osób zobowiązanych i ich rodzin skutkujące brakiem możliwości uregulowania nałożonej kary, przesądzają o wystąpieniu ważnego interesu przewoźnika. Pojęcie "ważny interes przewoźnika" należy interpretować analogicznie do "ważnego interesu podatnika", o jakim stanowi art. 67 § 1 O.p. Pojęcia tego nie należy ograniczać jedynie do sytuacji nadzwyczajnych, losowych, na które strona postępowania nie miała wpływu. Ważny interes podatnika (przewoźnika) to również sytuacja ekonomiczna, życiowa, możliwość zarobkowania itp. Z kolei zarówno w orzecznictwie, jak i w doktrynie podkreśla się, że interes publiczny to dyrektywa postępowania nakazująca respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa lub danej społeczności lokalnej takich jak: sprawiedliwość, równość, bezpieczeństwo i zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, a także wyeliminowanie sytuacji, gdy rezultatem zapłaty należności będzie obciążenie Skarbu Państwa kosztami pomocy (por. wyroki NSA z 28 sierpnia 2019 r., sygn. akt II GSK 360/19, II GSK 629/19, II GSK 1696/19, II GSK 220/20). Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, należy stwierdzić, że organy dokonały nieprawidłowej, zawężającej wykładni art. 22 ust. 3 ustawy SENT w zakresie użytego w tym przepisie pojęcia "interes publiczny". Zdaniem Sądu przy ocenie, czy za odstąpieniem od nałożenia kary pieniężnej przemawia interes publiczny, należy również uwzględnić, czy podmiot odpowiedzialny za naruszenie prowadził działalność zgodną z prawem i czy w związku z tym naruszeniem doszło do uchybienia w zapłacie należnych podatków. Nie jest bowiem w interesie publicznym działanie organów polegające na nakładaniu kar pieniężnych na podmioty, które działają zgodnie z prawem, a dokonały jedynie nieistotnych (z punktu widzenia również podatkowego) omyłek czy błędów w zgłoszeniu SENT (por. wyroki sygn. akt II GSK 1133/19, III SA/Wr 423/18). Takie działanie organów nie powodowałoby budowania zaufania obywateli do organów administracji publicznej, a także mogłoby stanowić nadmierny legalizm. Sąd w obecnym składzie podziela przy tym stanowisko WSA w Krakowie, że nie ma interesu publicznego w tym, aby nakładać na przewoźnika działającego legalnie dolegliwą karę pieniężną tylko z tej przyczyny, że dopuścił się on pewnych uchybień formalnych, jeżeli uchybienia te nie stanowiły realnego zagrożenia interesów Skarbu Państwa w postaci możliwości szczuplenia dochodów budżetowych i zostały usunięte w całości lub w znacznej części w toku kontroli (por. wyrok z 11 września 2019 r., sygn. akt III SA/Kr 450/19). Organy skarbowe orzekające w sprawie winny odnieść się do przesłanki ważnego interesu publicznego mając na uwadze wszystkie okoliczności niniejszej sprawy. Należało zatem rozważyć, czy w interesie publicznym leży karanie legalnie działający podmiot (przedsiębiorcę) za jego formalne uchybienie. W realiach niniejszej sprawy bezsporne jest, że skarżąca działała legalnie oraz przewoziła towar, co do którego organy nie zgłosiły zastrzeżeń (legalny). W toku kontroli okazano dokumenty przewozowe, z których wynikały dane dotyczące masy i objętości przewożonego towaru. Ilość opakowań podana w zgłoszeniu SENT odpowiada ilości opakowań wynikającej z treści dokumentu przewozowego. Zauważyć należy, że konstrukcja przytoczonego powyżej art. 7 ust. 7 ust. 2 pkt 1 lit. h może w praktyce budzić wątpliwości, skoro wskazuje jednocześnie na kilka sposobów określenia ilości przewożonego towaru (ilość, masa brutto lub objętość towaru). Skład orzekający w rozpatrywanej sprawie podziela pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarty w wyroku z dnia 13 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 3478/18, że kwestia odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej powinna być przedmiotem analizy w ramach postępowania zmierzającego do nałożenia kary - stanowi ona drugi etap ustaleń organu, po stwierdzeniu, że do naruszenia prawa doszło. Nie chodzi tu jednak o prowadzenie postępowania analogicznego, jak postępowanie zmierzające do umorzenia zaległości podatkowej. Mimo zbieżności przesłanek każde z nich ma bowiem odmienną podstawę prawną (art.22. ust. 3 ustawy SENT i art. 67a O.p.). Nie można też tracić z pola widzenia, że zgodnie z art. 26 ust. 5 ustawy SENT, w zakresie nieuregulowanym w ustawie do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy O.p. Oznacza to, że kara pieniężna nałożona na podstawie ustawy o SENT (od nałożenia której nie odstąpiono) może być umorzona na podstawie art. 67z O.p. w zw. z art. 26 ust. 5 ustawy SENT. Stąd wniosek, że w ramach postępowania w sprawie nałożenia kary, podczas analizy kwestii dopuszczalności odstąpienia od nałożenia kary, organ nie musi gromadzić dowodów na okoliczność sytuacji finansowej, majątkowej, itp. ukaranego w takim zakresie, w jakim czyni to prowadząc postępowanie na podstawie art. 67a O.p. Konieczne i wystarczające będzie tu odwołanie się do okoliczności znanych organowi w dacie orzekania (np. informacji powziętych od strony lub znanych organowi z urzędu). Jak wskazał z kolei Naczelny Sąd Administracyjny w cytowanym już wyroku z dnia 13 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 3478/18 instytucja odstąpienia od nałożenia administracyjnej kary pieniężnej, towarzysząca przepisom ustanawiającym kompetencje organów do nakładania takich kar, jest wyrazem tendencji ustawodawcy do łagodzenia odpowiedzialności administracyjnoprawnej. Odpowiednikiem administracyjnoprawnego odstąpienia od nałożenia kary jest w prawie karnym instytucja darowania kary (P. Gensikowski, Odstąpienie od wymierzenia kary w polskim prawie karnym, Warszawa 2011, lex/el). Wymaga ono uprzedniego ustalenia, że doszło do naruszenia prawa, a następnie - przy niezmienionej negatywnej ocenie popełnionego czynu - stwierdzenia niecelowości ukarania sprawcy (L. Gardocki, Prawo karne, Warszawa 2017, s. 189). Taki sam charakter przypisać należy odstąpieniu od wymierzenia kary pieniężnej (A. Krawczyk w: Z. Kmieciak, W. Chróścielewski (red.), Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 2019, s. 971). Ocena, czy ukaranie karą pieniężną jest w konkretnym przypadku celowe, czy też nie, jest niewątpliwie kwestią uznania administracyjnego. O niecelowości ukarania sprawcy, a zatem - o potrzebie odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, mogą przesądzać różne okoliczności - w tym przyczyny, z jakich doszło do naruszenia prawa. Chodzi oczywiście o takie przyczyny, które mieszczą się ustawowych ramach "przypadków uzasadnionych ważnym interesem podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego albo przewoźnika lub interesem publicznym" (art. 22 ust. 3 ustawy SENT). Ustawodawca w ustawie z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1257 ) przewidział w art. 189f odstąpienie od nałożenia kary administracyjnej. Jak wskazuje się w komentarzu do ww. artykułu "przepis formułuje warunki dopuszczalności odstąpienia od nałożenia pieniężnej kary administracyjnej. Organ odstępuje od nałożenia kary i poprzestaje na pouczeniu strony w dwojakiego rodzaju sytuacjach. Po pierwsze, organ stwierdza, że waga naruszenia prawa jest znikoma, a strona zaprzestała naruszania prawa (art. 189f § 1 pkt 1). Organ jest wówczas zobligowany do poprzestania na pouczeniu strony, co zgodnie z zasadą proporcjonalności stanowi działanie adekwatne do okoliczności sprawy. Po drugie, doszło do realizacji celów, dla których miałaby być nałożona administracyjna kara pieniężna. Cele te mogły zostać osiągnięte w ramach odrębnego postępowania toczącego się przed postępowaniem w sprawie nałożenia administracyjnej kary pieniężnej (art. 189f § 1 pkt 2). W takim przypadku organ jest zobligowany do poprzestania na pouczeniu strony. Powyższe cele mogą być osiągnięte również w wyniku wyznaczenia stronie przez organ terminu do usunięcia naruszenia prawa lub powiadomienia właściwych podmiotów o stwierdzonym naruszeniu prawa (art. 189f § 2). Wyznaczenie takiego terminu jest fakultatywne. Jeżeli jednak strona w wyznaczonym terminie przedstawiła żądane dowody, to organ jest zobligowany do odstąpienia od nałożenia administracyjnej kary pieniężnej i poprzestania na pouczeniu" (Przybysz Piotr Marek, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz aktualizowany, Opublikowano: LEX/el. 2019). Zdaniem Sądu, nakładanie kar pieniężnych na podstawie przepisów ustawy SENT w związku z oczywistymi omyłkami lub uchybieniami formalnymi podmiotu wysyłającego, odbierającego lub (i) przewoźnika, może naruszać zasadę proporcjonalności, która nakazuje organom państwowym użycie jedynie takich środków, które są niezbędne dla osiągnięcia konkretnego celu. Oznacza to, że organy państwowe mają osiągać cel, który służy społeczeństwu, jak najmniejszym jego i poszczególnych jednostek kosztem. Surowość kary wymierzonej przez organ administracyjny nie może być nieproporcjonalna do przewinienia, którego kara dotyczy. Konieczność stosowania zasady proporcjonalności wywodzonej z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP powinno być traktowane jako kolejny argument przemawiający za tym, aby nakładać kary pieniężne na podstawie przepisów ustawy o SENT tylko wówczas, gdy naruszenie przez określony podmiot obowiązków nałożonych przez racjonalnego ustawodawcę ma charakter na tyle istotny, że może skutkować uszczupleniem dochodów podatkowych budżetu państwa. Na konieczność stosowania zasady proporcjonalności konsekwentnie wskazuje Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zob. przykładowo pkt 20 wyroku TSUE z 2 czerwca 2016 r., sygn. C - 418/14; Lex nr 2051260), a także Trybunał Konstytucyjny ( wyrok z 12 stycznia 1999 r., sygn. akt P 2/98, OTK ZU nr 1/1999, poz. 2 i powołane tam orzecznictwo; wyrok z 30 listopada 2004 r., sygn. SK 31/04, OTK ZU nr 10/2004, poz. 110). Z powyższych względów, w ocenie Sądu, w omawianym zakresie decyzje organów obu instancji zostały wydane z naruszeniem art. 22 ust. 3 ustawy SENT. Rozpoznając sprawę ponownie organy uwzględnią przedstawioną przez Sąd ocenę prawną i rozważą okoliczności dotyczące stwierdzonego naruszenia przepisów ustawy SENT w kontekście możliwości odstąpienia od nałożenia kary przez wzgląd na interes publiczny. W interesie publicznym jest budowanie u obywateli oraz podmiotów gospodarczych (tu skarżącej) zaufania do organów państwa. Organy zważą, czy w interesie publicznym jest nakładanie na skarżącą kary pieniężnej z tej przyczyny, że dopuściła się uchybienia formalnego, które usunęła już w trakcie kontroli drogowej. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.a p.p.s.a. Sąd uchylił decyzje obydwu instancji. O kosztach postępowania rozstrzygnięto po myśli art. 200 i 205 § 2 p.p.s.a., § 1 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DZ.U. z 2003 r. Nr 221 poz. 2193) oraz § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 pażdziernika 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (DZ.U. 2016 poz. 1667).