II FSK 396/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Grzęda (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia WSA del. Marek Olejnik, po rozpoznaniu w dniu 7 kwietnia 2021 r na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 21 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/Sz 459/19 w sprawie ze skargi K. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 3 kwietnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. D. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 5.400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 21 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Sz 469/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę K. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z 3 kwietnia 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. Skargę kasacyjną od ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł K. D.. Zaskarżając wyrok, pełnomocnik skarżącego sformułował wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W oparciu o art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej "P.p.s.a."), autor skargi kasacyjnej podniósł zarzut naruszenia przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 121 § 1 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2017 poz. 201 ze zm., dalej "O.p.") przez wydanie rozstrzygnięcia w sposób naruszający zasadę zaufania obywateli do organów podatkowych, a przejawiający się w zakwestionowaniu przeprowadzonych zgodnie z prawem transakcji, w których nastąpiły zarówno ruch towaru oraz przepływy pieniężne, a czynności te zostały opodatkowane zgodnie z przepisami prawa podatkowego, - art. 121 O.p. przez naruszenie wyrażonej w tym przepisie zasady zaufania obywateli do organów podatkowych przez brak wykazania przez organ świadomości skarżącego co do uczestnictwa w oszustwie podatkowym jak również jego wiedzę i zamiar uszczuplenia należności publicznoprawnych, - art. 121, art. 122, art. 191 O.p. przez uczynienie ustaleń faktycznych w sposób wybiórczy i nierzetelny, mając na celu rozstrzyganie wątpliwości na niekorzyść podatnika i nieuwzględnieniu okoliczności dla niego korzystnych wynikających z materiału dowodowego a dotyczących podejmowania przez skarżącego czynności sprawdzających dostawców, takich jak sprawdzenie wpisów w odpowiednich rejestrach, urzędach podatkowych, które to czynności świadczyły o dobrej wierze skarżącego, - art. 122, art. 180, art. 187 O.p. przez niekompletne ustalenia okoliczności faktycznych związanych z nawiązaniem i przebiegiem transakcji podatnika z dostawcą D. sp. z o.o., w tym w szczególności okoliczności dotyczących dobrej wiary skarżącego i braku świadomości uczestnictwa w oszukańczych praktykach jego dostawców, - art. 191 O.p. przez dowolną, a nie swobodną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego przejawiającą się w przyjęciu przez organ, że skarżący działał w warunkach świadomości uczestnictwa w procederze przestępczym jego kontrahentów przy jednoczesnym zignorowaniu przez organ podejmowaniu wielu racjonalnych czynności sprawdzających przez skarżącego lub jego pełnomocnika, a także okoliczności świadczących o dobrej wierze i braku wiedzy o działaniach jego kontrahentów. - art. 141 § 4 P.p.s.a. przez nienależyte uzasadnienie wydanego orzeczenia sprowadzającego się do tego, że Sąd nie odniósł się dostatecznie do zarzutów niewyjaśnieni stanu faktycznego oraz kwestii oceny dowodów noszącej znamiona dowolności i nie mieszczącej się w granicach swobodnej oceny dowodów, a tym samym uniemożliwia stronie ocenę zasadności wydanego orzeczenia, - art. 134 § 1 P.p.s.a. przez pominiecie obowiązku oceny całego zebranego w aktach sprawy materiału dowodowego, wskazującego zdaniem skarżącego na nienależyte ustalenie stanu faktycznego przez organ podatkowy, w sposób naruszający przepisy postępowania, a w konsekwencji błędne ustalenie stanu faktycznego przez Sąd. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. autor skargi kasacyjnej podniósł zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej "u.p.d.o.f.") przez odmowę zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z odmową przyznania skarżącemu prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony pomimo faktycznego zaistnienia i zrealizowania transakcji przez skarżącego z D. sp. z o.o. rozliczenia zobowiązań podatkowych, a także w sytuacji, w której skarżący wykazywał się dobrą wiarą i przezornością sprawdzając kontrahenta- dostawcę i odbiorcę, - art. 14 u.p.d.o.f. przez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że ustalony sposób dokonywania transakcji nadaje fakturom wystawionym przez skarżącego na rzecz E. A. K. przymiot faktur pustych i nie stanowi przychodu. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. Nie można zgodzić się z zarzutami naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania. Stan faktyczny sprawy został ustalony i oceniony przez organy podatkowe zgodnie z przepisami O.p., zarówno co do okoliczności potwierdzających przebieg transakcji, zakresu udziału skarżącego w analizowanych dostawach, jak i poziomu jego należytej staranności kupieckiej. Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił, że materiał dowodowy został w sprawie zgromadzony w pełnym zakresie i prawidłowo oceniony. Daje podstawy do przyjęcia, że skarżący nie nabył spornego paliwa od firmy D. sp. z o.o. i w konsekwencji nie dokonał jego sprzedaży na rzecz A. K.. Przede wszystkim za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia zasad postępowania wyrażonych w art. 121 i art. 122 O.p. Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z akt sprawy wynika, że organy podatkowe uwzględniając wynikający z art. 122 O.p. obowiązek podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej, zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły zebrany w sprawie materiał dowodowy. Zasadnie Sąd pierwszej instancji wskazał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i oceny wyprowadzone na jego podstawie w sposób należyty wypełniają obowiązki płynące z art. 122, art. 187 § 1 O.p., jak też z art. 191 O.p. Słusznie w ocenie Sądu pierwszej instancji, organy podatkowe, na podstawie zgormadzonego materiału dowodowego miały wszelkie podstawy do stwierdzenia, że przedmiotowe faktury nie dokumentowały sprzedaży rzeczywiście dokonanej przez wystawców tych faktur. Uzasadniało to wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów kwot z nich wynikających. Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 u.p.d.o.f. Na podatniku spoczywa ciężar dowodowy wykazania, iż powiązane z poniesionym wydatkiem świadczenie zostało zrealizowane przez konkretny podmiot i miało to związek ze źródłem przychodów. Zatem brak udokumentowania poniesienia wydatku, o którym mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., rzetelnym, kompletnym i wolnym od błędów dowodem księgowym uniemożliwia uznanie takiego wydatku za koszt uzyskania przychodów. Zasadnie zatem wskazał Sąp pierwszej instancji za organem podatkowym, że to na skarżącym spoczywał ciężar wykazania stosownymi dowodami, na rzecz jakich podmiotów ponosił wydatki i w jakiej wysokości. To podatnik posiada pełną wiedzę co do faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy i to on powinien wskazać organowi dowody potwierdzające składane przez niego wyjaśnienia, zwłaszcza w kwestii dotyczącej zaliczonych przez niego do kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturami, wystawionymi przez podmiot, który sam się przyznał co do faktu wystawiania na rzecz podatnika "pustych faktu". Prawidłowo Sąd pierwszej instancji podał, że słusznie organy włączyły do postępowania podatkowego materiały z innych postępowań na podstawie art. 181 O.p. Wszystkie te dokumenty zebrane w toku innych postępowań, wykorzystane w przedmiotowym postępowaniu, zostały też włączone do postępowania stosownymi (doręczonymi skarżącemu) postanowieniami zaś pozostałe dowody w sprawie potwierdzały zasadność stanowiska organów. Mając na uwadze, że skarżący nie zdołał podważyć stanu faktycznego sprawy i jego oceny, należy uznać, że Sąd prawidłowo ocenił dokonaną przez organ podatkowy subsumpcję prawa materialnego pod ustalony stan faktyczny. Interpretacji art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. należy dokonywać łącznie z art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f., który obliguje podatników do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami w sposób zapewniający ustalenie wysokości przychodów, kosztów, dochodu lub straty, podstawy opodatkowania i należnego podatku (zob. wyrok NSA z 24 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 285/17). Wypełnienie tego obowiązku jest koniecznym wymogiem, aby faktura odzwierciedlała rzeczywiście dokonaną operację gospodarczą. Podatnik ma więc obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które traktuje w kategorii kosztu. Oznacza to również, że spoczywa na nim obowiązek udokumentowania ich poniesienia w sposób zgodny z prawem i niebudzący wątpliwości. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej, skarżący nie dostarczył przekonujących dowodów na poniesienie wydatków wynikających z zakwestionowanych faktur. Z uregulowań zawartych w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wynika, że nie ma znaczenia czy podatnik w sposób zawiniony lub niezawiniony dokonał rozliczeń kosztów uzyskania przychodów na podstawie nierzetelnych dowodów księgowych. Dla oceny rzetelności ksiąg podatkowych i określenia przez organ właściwej metody ustalenia podstaw opodatkowania nieważne są przyczyny zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktur nie odzwierciedlających rzeczywistej sprzedaży. Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kosztów uzyskania przychodów wymaga bowiem wykazania źródła pochodzenia towaru. Skoro podatnik rozliczył podatek z uwzględnieniem dokumentów niewywołujących skutków prawnych, oznacza to, że uczynił to nieprawidłowo. Prawidłowo ocenił to Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 141 § 4 P.p.s.a. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone w sposób umożliwiający przeprowadzenie jego kontroli. Motywy jakim kierował się Sąd w niniejszej sprawie są czytelne, a fakt, że ocena prawna sprawy w nim zawarta jest odmienna od stanowiska strony nie ma wpływu na zasadność tego zarzutu skargi kasacyjnej. Nieuprawniony jest również zarzut naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. Etap gromadzenia materiału dowodowego i jego ocena przebiegał prawidłowo, w tym również w zakresie wykorzystania w sprawie dowodów zebranych w odrębnych postępowaniach podatkowych i postępowaniach karnych. Postępowanie podatkowe przebiegało zgodnie z art. 180 O.p. W jego trakcie, również przestrzegano zasady prawa do obrony podatnika. W aktach sprawy znajdowały się bowiem wszystkie dokumenty, które miały wpływ na ustalenia podjęte w niniejszej sprawie. Ponadto powołany w skardze kasacyjnej wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczy podatku od towarów i usług, pozostaje więc bez wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy. Z tych względów, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a.