II FSK 1923/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA (del.) Jacek Niedzielski, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 19 sierpnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Przedsiębiorstwa [...] "E." sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 27 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 652/13 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa [...] "E." sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 28 lutego 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Przedsiębiorstwa [...] "E." sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach kwotę 2400 (słownie: dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 27 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 652/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę E. Sp. z o.o. w likwidacji w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 28 lutego 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. 2. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez sąd pierwszej instancji wynika, że decyzją z 28 września 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. w kwocie 43 285 zł . Organ ten ustalił, że osiągnięte przez Spółkę przychody w kwocie 3.944.388,08 zł są zgodne z wykazanymi w zeznaniu CIT-8 za rok 2007. Nieprawidłowości zaś stwierdzono po stronie kosztów uzyskania przychodu. Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodu o łączną kwotę 163.135,96 zł z następujących tytułów: a) ujęcia w kosztach podatkowych kwot wynikających z faktur na zakup miału węglowego od firmy J. wystawionych na kwotę 66.159,73 zł, b) ujęcia w kosztach podatkowych kwot wynikających z faktur na zakup miału węglowego od firmy R. wystawionych na kwotę 69.916,86 zł, c) w związku z zakwalifikowaniem jako kosztu podatkowego kwoty 3.549,00 zł, dotyczącej zakupu zrębki tatarczanej, na podstawie faktury, na której jako wystawca widniał T., d) wydatków poniesionych na zakup usług transportowych w wysokości ogółem 22.805,67 zł. Podstawę wydanego rozstrzygnięcia stanowiło naruszenie przez skarżącą art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p."). Decyzją z 28 lutego 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie. Odnosząc się do kwestii zawyżenia przez spółkę kosztów uzyskania przychodów organ wskazał, że z dowodów znajdujących się w aktach sprawy wynika, że w stosunku do członków Zarządu E. Sp. z o.o. przeprowadzone zostało przez Prokuraturę Rejonową w J. postępowanie dotyczące m.in. transakcji zawartych z J. W toku tego postępowania w charakterze podejrzanych zostali przesłuchani: J. H., A. S., pełniący funkcję Prezesa E. Sp. z o.o. oraz A. T. Odwołując się do protokołów z zeznań i wyjaśnień tych osób, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że J. H. zeznał w dniu 21 kwietnia 2010 roku, w Komendzie Miejskiej Policji w J., że w lipcu 2007 roku przekazał A. T. około 10 faktur, na których złożył podpis in blanco i opieczętował je pieczątką firmy J. Za przekazanie tych faktur dostał od niego pieniądze łącznie w wysokości 1.500 zł. Wskazał także, że o dalszym przekazaniu tych faktur dla E. Sp. z o.o. dowiedział się dopiero na Policji, nie zna właściciela tej firmy, w tym A. S., a także, że był informowany przez A. T., że na fakturach będą wypisywane transakcje sprzedaży piasku na małe ilości i nieduże kwoty. Ponadto oświadczył, że na okazanych mu fakturach VAT z 2007 roku nie rozpoznaje swojego podpisu, a pieczątkę firmy J. zostawił A. T. na około dwa miesiące w 2008 roku - w listopadzie i grudniu. Z kolei – A. T. w dniu 7 maja 2010 roku wyjaśnił, że wystawione przez J. faktury przekazywał A. S. ponieważ ten prosił go o "załatwienie faktur". Ponadto wyjaśnił, że : "Faktury które miałem podpisane przez H. postanowiłem wypisać i przekazywać dla S. Wszystko co miało być zapisane na tych fakturach to jest jaki towar, ilość tego towaru, wartość tego towaru, data faktury osobiście mi dyktował przez telefon A. S. (...) następnie przekazywałem te faktury S., który osobiście przyjeżdżał po nie do mnie do baru. Ja mu osobiście przekazywałem te faktury a on podpisywał kopię i płacił mi około 500 zł za jedną przekazaną fakturę". A. S. podczas przesłuchania w dniu 30 kwietnia 2010 roku wyjaśnił, że nie zna firmy J., nie zna również jej właściciela, nie zna osoby o danych J. H., a także, że "cztery faktury VAT wymienione numerowo w zarzucie pozyskałem od mężczyzny o imieniu A. nazwiska nie znam, ten A. jest z R. (...) Ja jako prezes spółki E. poszukiwałem faktur kosztowych dla swojej firmy, ten A. oferował właśnie takie faktury (...). Ja chcę wyjaśnić, iż ten sam proceder opisany powyżej trwał od września 2007 roku do lipca 2009 roku, wszystkie faktury VAT w zakresie fikcyjnego obrotu gospodarczego pomiędzy moją firmą a firmą J. dostarczył mi mężczyzna o imieniu A. Wszystko odbywało się na zasadzie, iż ja dzwoniłem do niego w celu podania mu ile potrzebuję miału na fakturach, on wypisywał te faktury następnie mi je przekazywał za co ja mu płaciłem. Stawka 10,00 zł za tonę miału obowiązywała za cały okres tej współpracy z A.". Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że zasadnie organ pierwszej instancji stwierdził, że dowody te świadczą, że A. S. był świadomy otrzymywania od firmy J. faktur nie odzwierciedlających faktycznie przeprowadzonych transakcji. W tej więc sytuacji faktury te nie mogły stanowić dowodu dokumentującego poniesienie kosztu podatkowego. Jednocześnie podkreślił, że okoliczności te znalazły odzwierciedlenie w wyroku skazującym Sądu Rejonowego w R. z dnia 17 marca 2011 r., sygn. akt [...], prawomocnym od dnia 25 marca 2011 r. Wskazał także, że w toku postępowania przed organem pierwszej instancji podatnik złożył w dniu 23 maja 2012 roku wniosek o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka A. T. na okoliczność wykazania i uprawdopodobnienia, że od tej osoby zostały zakupione towary przeznaczone do dalszej odsprzedaży. Organ podatkowy pierwszej instancji wystosował do A. T. w dniach 31 maja oraz 28 czerwca 2012 roku wezwania do stawienia się w charakterze świadka, których nie odebrano. Z tego też powodu organ ten nie przeprowadził wnioskowanego przez podatnika dowodu. Z kosztów uzyskania przychodów za 2007 rok, wyłączono także Spółce kwotę 69.916,86 zł, udokumentowaną fakturami, na których jako wystawca widniała firma "R.". Odnośnie wystawcy wymienionych faktur, organ pierwszej instancji otrzymał od Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. informację, że w 2005 roku E. P. prowadził działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług marketingowych, usług ogólnobudowlanych oraz handlu opałem, wyrobami stalowymi i matami gumowymi. W dniu 9 stycznia 2006 roku podatnik złożył w Urzędzie Skarbowym w W. pismo informujące o zawieszeniu działalności gospodarczej od dnia 1 stycznia 2006 roku do odwołania. E. P. w ramach współpracy z E. wystawił jedynie faktury w roku 2005. W latach następnych nie wystawił oraz nie zlecił wystawienia żadnych faktur. Przesłuchany w charakterze świadka w dniu 31 maja 2010 r. zeznał, że w 2007 roku nie wystawiał okazanych mu faktur obejmujących sprzedaż towarów na rzecz E. Sp. z o.o., wskazał, że podpisy widniejące na tych fakturach nie są jego podpisami, natomiast w pieczęci firmy nie zgadza się numer REGON. Ponadto zeznał, że handlował miałem węglowym i energetycznym w 2005 roku oraz w latach wcześniejszych. Nigdy natomiast nie handlował i nie miał dostępu do takich towarów jak zrębki drzewne impregnowane, zrębki tartaczne, trociny drzewa iglastego, ani do materiałów, z których mogły zostać wykonane. Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Skarbowej, powołując się na art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. stwierdził, że faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń. W Spółce została również zakwestionowana, po stronie kosztów uzyskania przychodów, kwota 3.549,00 zł - udokumentowana fakturą VAT z dnia 21 grudnia 2007 r. (kwota netto widniejąca na fakturze to - 3.459 zł ), dotycząca zakupu zrębki tartacznej od firmy T. Organ pierwszej instancji zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w K., właściwego miejscowo, z prośbą o przeprowadzenie czynności sprawdzających odnośnie transakcji opisanej w zakwestionowanej fakturze. Przesłuchany w charakterze świadka B. M. zeznał, że nie wystawił tej faktury, a jego firma nie produkuje zrębki tartacznej. Jednocześnie świadek zeznał, że wprawdzie na fakturze widnieją jego dane, lecz nie jest to oryginalna pieczątka jego firmy, ponieważ na pieczątce firmowej, którą się posługuje znajdują się dodatkowo numer regon i numery telefonów. Zeznał, że nie została ona przez niego wypisana, ani przez jego pracowników, ponieważ nie wystawia faktur wypisywanych ręcznie. Ponadto oświadczył, że nie współpracował z E. Sp. z o.o., a opisana na fakturze transakcja nie miała miejsca. Następnie przedstawiając wydatki z tytułu zakupu usług transportowych na łączną kwotę 22.805,67 zł, po ujęciu ich w zestawieniu tabelarycznym, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że odnośnie transakcji wskazanych w poz. od 1 do 6 oraz poz. 8, poz. 11, poz. 12, poz. 13, poz. 14, poz. 15, poz. 17, poz. 18, poz. 19, poz. 20, poz. 21 – podatnik nie potrafił w toku kontroli wyjaśnić z jakim zakupem, bądź sprzedażą związana była zakupiona usługa transportowa oraz nie przedłożył żadnej dokumentacji pozwalającej na dokonanie takiego powiązania, zatem wydatek uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie został uznany za koszt. Z kolei odnośnie tych opisanych w poz. 7, poz. 10, poz. 16, że podatnik wyjaśnił wprawdzie, że usługi te dotyczyły transportu słomy, lecz nie przedłożył żadnych dokumentów potwierdzających zakup, bądź sprzedaż tej słomy, zatem wydatków tych także nie uznano za koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.j. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że podatnik jest obowiązany również do prowadzenia odpowiedniej ewidencji podatkowej, która dokumentowałaby poniesiony wydatek także z uwzględnieniem konieczności jego rozpatrywania jako kosztu podatkowego. W celu zaś udowodnienia poniesienia kosztów i ich związku z przychodami, podatnik jest zobowiązany do prowadzenia ewidencji rachunkowej w sposób określony w przepisach ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. z 2002 r. nr 76, poz. 694 z późn. zm.). Dla celów podatkowych powyższa ewidencja powinna zapewnić możliwość ustalenia dochodu lub określenia strat, podstawy opodatkowania oraz należnego podatku (art. 9 u.p.d.o.p.). Jednocześnie za zasadną uznał odmowę powołania biegłego celem ustalenia wartości transakcji rzekomo zakupionego miału węglowego od "J.", albowiem – na co zwrócił uwagę – transakcja ta nie miała w ogóle miejsca, na co wyraźnie wskazuje zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, a w tym również treść prawomocnych wyroków skazujących. Zatem – jak skonstatował – w tych okolicznościach słusznie organ pierwszej instancji odmówił stronie przeprowadzenia tego dowodu. 3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. 4. Oddalając skargę sąd pierwszej instancji uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Sąd stwierdził, że w wyniku przeprowadzonego w sprawie postępowania organy podatkowe, przy całej złożoności zebranego materiału dowodowego, prawidłowo ustaliły, że zakwestionowane faktury, nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji w nich opisanych. W związku z tym koszty poniesione na podstawie tych faktur a wystawionych na podatnika nie były w rozumieniu ustawy podatkowej kosztami uzyskania przychodów. Ustaleń tych organy dokonały na podstawie treści spornych faktur, opisu usług i towarów w nich ujętych, a nade wszystko pozyskanych informacji od współkontrahentów. W ocenie Sądu wnioski przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji mieszczą się w granicach przyznanej organowi podatkowemu swobody oceny dowodów. W szczególności organ podatkowy zasadnie ustalił, że wystawcy zakwestionowanych faktur nie wykonali, ale też nie mogli wykonać czy świadczyć usług czy sprzedaży towarów, nimi dokumentowanych. Zarówno organ odwoławczy, jak i pierwszej instancji wykazał na czym opiera twierdzenie, że czynności opisane na fakturach z firmy "J." – na kwotę ogółem 66.159,73 zł a także "R." na kwotę 69.916,86 zł, nie miały w rzeczywistości miejsca, a zatem z tej przyczyny kwoty widniejące na tych fakturach nie mogły stanowić podstawy do zwiększenia kosztów podatkowych Spółki. Ustalenia te wynikały z treści protokołu kontroli, a także pozostałych kompleksowo zgromadzonych w sprawie dowodów. Należy także podkreślić, że w tej kwestii sprawa znalazła również swoje potwierdzenie w prawomocnych wyrokach skazujących: a) Sądu Rejonowego w R. z dnia 17 marca 2011 roku sygn. akt [...] wydanym w stosunku do A. S. – prezesa Spółki, b) Sądu Rejonowego w W. z dnia 14 października 2010 roku sygn. akt [...] wydanym wobec J. H. i A. T. W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo przeprowadziły postępowanie dowodowe i słusznie odmówiły prawdziwości wydatków wskazanych w spornych fakturach, po ustaleniu, że opisane w nich czynności nie zostały zrealizowane przez dane, widniejące na nich jako ich wystawcy, podmioty. Nie kwestionowały natomiast faktu odsprzedaży czy dalszej sprzedaży tych towarów na rzecz dalszych kontrahentów – nabywców podatnika. Skoro jednak sporne faktury nie odzwierciedlały rzeczywistości gospodarczej w zakresie którego dotyczyły, a więc faktu nabycia konkretnych usług (towarów) od konkretnego podmiotu (wystawcy) za konkretną cenę i w konkretnych warunkach niezbędnych do wykonania usługi (towaru) w nich wymienionych, przy uwzględnieniu tego, że podatnik nie wskazał konkretnych danych czy informacji dotyczących zakupu wymienionych w nich usług i towarów, pozwalających na stwierdzenie ich rzeczywistego zakupu na określonych warunkach, za tą samą lub inną cenę, to tym samym organy podatkowe miały uzasadnienie podstawy do ustalenia, że wykazane w fakturach wydatki nie miały miejsca, a przez to nie pozostawały w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, co wyklucza ich kwalifikowanie do kosztów podatkowych. 5. Od powyższego orzeczenia spółka wniosła skargę kasacyjną domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, a także zasądzenia kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: 1) przepisów postępowania, tj. art. 106 § 3 i §5 , art. 145 §1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej w skrócie "P.p.s.a.") w związku z art. 151 P.p.s.a. poprzez oddalenie przez WSA skargi w sytuacji, gdy decyzja Dyrektora Izby Skarbowej wydana została z naruszeniem art. 121, 122, 181, 187 §1 i 197 § 1 Ordynacji podatkowej , uzasadniającym jej uchylenie ze względu na istotne naruszenie przepisów postępowania, w szczególności polegające na błędnym ustaleniu przez organy podatkowe stanu faktycznego w sprawie, nieprzeprowadzeniu dowodu uzupełniającego z dokumentów w sytuacji, gdy było to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nieuwzględnienie skargi mimo naruszenia przepisów przez organ w toku postępowania administracyjnego, przez co wypełniona została dyspozycja art. 174 pkt 2 P.p.s.a. 2) prawa materialnego, tj.: 2.1. art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 1992 r. Nr 21, poz. 86 z późn. zm.) przez błędną ich wykładnię, 2.2. art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 i art. 9 ust. 1 oraz art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. przez niewłaściwe ich zastosowanie, poprzez uznanie, że nie są kosztami uzyskania przychodów koszty poniesione przez podatnika w celu osiągnięcia przychodów na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej i udokumentowane w formie zastępczych dowodów księgowych. 6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 7. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna spółki nie jest zasadna. 7.1. Na wstępie wyjaśnić należy, że Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do treści art. 183 § 1 P.p.s.a., jest związany granicami skargi kasacyjnej, a z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która zachodzi w przypadkach przewidzianych w § 2 tego artykułu. W niniejszej sprawie nie występują żadne z wad wymienionych we wspomnianym przepisie. 7.2. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej jednoznacznie wynika, że Strona polemizuje jedynie z wyłączeniem z kosztów uzyskania przychodów kwot wynikających z faktur zakupu wystawionych przez J. (zakup miału węglowego) i R. (zakup miału węglowego). W ocenie kasatora organy podatkowe nie zebrały w sprawie kompletnego materiału dowodowego, bowiem odmówiły przeprowadzenia wnioskowanych przez Stronę dowodów : z opinii biegłego celem oszacowania wartości zakupionego a następnie odsprzedanego towaru, z zeznań świadka A. T. na okoliczność wykazania i uprawdopodobnienia, że od tej osoby zostały zakupione towary przeznaczone do dalszej odsprzedaży. Z dowodów zebranych w sprawie wynika, że A. S. był świadomy otrzymywania od firmy J. faktur nieodzwierciedlających faktycznie przeprowadzonych transakcji (por. wyroki skazujące wobec A. S. oraz wobec J. H. i A. T.). Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika też, że jedynym wydatkiem ponoszonym przez Spółkę z tytułu zakupu miału węglowego były kwoty przekazywane A. T. za wystawienie faktur nie odzwierciedlających rzeczywistego przebiegu jakiejkolwiek transakcji. Wydatki ponoszone na zakup tzw. faktur kosztowych nie stanowią, co do zasady, kosztu uzyskania przychodu, bowiem w rzeczywistości nie zmierzają do powstania tego przychodu, zabezpieczenia albo zachowania jego źródła, lecz jedynym celem takiego wydatku jest obniżenie podstawy opodatkowania. Sąd pierwszej instancji trafnie zauważył, że zebrany w sprawie obszerny materiał dowodowy był wystarczający do oceny wystawianych faktur. E. P. zeznał, że nie wystawiał faktur na rzecz E. Od 1 stycznia 2006 r. złożył w Urzędzie Skarbowym pismo informujące o zawieszeniu działalności gospodarczej do odwołania. Z badań przeprowadzonych przez biegłego Laboratorium Kryminalistycznego z Komendy Wojewódzkiej w Katowicach wynika, że faktury nie zostały nakreślone przez E. P. Tak więc kwota wynikająca z faktur, na których jako ich wystawca widniał R., nie stanowi kosztów uzyskania przychodów, bowiem faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń. Trafnie sąd pierwszej instancji ocenił, że nie można było dokonać szacowania podstawy opodatkowania, skoro faktury nie odzwierciedlały stanu faktycznego. Prawidłowo także organy podatkowe odmówiły przesłuchania w charakterze świadka A. T. Wszelkie kwestie dotyczące sprawy zostały stwierdzone innym dowodem, wyrokami skazującymi wydanymi przez sądy rejonowe. 7.3. Podkreślenia wymaga, że sam brak udokumentowania wydatków podatnika w postaci wiarygodnych dowodów może również zostać zastąpiony innymi środkami dowodowymi wskazującymi na rzeczywiste poniesienie wydatków. Należy dopuścić możliwość dowodzenia faktu poniesienia wydatku na zakup towarów za pomocą innych środków dowodowych w celu zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. Organy podatkowe muszą jednak dysponować takimi środkami dowodowymi, aby w każdej chwili mogły one zweryfikować te wydatki z uwzględnieniem przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Będzie tak wówczas, gdy fakt poniesienia wydatku na nabycie towaru będzie wysoce wątpliwe. W każdym przypadku oznacza to, że rzetelność transakcji jest warunkiem sine qua non uznania wydatku za koszt potrącalny (por. wyrok NSA z 27 kwietnia 2016 r., II FSK 2818/14, http://orzeczenia.nsa.gov.pl ). Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Za koszty uzyskania przychodu należy zatem, (por. przykładowo wyrok NSA z dnia 10 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 234/08), uważać takie wydatki, których poniesienie przez podatnika było spowodowane racjonalnym dążeniem i obiektywną możliwością osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia tego źródła, i które nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Nie każdy zatem wydatek poniesiony przez podatnika, nawet będący kosztem w sensie bilansowym i jednocześnie nie wymieniony w art. 16 ust. 1, będzie kosztem uzyskania przychodu (por. A. Gomułowicz (w:) A. Gomułowicz, J. Małecki - Podatki a prawo podatkowe, Wyd. Prawnicze LexisNexis 2002, s. 126; B. Dauter (w:) pracy zbiorowej - Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Wyd. Unimex 2003, s. 259). Użycie w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. zwrotu "w celu" oznacza, że nie zawsze wydatek przynieść musi skutek w postaci osiągnięcia przychodu, zachowania lub zabezpieczenia jego źródła. Podatnik podatku dochodowego od osób prawnych ma możliwość odliczenia od przychodów wszelkich wydatków pod warunkiem jednak, iż będą one związane z opodatkowaną działalnością. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanymi w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego lub pośredniego związku z przychodem i racjonalnością działania dla osiągnięcia tego przychodu. Sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest jednoznaczny, należy rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyroki NSA: z dnia 7 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 462/11; z dnia 23 października 2012 r., sygn. akt II FSK 946/11; z dnia 27 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1391/11). 7.4. Zgodnie z omówionymi zasadami wbrew zarzutom podnoszonym w skardze kasacyjnej ocenę wyrażoną w zaskarżonym wyroku o braku podstaw do zaliczenia spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodów należało uznać za prawidłową. 7.5. Nie zasługują również na uwzględnienie zarzuty naruszenia przepisów postępowania - art. 145 § 1pkt 1 lit. c, oraz art. 106 § 3 i §5 P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tymi regulacjami sąd zobligowany jest dokonywać z urzędu pełnej oceny legalności zaskarżonego aktu również z punktu widzenia przestrzegania przez organy podatkowe zasad postępowania podatkowego. Ponadto wyjaśnić należy, że w przyjętym modelu sądowej kontroli działalności administracji publicznej sąd administracyjny nie ma, co do zasady, kompetencji do dokonywania ustaleń stanu faktycznego będącego tłem sprawy administracyjnej i zgodnie z art. 133 § 1 P.p.s.a. orzeka na podstawie akt sprawy. Celem postępowania dowodowego, o którym stanowi art. 106 § 3 p.p.s.a., nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego sprawy administracyjnej, lecz ocena, czy właściwe w sprawie organy ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej, a następnie - czy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego do tak poczynionych ustaleń. Przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego z dokumentu przez sąd administracyjny jest dopuszczalne wówczas, gdy postulowany bądź dopuszczony z urzędu dowód pozostaje w ścisłym związku z oceną legalności zaskarżonego aktu (por. wyroki NSA: z dnia 29 lutego 2012 r., sygn. akt II GSK 185/11; z dnia 17 kwietnia 2012 r., sygn. akt I GSK 24/11; z dnia 20 września 2012 r., sygn. akt II OSK 2041/12). Możliwość przeprowadzenia postępowania uzupełniającego rozumieć należy bowiem jako odnoszącą się do sytuacji wystąpienia istotnych wątpliwości związanych z oceną, czy zaskarżony akt jest zgodny z prawem, a nie do sytuacji wystąpienia istotnych wątpliwości związanych z ustaleniem zaistniałego w sprawie stanu faktycznego. Nie dość więc, że nie może stanowić ono podstawy dokonywania przez sąd samodzielnych ustaleń faktycznych, to również nie pozwala na uwzględnienie zmian stanu faktycznego, które nastąpiły po wydaniu kontrolowanego orzeczenia (por. wyroki NSA: z dnia 8 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1629/10; z dnia 30 maja 2012 r., sygn. akt I GSK 519/11). 7.6. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.