I SA/Sz 459/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska,, Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 listopada 2019 r. sprawy ze skargi K.D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. oddala skargę. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wydał w dniu [...] listopada 2018 r. decyzję nr [...], [...] [...], w której określił K. D. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2014 w kwocie [...]zł. Organ I instancji podał, że przeprowadził u podatnika kontrolę podatkową w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczania się z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych oraz sprawdzenia aktualnych danych rejestrowych (okres objęty kontrolą [...] stycznia 2013 – [...] grudnia 2014 r.), zakończoną protokołem kontroli, doręczonym stronie w dniu [...] maja 2016 r. Równolegle wobec podatnika prowadzono kontrolę w zakresie podatku od towarów i usług za okres czerwiec 2014 r. - luty 2015 r. W tracie kontroli ustalono, że podatnik wykazał w podatkowej księdze przychodów i rozchodów m.in. nabycie oleju napędowego od firmy D. spółka z o.o., dalej " firma D.", będącej podmiotem nierzetelnym, wykreślonym z rejestru podatników VAT (od lutego 2015 r. firma D. nie dokonywała rozliczenia w podatku VAT) i której w dniu [...] listopada 2012 r. Prezes Urzędu Regulacji Energetyki wydał decyzję w przedmiocie cofnięcia koncesji na obrót paliwami ciekłymi (prawomocną od [...] października 2014 r.). W ocenie kontrolujących, podatnik dokonując ww. "nabyć" nie zachował staranności w celu upewnienia się, czy spółka ta jest podmiotem rzetelnym oraz czy zawarte transakcje nie wiążą się z oszustwem podatkowym. Podatnik wyjaśnił, że podjął niezbędne czynności mające na celu sprawdzenie rzetelności firmy D. i wystarczająco uprawdopodobnił w trakcie kontroli, że jego firma faktycznie nabyła towar od tej spółki. Ze względu na nierzetelność zapisów dokonanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w części dotyczącej ww. faktur, organ I instancji nie uznał jej za dowód tego, co wynika z zapisów w niej zawartych. Z uwagi na fakt, iż analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania podatkowego i poprzedzającej go kontroli podatkowej wykazała, że dane wynikające z ksiąg uzupełnione dokumentami źródłowymi pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, zatem organ pierwszej instancji, mając na uwadze treść art. 23 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.), dalej "o.p.", odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Podatnik złożył odwołanie od powyższej decyzji i wskazał, że organ dokonał oceny materiału dowodowego z naruszeniem przepisów procesowych. Podał, że przedstawił wszystkie dokumenty potwierdzające zaistnienie spornych transakcji i dokonał czynności sprawdzających dostawcę. Podkreślił, że o fakcie cofnięcia koncesji firmie D. dowiedział się dopiero w toku postępowania podatkowego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wydał w dniu [...] kwietnia 2019 r. decyzję nr [...], w której utrzymał decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy wskazał, że organ I instancji prawidłowo zebrał materiał dowodowy przez włączenie do akt dokumentów z innych postępowań. Organ odwoławczy przywołał treść art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1 i ust. 1c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), dalej "u.p.d.o.f.," i wskazał, że podatnik powinien zaliczyć do przychodów należne kwoty m.in. za wykonane usługi lub dostarczone towary w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. W sytuacji, gdy usługi takie nie zostały wykonane lub towary nie zostały dostarczone, kwoty wynikające z wystawionych faktur sprzedaży nie stanowią przychodów podatkowych. Organ odwoławczy wskazał, że z zebranego materiału dowodowego wynikło, iż transakcje zawarte pomiędzy podatnikiem a firmą [...] A. K., dalej "firma A.K.", udokumentowane 13 fakturami VAT były nierzetelne. Powyższe faktury pod względem formalnym były prawidłowe, istniały również dowody potwierdzające dokonanie przez firmę A.K. zapłatę za rzekomo dostarczony towar, lecz pomiędzy firmą D., firmą podatnika i firmą A.K. występował fikcyjny obrót towarem. Tym samym firmy te nie dokonywały rzeczywistych dostaw towarów, w konsekwencji czego zakwestionowane faktury VAT nie mogły stanowić podstawy do zaewidencjonowania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów przychodu wynikającego z tych faktur. Organ odwoławczy wskazał, że skoro faktury wystawione przez firmę podatnika na rzecz firmy A.K. nie dokumentowały faktycznego przepływu towaru pomiędzy tymi podmiotami, mają one charakter "pustych faktur" i z uwagi na powyższe okoliczności zasadnym było uznanie, że podatnik zawyżył uzyskane przychody o kwotę [...] zł netto. Organ odwoławczy podał, że początkowo organ I instancji, analizując zgromadzony w trakcie kontroli materiał dowodowy, nie podważył transakcji zawartych pomiędzy podatnikiem a firmą A.K. i dopiero kolejne ustalenia dokonane w dalszej części postępowania, jak i w toku postępowania przeprowadzonego przez organ I instancji wobec kontrahenta firmy A.K. (w trakcie którego ustalono m.in. że A. K. - pełnomocnik działający w imieniu żony - bezsprzecznie posiadał wiedzę, iż podatnik brał udział w przestępstwie polegającym na zakupie "pustych faktur" od firmy D., ponieważ sam brał w nim udział) doprowadziły do podważania rzetelności faktur wystawionych przez podatnika na rzecz firmy A.K. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy dowiódł bowiem, że wszystkie trzy wskazane powyżej podmioty brały udział w zorganizowanej grupie przestępczej, czego niewątpliwie biorąc pod uwagę całokształt okoliczności sprawy musiały być świadome. Organ odwoławczy podał, że nie podważał faktu prowadzenia przez podatnika działalności gospodarczej w zakresie handlu paliwami, a tym samym posiadania towaru, który następnie był odsprzedawany na rzecz innych podmiotów, w tym że znaczna jego część pochodziła z nieujawnionego źródła (tylko 82.155,93 litrów paliwa pochodziło od firmy D. [...] Sp. J., w tym 30.970,43 1 to olej napędowy, a 51.185,50 litrów to benzyna Pb 95). Organ przywołał treść art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. i wskazał, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. Organ odwoławczy podał, że nie wystarczy dysponować fakturą (bądź innymi dowodami w postaci np. dowodu Wz, Kp), jeśli nie towarzyszy jej wykonanie określonej i rzeczywistej czynności, którą dokumentuje. Innymi słowy, skoro faktury opisują fikcyjne zdarzenia, to nie mogą być brane pod uwagę przy liczeniu kosztów podatkowych. Należy przy tym zaznaczyć, że to na podatniku spoczywa obowiązek wykazania związku wydatku z uzyskanym przychodem i udowodnienia faktu jego poniesienia. Organ odwoławczy podał, że podatnik był zobowiązany w 2014 r. do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Stosownie do art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f., podatnik miał więc obowiązek prowadzenia księgi zgodnie z odrębnymi przepisami w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Sposób prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, szczegółowe warunki, jakim powinna ona odpowiadać, aby stanowiła dowód pozwalający na określenie zobowiązania podatkowego oraz szczegółowy zakres obowiązków związanych z jej prowadzeniem, regulowały w rozpatrywanym okresie przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2014 r., poz. 1037 ze zm.). W ocenie organu odwoławczego, podatnik w przedmiotowej sprawie nie zastosował się do obowiązujących go zasad rzetelnego prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, ponieważ za podstawę wpisów przyjął 24 faktury, które nie przedstawiały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Tymczasem, jak podkreślono wyżej, do kosztów uzyskania przychodów podatnik może zaliczyć wyłącznie wydatki rzetelnie udokumentowane. Organ odwoławczy podał, że jeśli więc organ podatkowy stwierdzi, po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, że faktury przedłożone przez stronę albo nie mają u swojej podstawy żadnej transakcji gospodarczej, albo okoliczności faktyczne przedstawiały się inaczej niż wynikałoby to z treści tych faktur (bowiem nie jest znane pochodzenie paliwa, w ogóle nie doszło do nabywania paliwa od wykazanego w treści faktur sprzedawcy, a jedynie do przekazywania "pustych" faktur), w takiej sytuacji ujęte w nich kwoty nie są kosztami uzyskania przychodów, a organ podatkowy nie jest ani uprawniony, ani zobowiązany wykazywać za podatnika, jakie wydatki zostały poniesione w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Wobec ustalenia przez organ I instancji, że firma D. nie była rzeczywistym sprzedawcą paliwa, to na podatniku spoczywał ciężar wskazania dowodów pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosił wydatki. Przy czym - jak to już powyżej zauważono - nie ma znaczenia z punktu widzenia przepisów u.p.d.o.f. - inaczej niż na gruncie podatku od towarów i usług - to, czy podatnik w sposób zawiniony, czy też niezawiniony dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie faktur nierzetelnych. Istotny jest fakt, że faktury te nie odzwierciedlają transakcji w ich rzeczywistym przebiegu i jako takie nie mogą stanowić podstawy zapisów w księdze podatkowej, a w konsekwencji przy ich uwzględnieniu nie może zostać ustalony dochód do opodatkowania. Taka bowiem wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży pomiędzy wskazanymi w niej kontrahentami, jest bowiem bezskuteczna prawnie, a w związku z tym nie może wywołać żadnych skutków podatkowych. Stąd też organ odwoławczy nie zgodził się z podatnikiem, który zarzucił organowi I instancji zastosowanie wobec niego "zbiorowej odpowiedzialności w ramach łańcucha dostaw". Organ odwoławczy podał, że na podstawie zebranego materiału dowodowego faktury VAT zaewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów podatnika na łączną kwotę w wysokości [...] zł wystawione przez firmę D. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i w świetle art. 22 u.p.d.o.f. nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów. W konsekwencji organ przyjął, że podatkowa księga przychodów i rozchodów podatnika w tym zakresie była nierzetelna. Organ odwoławczy wskazał też, że w sprawie doszło do zawyżenia przez podatnika wartości remanentu na dzień [...] grudnia 2014 r. w wyniku uwzględnienia w nim wartości zakupu paliwa wynikającego z faktur wystawionych przez firmę D. Organ odwoławczy podkreślił, że podatnik nie zastosował się do obowiązujących zasad rzetelnego prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Tym samym zasadnie nie uznano podatkowej księgi przychodów i rozchodów w części dotyczącej faktur wystawionych przez firmę D. na rzecz podatnika oraz przez niego na rzecz firmy A.K. jako dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów. Prawidłowo zatem odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania (art. 23 § 2 o.p.), gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych, z pominięciem wartości zawyżonych przychodów oraz niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, pozwoliły na określenie prawidłowej podstawy opodatkowania. Organ odwoławczy wskazał, że oszacowanie podstawy opodatkowania w przypadku, gdy faktury nie dokumentują rzeczywistego obrotu towarami handlowymi, mogłoby doprowadzić do zalegalizowania zakupu paliwa z niewiadomego, czy też nielegalnego źródła. Podatnik złożył skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie i wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz umorzenie postępowania. Zarzucił organowi naruszenie: 1. art. 121 § 1 i art. 122 o.p., przez wydanie rozstrzygnięcia w sposób naruszający zasadę zaufania obywateli do organów podatkowych, a przejawiający się w zakwestionowaniu przeprowadzonych zgodnie z prawem transakcji, w których nastąpiły zarówno ruch towaru oraz przepływy pieniężne, a czynności te zostały opodatkowane zgodnie z przepisami prawa podatkowego. Organ kwestionuje zaistnienie transakcji podatnika z firmą D., mimo, że nie kwestionuje faktu dostawy paliwa, jego dalszej odprzedaży i dostawy odbiorcom ostatecznym, zapłaty za towar i rozliczenia podatków przez odwołującą się stronę. Organ kwestionuje transakcje w oparciu o tezę, że czynności sprawdzające były niewystarczające, a skarżący winien był powziąć wątpliwości co do zamiarów kontrahentów. Organ nie wskazuje, jakich czynności spodziewa się od skarżącego ponad to, czego dokonał, wskutek czego pozostaje wątpliwość, czy jakakolwiek czynność sprawdzająca byłaby dla organu wystarczająca. Organ kwestionuje transakcje bez dokonania ani jednej czynności mającej na celu odtworzenie prawidłowego i zgodnego z zaistniałym stanem faktycznym jej przebiegu, w tym kwestii dotyczących transportu paliwa, ustnych ustaleń i umów łączących strony. Powyższe nie pozwala mieć zaufania do rzetelnego ustalenia stanu faktycznego przez organ; 2. art. 121 o.p., przez naruszenie wyrażonej w tym przepisie zasady zaufania obywateli do organów podatkowych poprzez brak wykazania przez organ świadomości skarżącego co do uczestnictwa w oszustwie podatkowym jak również jego wiedzę i zamiar uszczuplenia należności publicznoprawnych. Skarżący nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że jego kontrahenci (dostawcy paliwa) działają z zamiarem popełnienia przestępstw podatkowych. Skarżący dokonał wymaganych należytą starannością i ostrożnością czynności sprawdzających jego dostawców przed zawiązaniem współpracy. Towar był mu dostarczany zgodnie z ustaleniami i był dobrej jakości. Organ nie udowodnił skarżącemu uczestnictwa w przestępczym procederze, a odmawia mu prawa do odliczenia podatku naliczonego z tej jedynie przyczyny, że w ocenie organu skarżący mógł przypuszczać, że transakcje mają wątpliwy charakter, podczas gdy przewidziane prawem czynności weryfikujące kontrahentów zostały podjęte; 3. art. 121 i art. 122 oraz art. 191 o.p., przez czynienie ustaleń faktycznych w sposób wybiórczy i nierzetelny, mający na celu rozstrzyganie wątpliwości na niekorzyść podatnika i nieuwzględnianiu okoliczności dla niego korzystnych wynikających z materiału dowodowego a dotyczących podejmowania przez skarżącego czynności sprawdzających dostawców, takich jak sprawdzenie wpisów w odpowiednich rejestrach, urzędach podatkowych (również administracji zagranicznych), które to czynności świadczyły o dobrej wierze skarżącego; 4. art. 122, art. 180, art. 187 o.p., przez niekompletne ustalenie okoliczności faktycznych 'związanych z nawiązaniem i przebiegiem transakcji podatnika z dostawcą firmą D.; w tym w szczególności okoliczności dotyczących dobrej wiary skarżącego i braku świadomości uczestnictwa w oszukańczych praktykach jego dostawców, braku wiedzy i woli uczestnictwa skarżącego w uszczupleniu należności publicznoprawnych jak również nienadaniu przez organ właściwego znaczenia licznym czynnościom sprawdzającym kontrahentów wykonanych przez skarżącego przed nawiązaniem transakcji z dostawcami paliwa; 5. art. 191 o.p., przez dowolną, a nie swobodną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego przejawiającą się w przyjęciu przez organ, że skarżący działał w warunkach świadomości uczestnictwa w procederze przestępczym jego kontrahentów przy jednoczesnym zignorowaniu przez organ podejmowania wielu racjonalnych czynności sprawdzających przez skarżącego lub jego pełnomocnika, a także okoliczności świadczących o dobrej wierze i braku wiedzy o działaniach jego kontrahentów; 6. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., przez odmowę zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z poprzez odmowę przyznania skarżącemu prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony pomimo faktycznego zaistnienia i zrealizowania transakcji przez skarżącego z firmą D. rozliczenia zobowiązań podatkowych, a także w sytuacji, w której skarżący wykazywał się dobrą wiarą i przezornością sprawdzając kontrahenta - dostawcę i odbiorcę; 7. art. 14 u.p.d.o.f., przez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że ustalony sposób dokonywania transakcji nadaje fakturom wystawionym przez skarżącego na rzecz firmy A.K. przymiot faktur pustych i nie stanowi przychodu. W ocenie skarżącego, powyższe naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziły do nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego. Skarżący nie zgadza się ze stanowiskiem organu, że księgi podatkowe nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego i nie były prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z przepisów, a kwestionowane wydatki nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodów i przez to powodują nierzetelność księgi w tym zakresie. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w s k a z a ł, co następuje: Spór w sprawie dotyczy prawidłowego rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2014, czy faktury VAT wystawione dla firmy skarżącego przez firmę D. i faktury wystawione przez skarżącego dla firmy A.K. dokumentowały rzeczywiste transakcje i czy wydatki z tych faktur mogły być odliczone jako koszty uzyskania przychodów oraz zaliczone do przychodów skarżącego. Sąd zgodził się ze stanowiskiem organów podatkowych, że z całokształtu ustaleń faktycznych poczynionych w niniejszej sprawie wynikało, iż skarżący nie przedmiotowego paliwa od firmy D. wymienionych w ewidencjonowanych fakturach, a zatem wydatków na ten zakup nie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, a także nie mógł dokonać sprzedaży tego paliwa na rzecz firmy A.K. i przychody z tego tytułu nie mogły być zaliczone do przychodów. Wszystkie zarzuty zarówno w zakresie naruszenia prawa procesowego jak i materialnego należało uznać za niezasadne. Zdaniem Sądu przede wszystkim za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia zasad postępowania wyrażonych w art. 121 i art. 122 o.p., gdyż organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W zakresie oceny stanu faktycznego ustalonego przez organy, należało wskazać, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (wyrok NSA z 6 lutego 2008r. sygn. akt II FSK 1665/06). Zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organy, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy administracji publicznej (organy podatkowe), albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Z akt sprawy wynika, że organy podatkowe uwzględniając wynikający z art. 122 o.p. obowiązek podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej wyrażoną w art. 122 o.p., zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły zebrany w sprawie materiał dowodowy, a zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i oceny wyprowadzone na jego podstawie w sposób należyty wypełniają obowiązki płynące z zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w dyspozycji art. 122, art. 187 § 1 o.p., jak też z zasady swobodnej oceny dowodów unormowanej w art. 191 o.p. W następstwie tak prowadzonych czynności, ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny, obszernie przywołany dla potrzeb niniejszego uzasadnienia w formie argumentów organu odwoławczego, stał się zatem stanem faktycznym przyjętym i uznanym przez sąd za wystarczający do podjęcia przedmiotowego rozstrzygnięcia. Zarzuty skargi koncentrują się na wykazaniu naruszenia zasad postępowania podatkowego, w tym przeprowadzenie oceny materiału dowodowego z przekroczeniem granic swobody oceny materiału dowodowego, w sposób jednostronny, iż skarżący dokonał zakupów palet widniejących na zakwestionowanych fakturach i to od podmiotów wystawiających faktury zatem przysługuje mu prawo odliczenia wskazanych kosztów uzyskania przychodu. W ocenie Sądu, organy podatkowe, na podstawie zgormadzonego materiału dowodowego miały wszelkie podstawy do stwierdzenia, że przedmiotowe faktury nie dokumentowały sprzedaży rzeczywiście dokonanej przez wystawców tych faktur, co w pełni uzasadniało wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów kwot z nich wynikających. Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 u.p.d.o.f. W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że to na podatniku spoczywa ciężar dowodowy wykazania, iż powiązane z poniesionym wydatkiem świadczenie zostało zrealizowane przez konkretny podmiot i miało to związek ze źródłem przychodów (zob. np. wyrok NSA z dnia 6 lipca 2017 r. sygn. akt II FSK 1170/17, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 27 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 361/14, wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 23 września 2014 r. sygn. akt I SA/Rz 251/14). Zatem brak udokumentowania poniesienia wydatku, o którym mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., rzetelnym, kompletnym i wolnym od błędów dowodem księgowym uniemożliwia uznanie takiego wydatku za koszt uzyskania przychodów (zob. wyrok NSA z dnia 24 lutego 2017 r. sygn. akt II FSK 209/15). Przytoczyć należało, również stanowisko NSA wyrażone w wyroku z dnia 19 kwietnia 2017 r. o sygn. akt II FSK 751/15, w którym stwierdzono, iż: "Nie jest do zaakceptowania taka sytuacja, że jedynym dowodem poniesienia kosztów w określonej wysokości są - oprócz faktury - ogólne oświadczenia podatnika (lub nawet jego kontrahentów), gdyż prowadziłoby to do sytuacji, w której podmiot prowadzący działalność gospodarczą zwolniony byłby z prowadzenia jakiejkolwiek dokumentacji, mimo że obowiązek taki wynika chociażby z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. i przepisów ustawy o rachunkowości. Nie można uznać, że prowadzenie stosownej dokumentacji jest zbędne, skoro podatnik dąży do obniżenia podstawy opodatkowania. To właśnie właściwa dokumentacja (np. umowy z kontrahentami, korespondencja e-mailowa, raporty z wykonanych prac, materialne efekty świadczonych na rzecz strony skarżącej usług) powinna pozwolić organom na zweryfikowanie spornych usług zarówno co do czasu, sposobu ich wykonania, jak i związku z uzyskanym przychodem." Zasadnie zatem wskazał organ podatkowy, że to na skarżącym spoczywał ciężar wykazania stosownymi dowodami, na rzecz jakich podmiotów ponosił wydatki i w jakiej wysokości. To podatnik posiada pełną wiedzę co do faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy i to on powinien wskazać organowi dowody potwierdzające składane przez niego wyjaśnienia, zwłaszcza w kwestii dotyczącej zaliczonych przez niego do kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturami, wystawionymi przez podmiot, który sam się przyznał co do faktu wystawiania na rzecz podatnika "pustych faktu". W ocenie Sądu, w złożonej skardze podatnik nie przedstawił dowodów ani argumentów, które mogłyby mieć wpływ na rozstrzygnięcie zawarte w decyzji i stanowić podstawę do jej uchylenia. Prawidłowo organy włączyły do postępowania podatkowego materiały z innych postępowań na podstawie art. 181 o.p.. Wszystkie te dokumenty zebrane w toku innych postępowań, wykorzystane w przedmiotowym postępowaniu, zostały też włączone do postępowania stosownymi (doręczonymi skarżącemu) postanowieniami zaś pozostałe dowody w sprawie potwierdzały zasadność stanowiska organów. Sąd nie stwierdził w niniejszej sprawie naruszenia także pozostałych wskazanych w skardze przepisów postępowania, tj. art. 187 § 1, 182 § 1, 180 § 1, 181, 191 o.p. Większość postawionych w skardze zarzutów, a w szczególności odnośnie analizy dowodów i oceny zeznań świadków, była podnoszona przez skarżącego już w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Organ odwoławczy szczegółowo odniósł się do twierdzeń skarżącego, przy czym zarzuty te sprowadzały się w zasadzie do kwestionowania wniosków organu. Skarżący nie przedłożył natomiast żadnych przeciwdowodów, które mogły by skutecznie obalić materiał dowodowy zgromadzony przez organ. W ocenie Sądu, organy podatkowe zgromadziły dowody niezbędne dla rozstrzygnięcia sprawy z poszanowaniem zasad wynikających z przepisów o.p. Dowody te, ich ocenia, a także oparta na nich rekonstrukcja faktów zostały obszernie przedstawione uzasadnieniach decyzji organów obu instancji. Natomiast sam fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy oceniony odmiennie niż oczekiwał tego skarżący nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego. Organ odwoławczy wyjaśnił kwestię braku bezpośredniego przesłuchania S. A. (prezesa firmy D.). Świadek powołał się na prawo do odmowy zeznań (w stosunku do świadka prowadzone jest postępowanie karne przez Prokuraturę Okręgową w [...] w zakresie wyłudzeń VAT), zaś organ nie może nakładać grzywny porządkowej na taką osobę, która korzysta z przysługujących jej uprawnień procesowych. Zdaniem Sądu, również ocena zeznań S. A. dokonana przez organ była prawidłowa, uwzględniała ona całość zebranego materiału dowodowego. Fakt, że świadek nie pamiętał szczegółów, nie wpływało na ocenę wiarygodności jego zeznań. Ponadto skoro rola świadka ograniczała się jedynie do dostarczania skarżącemu i firmie A.K. faktur dokumentujących nieistniejących transakcji, tym samym nie mógł on posiadać wiedzy na temat faktów, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynikało, że działania podatnika w zakresie weryfikacji firmy D. ograniczyły się jedynie do przyjęcia dokumentów udostępnionych mu przez jej prezesa, które to w większości zostały wydane na kilka lat przed rozpoczęciem współpracy pomiędzy podatnikiem a tym kontrahentem. Skarżący przesłuchany w dniu [...].12.2016 r. wskazał, że nie sprawdzał w urzędzie skarbowym firmy D., gdyż firma była na rynku od 7-8 lat, i nie przypuszczał, że ze spółką "może coś być nie tak". Z ustalonych w sprawie okoliczności wynikało, że skarżący nie dochował należytej staranności w kontaktach ze swym kontrahentem, o czym świadczą poniższe okoliczności: 1) brak sprawdzenia danych i rzetelnej wiedzy dotyczącej władz firmy D., osób upoważnionych do jej reprezentacji. Zakup paliwa wynikał z osobistej znajomości skarżącego z prezesem tej spółki. Podatnik otwierał bowiem stację paliw właśnie z zamiarem zakupu paliwa od prezesa firmy D.; 2) dokonywanie wszelkich uzgodnień pomiędzy kontrahentami przez telefon. Żadna ze stron nie dążyła do zawarcia kontraktu handlowego/umowy przewidującej dłuższą współpracę, pomimo satysfakcji z rzekomych dostaw oleju napędowego. Z wyjaśnień skarżącego wynikało, że warunki dostawy były zawsze takie same, to brak ich pisemnego potwierdzenia wzbudza uzasadnione wątpliwości i świadczy co najmniej o niefrasobliwości podatnika. Okoliczność, że prawo nie wymaga podejmowania określonych działań, nie oznacza, że przezorny przedsiębiorca handlujący towarami wykorzystywanymi często do oszustw w zakresie VAT, nie powinien tego uczynić w swoim najlepszym interesie; 3) brak weryfikacji zaplecza technicznego firmy D. Jak wynikało z akt sprawy, podatnik nie sprawdzał, czy kontrahent posiada sprzęt oraz czy dysponuje flotą samochodów przystosowaną do transportu paliw. W ocenie organu, wątpliwości podatnika powinna wzbudzić okoliczność wynajmowania przez firmę D. środków transportu, pomimo prowadzenia od wielu lat działalności w zakresie handlu paliwami; 4) brak sprawdzenia przez podatnika świadectw potwierdzających właściwą jakość paliwa przy każdej partii towaru, pomimo posiadania wiedzy co do prawnego obowiązku w tym zakresie. Z przedłożonych przez skarżącego dokumentów badania paliwa nie wynikało, żeby firma D. posiadała olej napędowy. Firma D. mogła posiadać jedynie olej smarowy.; 5) niższa cena zakupionego paliwa od cen oferowanych na rynku; 6) zapłata za paliwo tylko w formie gotówki i w znacznych kwotach nieznanym podatnikowi osobom (kierowcom); 7) paliwo dostarczane było tylko przez firmę D., wynajmowanymi środkami transportu, podatnik nigdy sam nie jechał po paliwo. Jak słusznie zauważył organ, dowody zgromadzone w sprawie świadczyły, że skarżący nie prowadził działalności jak "typowy" przedsiębiorca, którego celem jest m.in. maksymalizacja zysku (nawet nie pamiętał, jaką marżę stosował). Skarżący podał, że współpraca z firmą A.K. nie miała charakteru zarobkowego, pomimo iż był to jego największy odbiorca towaru. Podobnie, jeśli chodzi o pomoc udzielaną firmie D. w zakresie współpracy tej firmy z firmą A.K. Skarżący wyjaśnił, że przy rozpoczęciu działalność w celach zarobkowych od początku wiedział, że będzie współpracował z firmą D. z uwagi na znajomość z prezesem ww. spółki. Jednak zaraz po rezygnacji przez tę osobę ze sprawowanej przez niego funkcji, jak również sprzedaży firmy D. na rzecz innego pomiotu (fikcyjnego - według wyjaśnień S. A. ), skarżący nagle zrezygnował z prowadzenia działalności w zakresie handlu paliwami, zamiast rozwijać swoją działalność (szukać nowych kontrahentów zarówno po stronie dostawców, jak i odbiorców). Z powyższej przedstawionych okoliczności wynika więc, iż współpraca pomiędzy ww. trzema podmiotami (firma D, firma skarżącego i firma A.K.) nie była współpracą charakterystyczną dla podmiotów działających na rynku (zupełnie niezrozumiały jest w kontekście okoliczności niniejszej sprawy fakt pośrednictwa podatnika w transakcjach pomiędzy firmą D. i firmą A.K., w sytuacji gdy pełnomocnik firmy A.K. kupował paliwo również bezpośrednio od podatnika). Sąd zgodził się z organem, że między ww. trzema firmami występował fikcyjny (fakturowy) obrót towarami, a więc nie dokonywały one rzeczywistych dostaw towarów wykazanych na fakturach. W warunkach wolnorynkowych rynek dąży bowiem do wyeliminowania zbędnych pośredników w obrocie, by uzyskać jak najwyższą marżę, natomiast w oszustwie podatkowym łańcuch obrotu jest celowo wydłużany. Godzenie się przez skarżącego na dokonywanie transakcji gospodarczych w takich warunkach prowadzi do dwóch wniosków: - po pierwsze, świadczy o braku należytej staranności kupieckiej i przezorności ze strony podatnika, - po drugie, dowodzi pełnej świadomości podatnika, że wystawione przez firmę D. faktury mające dokumentować zakup oleju napędowego są "pustymi" fakturami, a sam jego dostawca nie jest rzetelnym kontrahentem. Skarżący zarzucił organowi, że zbyt duży nacisk kładzie na zapisy "Metodyki w zakresie oceny dochowania należytej staranności przez nabywców towarów w transakcjach krajowych", opublikowaną w kwietniu 2018 r. przez Ministerstwo Finansów i Rozwoju, w sytuacji gdy jego sprawa dotyczy 2014 r. Wskazać należy, że zapisy tego dokumentu nie są wiążące dla organu, a jedynie mają moc wskazówek interpretacyjnych. Organ dokonuje zaś oceny konkretnego stanu faktycznego na podstawie zebranego materiału dowodowego. Sąd nie podzielił też zarzutu w przedmiocie naruszenia powołanych w skardze norm prawa materialnego. Przede wszystkim Sąd nie stwierdził naruszenia art. 22 u.p.d.o.f. W świetle oczywistych ustaleń faktycznych, wydatki wynikające z zakwestionowanych faktur, nie mogły być uznane za koszt uzyskania przychodów z prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej. Warunkiem takiego uznania jest bowiem nie tylko zaistnienie zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru lub usługi, na poniesieniu wydatku, ale też na odpowiednim, rzetelnym, udokumentowaniu podjętych działań. Jeżeli wystawca faktur w rzeczywistości nie bierze udziału w transakcji, nie jest dostawcą towaru nie jest możliwe zaliczenie kwot z tych faktur do kosztów uzyskania przychodów. Przy tym, zdaniem Sądu, bez wpływu na rozstrzygnięcie pozostawała okoliczność czy skarżący faktycznie nabywał towary i usługi wskazane w zakwestionowanych fakturach od innych podmiotów, na co zasadnie też wskazał organ odwoławczy. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyroki NSA: z dnia 7 czerwca 2011r., II FSK 462/11; z dnia 23 października 2012 r., II FSK 946/11; z dnia 27 lutego 2013 r., II FSK 1391/11; z dnia 19 sierpnia 2016 r., II FSK 1923/14). W rozpoznawanej sprawie organy nie zakwestionowały faktu nabycia przez skarżącego paliwa z nieustalonego źródła, lecz podważyły fakt nabycia ich od podmiotu wymienionego w ewidencjonowanych przez skarżącego fakturach jako sprzedawca. Wbrew zarzutom skargi Sąd nie stwierdził również naruszenia art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. w odniesieniu do przyjętego przez organy przychodu skarżącego osiągniętego w 2014 r. i rzetelności ksiąg podatkowych w tym zakresie. W ocenie Sądu, prawidłowo organy uznały, że skoro skarżący nie nabył przedmiotowego paliwa od firmy D., to nie mógł go odsprzedać firmie A.K. Organy podatkowe nie naruszyły także art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. oraz rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2003 r. Nr 152, poz. 1475 ze zm.). Zgodnie z art. 23 § 2 pkt 2 o.p., organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Organy zasadnie stwierdziły nierzetelność i wadliwość podatkowej księgi przychodów i rozchodów skarżącego za rok 2014 w ww. zakresie, jednakże równocześnie prawidłowo przyjęły, że dowody pozyskane zarówno w trakcie kontroli podatkowej jak i postępowania podatkowego pozwoliły organowi I instancji na określenie skarżącemu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za rok 2014 bez konieczności jej szacowania. Reasumując poczynione powyżej uwagi stwierdzić należało, że organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. W swojej decyzji organ opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 o.p. Uzasadnienie kontrolowanej decyzji jasno i spójnie wyjaśnia jakie okoliczności faktyczne wynikają z wiarygodnego materiału dowodowego, także z twierdzeń skarżącego. W ocenie Sądu, skarżący nie wykazał w skardze żadnych okoliczności faktycznych, które mogłyby zmieniać obraz sprawy, tylko prezentował własne wnioski, których organ trafnie nie przyjął, wyjaśniając dlaczego, nawiązując przy tym do treści pozyskanych dowodów oraz zasad logiki i doświadczenia życiowego. Stwierdzić zatem należało, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa, zaś zarzuty skargi były niezasadne. Jak wykazano wyżej, faktury VAT wystawione na rzecz skarżącego przez ww. podmioty nie stanowią kosztów uzyskania przychodu, gdyż nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych. Nie uprawniają zatem do pomniejszenia uzyskanego przez podatnika przychodu. Wystawione faktury przez skarżącego na rzecz firmy A.K. również nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie mogły w związku z tym stanowić przychodów skarżącego. Wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.), oddalił skargę.