II FSK 2818/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Maciej Jaśniewicz, NSA Grażyna Nasierowska, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 19 kwietnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. sp. z o.o. z siedzibą w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 11 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Bd 88/14 w sprawie ze skargi D. sp. z o.o. z siedzibą w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 29 maja 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. sp. z o.o. z siedzibą w T. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 2.400 (dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 11 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 88/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę D. sp. z o.o. z siedzibą w T. (dalej: "spółka", "strona", "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 29 maja 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r. 2. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez sąd pierwszej instancji wynika, że decyzją z dnia 31 grudnia 2012r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w T. określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego podatku dochodowym od osób prawnych za 2009r. w kwocie 36 813 zł oraz wysokość odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób prawnych za niektóre miesiące 2009 r. Podstawę wydanego rozstrzygnięcia stanowiło naruszenie przez skarżącą art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p."). W ocenie organu nieprawidłowości w ustaleniu dochodu do opodatkowania związane były z zawyżeniem kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę 202 869,67 zł, wynikającą z faktur dokumentujących czynności (roboty budowlane, montaż przydomowych oczyszczalni ścieków, roboty instalacyjne przydomowej oczyszczalni ścieków), które w rzeczywistości nie zostały dokonane, na których jako wystawców wskazano "D." sp. z o.o. z siedzibą J. oraz firmę "M." P.G. We wniesionym odwołaniu spółka podkreśliła, że wszystkie zakwestionowane przez organ roboty zostały wykonane, co potwierdza dokumentacja fotograficzna, zeznania świadków oraz protokolarny odbiór robót. W ocenie skarżącej przesłanki te stanowią zarówno o zrealizowaniu wszystkich transakcji, a także potwierdzają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze oraz rzetelne prowadzenie ksiąg rachunkowych. Ponadto spółka zarzuciła nieważność decyzji, bowiem sentencja zaskarżonej decyzji nie zawiera podstawy prawnej działania Zastępcy Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w T. Decyzją z dnia 29 maja 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie. Odnosząc się do zarzutu nieważności decyzji organ odwoławczy podał, że zgodnie z Regulaminem Organizacyjnym [...] Urzędu Skarbowego w T. Zastępca Naczelnika posiadał wymagane kompetencje do rozstrzygnięcia sprawy i podpisania decyzji. Wskazał, że udzielenie upoważnienia, zgodnie z art. 143 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) jest czynnością wewnętrzną organu, w związku z czym nie wymaga powołania w podstawie prawnej rozstrzygnięcia. Upoważnienie takie nie musi znajdować się także w aktach postępowania. Odnosząc się do kwestii zawyżenia przez spółkę kosztów uzyskania przychodów organ wskazał, że zarówno w przypadku "D." Sp. z o.o. z siedzibą J., jak i firmy "M." P. G. brak jest znamion prowadzenia przez te podmioty działalności gospodarczej w 2009r. Zatem faktury, na których jako wystawcy widnieją wymienione podmioty, nie potwierdzają rzeczywistych transakcji gospodarczych, a zaewidencjonowane na podstawie tych faktur w księgach podatkowych wydatki nie pozostawały w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i nie mogły być poniesione w celu osiągnięcia przychodu. Organ wskazał, że o fikcyjnym charakterze Spółki "D." stanowi m.in. brak osoby reprezentującej spółkę - wyłączny właściciel oraz prezes spółki – S. P. zmarł w 1997r., a spadkobierców, którzy weszliby w prawa i obowiązki zmarłego oraz przejęli udziały w spółce nie ma, brak dostępu do dokumentacji spółki, brak miejsca siedziby lub innego adresu prowadzenia działalności. Organ podał, że pod adresem wskazanym jako siedziba tej firmy (tj.: Al. M. [...], S.) znajdują się inne podmioty. Organ podniósł, że nie ma żadnego kontaktu z występującym z ramienia spółki dyrektorem ds. handlowych J. S., którego pieczątka i podpis widnieją na wystawionych przez spółkę fakturach. Ponadto większość osób uczestniczących w procesie inwestycyjnym, tj. właściciele firm zlecających skarżącej roboty, przedstawiciele generalnych wykonawców, jak i główni odbiorcy nie kojarzyli Spółki "D." ani nazwiska J. S. w kontekście wykonywanych prac. W odniesieniu natomiast do firmy "M." P. G. organ wskazał m.in. na zlikwidowanie z dniem 18 maja 2005r., na wniosek P. G., działalności gospodarczej prowadzonej pod tą firmą, brak kontaktu z właścicielem i nieaktualne numery telefonów. Odnosząc się do powołanego przez skarżącą w odwołaniu raportu firmy "C." z dnia 20 listopada 2011r. organ zauważył, że dostarczył on jedynie danych o stanie zatrudnienia w latach 2009 - 2010, przy czym nie ujawnił źródła informacji, a pod adresem wskazanym w raporcie - Al. M. [...], S., spółka "D." w 2009 r. nie prowadziła działalności gospodarczej. Ponadto gdyby spółka "D." istotnie zatrudniała pracowników, to obowiązana była do złożenia we właściwym dla siebie organie podatkowym – deklaracji rocznej o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-4R, czego, jak potwierdził Naczelnik Urzędu Skarbowego w S., nie zrobiła. W ocenie organu również zeznania W. R., że widział kilka razy na budowie mężczyznę, który udzielał pracownikom wskazówek i który miał na imię J., nie potwierdzają, iż prace te zostały faktycznie wykonane przez pracowników tej firmy. Odnośnie zarzutu dotyczącego odmowy przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżąca dowodów, organ odwoławczy wskazał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał na uznanie żądania spółki za udowodnione innymi dokumentami zgromadzonymi w sprawie, a organ nie ma obowiązku dopuszczania każdego dowodu, proponowanego przez stronę, jeżeli adekwatne i wystarczające są inne dowody. 3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania organów obu instancji oraz o włączenie do akt sprawy zeznania CIT-8 "D." sp. z o.o. za 2004 r., celem ustalenia adresu spółki "D.". 4. Oddalając skargę sąd pierwszej instancji uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Odnosząc się do zarzutu wydania decyzji bez podstawy prawnej, tj. upoważnienia do działania Zastępcy Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w T. (który wydał tę decyzję) jako organu podatkowego sąd pierwszej instancji wskazał, że wskazani pracownicy organów podpisując zaskarżoną decyzję działali na podstawie stosownych upoważnień. W świetle art. 143 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może upoważnić pracownika kierowanej jednostki organizacyjnej do załatwiania spraw w jego imieniu i w ustalonym zakresie, w szczególności do wydawania decyzji, postanowień i zaświadczeń. Odwołanie w przepisach do odpowiedniego stosowania Ordynacji podatkowej wynika z uprawnień organów podatkowych, jakie przyznał im ustawodawca. Odwołując się do treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 20 i art. 21 ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2002 r., Nr 76, poz. 694, ze zm.) sąd pierwszej instancji podkreślił, że aby faktury mogły stanowić podstawę do obciążenia kosztów podatkowych danego roku, to muszą być one poprawne pod względem formalnym i materialnym, tzn. odpowiadać rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym. Odnosząc się do kwestii faktur wystawionych przez "D." sp. z o.o. z siedzibą w J. sąd pierwszej instancji podkreślił, że firma C. nie wskazała, skąd posiada informację o zatrudnianiu przez spółkę "D." pracowników w latach 2008 – 2009. Ponadto ani właściciel nieruchomości wskazanej w fakturze (S. Al. M. [...]), ani wskazywanej prze stronę (J. ul. K. [...]) nie potwierdzili wynajmu pomieszczeń ww. spółce. Jak podkreślono w uzasadnieniu wyroku, organy podatkowe ustaliły, że właściciel i prezes spółki S. P. zmarł w 2007 r., spadkobierców nie ustalono. Skoro zatem firma ta w dacie wystawienia faktur nie prowadziła działalności gospodarczej, a dowody wskazane przez stronę nie zasługiwały na uwzględnienie, to należy stwierdzić, że faktury wystawione przez "D." sp. z o.o. z siedzibą J.. na rzecz strony nie dokumentują rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. W zakresie natomiast firmy "M." P. G. organ bezspornie wykazał, że na wniosek właściciela firma ta została z dniem 18 maja 2005 r. zlikwidowana, a więc na 4 lata przed sporną inwestycją. Organom nie udało się skontaktować z właścicielem z uwagi na nieaktualne dane. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że w przypadku dowodów dokumentujących poniesienie kosztów wykazanie tych czynności, wbrew stanowisku strony, w razie pojawienia się wątpliwości spoczywa na podatniku i oznacza, że nie wystarczy wskazać, że zostały spełnione warunki formalne w postaci faktury, lecz także trzeba dowieść istnienia związku przyczynowo – skutkowego między poniesionym w rzeczywistości wydatkiem a uzyskanym czy przewidywanym przychodem. Sąd pierwszej instancji uznał, że spółka nie udowodniła, że wystawcy faktur dokonali zleceń, a skarżąca poniosła te koszty w 2009 r., co oznacza, że należy uznać za zasadne argumenty organów odmawiające uwzględnienia w kosztach kwoty 202 869,67 zł wynikającej z faktur dokumentujących czynności (roboty budowlane, montaż przydomowych oczyszczalni ścieków, roboty instalacyjne przydomowej oczyszczalni ścieków), które w rzeczywistości nie zostały dokonane, na których jako wystawców wskazano [...] "D." sp. z o.o. z siedzibą J. oraz firmę "M." P. G. W konsekwencji sąd pierwszej instancji stwierdził, że skarżąca naruszyła dyspozycję art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. 5. Od powyższego orzeczenia spółka wniosła skargę kasacyjną domagając się jego zmiany zgodnie z żądaniem zawartym w skardze do sądu pierwszej instancji lub skierowania sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd pierwszej instancji, a także obciążenia organu kosztami postępowania i zasądzenia kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: 1) przepisów postępowania, tj. 1.1. art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej w skrócie "p.p.s.a.") w zw. z art. 180 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez brak odniesienia się sądu do pisemnego wniosku skarżącej o przeprowadzenie dowodu z dokumentu znajdującego się w posiadaniu organu podatkowego, nie załączonego do akt sprawy, który ma podstawowe znaczenie dla sprawy, 1.2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz lit. c w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez przyjęcie stanu faktycznego niezgodnego częściowo ze stanem sprawy i wbrew materiałowi dowodowemu, który organ ustalił z naruszeniem art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, 1.3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz lit. c p.p.s.a. przez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, 2) prawa materialnego, tj.: 2.1. art. 180 § 1, art. 187 § 1 i § 3 oraz art. 188 w zw. z art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej, 2.2. art. 13 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 93 zdanie 2 i 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, 2.3. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna spółki nie jest zasadna. 6.1. Na wstępie rozważań podkreślić należy, że Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a., jest związany granicami skargi kasacyjnej, a z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która zachodzi w przypadkach przewidzianych w § 2 tego artykułu. W niniejszej sprawie nie występują żadne z wad wymienionych we wspomnianym przepisie. 6.2. Przechodząc do zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej stwierdzić należy przede wszystkim, że nie jest zasadny najdalej idący zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 13 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 93 zdanie 2 i 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej ze względu na oddalenie skargi w sytuacji, gdy decyzja organu podatkowego pierwszej instancji wydana została bez podstawy prawnej, tj. braku upoważnienia do działania w imieniu organu Zastępcy Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w T. W opinii spółki przytoczona wada skutkowała nieważnością decyzji. Wyjaśniając brak podstaw do uwzględnienia tego zarzutu sąd pierwszej instancji trafnie odwołał się do treści art. 143 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej zgodnie, którym organ podatkowy – w tym wypadku Naczelnik Urzędu Skarbowego – może upoważnić pracownika kierowanej jednostki organizacyjnej do załatwiania spraw w jego imieniu i w ustalonym zakresie, w szczególności do wydawania decyzji, postanowień i zaświadczeń. To, że przepisy art. 13 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej uprawniają do wydawania decyzji podatkowych i innych aktów prawnych tylko organy podatkowe, w tym przede wszystkim monokratyczne, nie oznacza wcale, iż kompetencje te wykonywać mogą osobiście wyłącznie osoby pełniące funkcje tych organów. Artykuł 143 Ordynacji podatkowej dopuszcza udzielenie upoważnienia jedynie funkcjonariuszowi celnemu oraz pracownikowi kierowanej jednostki organizacyjnej. Nie można zatem upoważnić osoby niebędącej pracownikiem lub funkcjonariuszem celnym danej jednostki organizacyjnej. Po pojęciem "jednostka organizacyjna" należy rozumieć urząd danego organu podatkowego, który udziela pełnomocnictwa. Wbrew zarzutom podnoszonym w skardze kasacyjnej wymagane tymi przepisami upoważnienie organu podatkowego pierwszej instancji zostało udzielone pracownikowi urzędu – Zastępcy Naczelnika Urzędu Skarbowego. Wynika to z przedstawionych przez organ na żądanie Naczelnego Sądu Administracyjnego Regulaminu Organizacyjnego [...] Urzędu Skarbowego w T. stanowiącego załącznik do zarządzenia nr [...] Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w T. z dnia 28 października 2010r. w sprawie nadania regulaminu organizacyjnego [...] Urzędowi Skarbowemu w T. Opisana w tym zarządzeniu podstawa prawna do nadania przez organ podatkowy regulaminu organizacyjnego urzędowi sprawującemu obsługę tego organu stanowił art. 5 ust. 10 ustawy z dnia 21 czerwca 1996r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz.U. z 2004r., Nr 121, poz. 1267 ze zm.). Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w T. upoważniając w regulaminie organizacyjnym Zastępcę Naczelnika tego Urzędu nie przekroczył nie tylko swoich uprawnień, ale działał w ramach upoważnień wynikających z powołanego art. 5 ust. 10 ustawy o urzędach i izbach skarbowych oraz art. 143 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej. Upoważnienie określonego pracownika do działania w imieniu organu podatkowego powinno znaleźć swoje obicie w treści decyzji. Wynika to z art. 210 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że decyzja obligatoryjne zawiera podpis osoby upoważnionej, z podaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego. W rozpoznawanej sprawie wskazane wymogi zostały zachowane. Decyzja wskazuje, że została podpisana przez upoważnionego pracownika. Natomiast pisemne upoważnienie wynikało z treści § 6 ust. 2, § 15 ust. 1 i § 21 ust. 4 Regulaminu Organizacyjnego [...] Urzędu Skarbowego w T. 6.3. Przechodząc do pozostałych zarzutów podnoszonych w skardze kasacyjnej przypomnieć należało, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do tego, czy spółka mogła zaliczyć wydatki na zakup usług podwykonawców robót budowlanych na realizowanych budowach do kosztów uzyskania przychodów (art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.) w sytuacji, gdy faktury dotyczące tego zakupu nie odzwierciedlały stanu faktycznego i nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Jak bowiem wykazały organy podatkowe, sporne faktury zostały wystawione przez podmioty, który w rzeczywistości nie istniały i nie były ich wystawcami. W takiej sytuacji granice postępowania dowodowego, jak trafnie to odczytał sąd pierwszej instancji, w rozpoznawanej sprawie wyznaczały przepisy prawa materialnego, a szczególności przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (przepis ten znalazł się w podstawach skargi kasacyjnej). Jak jednak wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej spółka zgodziła się z przyjętą przez sąd pierwszej instancji wykładnią tego przepisu. Również Naczelny Sąd Administracyjny podziela przytoczone w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku i znajdujące oparcie zarówno w orzecznictwie, jak i literaturze przedmiotu wywody odnoszące się do istoty tego uregulowania. Sporne natomiast pozostaje, jakie wnioski należało wyciągnąć z tej analizy dla oceny prawidłowości postępowania organów podatkowych zmierzających w oparciu o zebrany materiał dowodowy do pominięcia wydatków na zakup przez spółkę usług budowlanych. 6.4. Zgadzając się w tym zakresie z oceną wyrażoną w zaskarżonym wyroku podkreślić jedynie należy, że zgodnie z art. 15 ust. 1 oraz art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., w związku z art. 21 oraz art. 22 ustawy o rachunkowości do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie usługi w zakresie realizowanych robót budowlanych u konkretnego wykonawcy za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć tego rodzaju usługi na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Brak udokumentowania wydatków podatnika w postaci wiarygodnych dowodów może również zostać zastąpiony innymi środkami dowodowymi wskazującymi na rzeczywiste poniesienie wydatków, mierzonych konkretnymi wielkościami środków pieniężnych, które następnie można by poddać formalnej weryfikacji. Należy bowiem dopuścić możliwości dowodzenia faktu poniesienia wydatku na zakup usług za pomocą innych środków dowodowych w celu zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. Organy podatkowe muszą jednak dysponować takimi środkami dowodowymi, aby w każdej chwili mogły one zweryfikować te wydatki z uwzględnieniem przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Będzie tak wówczas, gdy fakt poniesienia wydatku na nabycie usługi oraz rzeczywiste jej wykonanie będzie wysoce wątpliwe. W każdym przypadku oznacza to, że rzetelność transakcji jest warunkiem sine qua non uznania wydatku za koszt potrącalny. 6.5. Należy podkreślić, że stosownie do treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Za koszty uzyskania przychodu należy zatem, zgodnie z utrwalonymi już poglądami judykatury (por. przykładowo wyrok NSA z dnia 10 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 234/08, publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej w skrócie "CBOSA"), uważać takie wydatki, których poniesienie przez podatnika było spowodowane racjonalnym dążeniem i obiektywną możliwością osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia tego źródła, i które nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Nie każdy zatem wydatek poniesiony przez podatnika, nawet będący kosztem w sensie bilansowym i jednocześnie nie wymieniony w art. 16 ust. 1, będzie kosztem uzyskania przychodu (por. A. Gomułowicz (w:) A. Gomułowicz, J. Małecki - Podatki a prawo podatkowe, Wyd. Prawnicze LexisNexis 2002, s. 126; B. Dauter (w:) pracy zbiorowej - Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Wyd. Unimex 2003, s. 259). Użycie w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. zwrotu "w celu" oznacza, że nie zawsze wydatek przynieść musi skutek w postaci osiągnięcia przychodu, zachowania lub zabezpieczenia jego źródła. Podatnik podatku dochodowego od osób prawnych ma możliwość odliczenia od przychodów wszelkich wydatków pod warunkiem jednak, iż będą one związane z opodatkowaną działalnością. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanymi w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego lub pośredniego związku z przychodem i racjonalnością działania dla osiągnięcia tego przychodu. Sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest jednoznaczny, należy rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku. Kosztami uzyskania przychodów będą zatem wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, jeżeli są one racjonalnie uzasadnione, a każdy wydatek powinien być oceniany z tego punktu widzenia (por. wyrok NSA z dnia 25 listopada 2004 r., sygn. akt FSK 671/04, publik. CBOSA). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyroki NSA: z dnia 18 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 958/04; z dnia 19 grudnia 2007 r., sygn. akt II FSK 1438/06; z dnia 14 marca 2008 r., sygn. akt II FSK 1755/06; z dnia 30 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1405/07; z dnia 20 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 418/09; z dnia 7 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 462/11; z dnia 23 października 2012 r., sygn. akt II FSK 946/11; z dnia 27 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1391/11; publik. CBOSA). W celu uwzględnienia wydatku w kosztach uzyskania przychodu podatnik powinien udokumentować konkretne zdarzenie, z którego wywodzi skutki prawnopodatkowe, a nie inną transakcję i wynikające z niej wydatki. 6.6. Spółka nie zastosowała się do obowiązujących ją zasad rzetelnego prowadzenia dokumentacji rachunkowej. W takiej sytuacji w stanie faktycznym sprawy dla jej rozstrzygnięcia nie było istotne, czy do ostatecznego wykonania robót budowlanych było niezbędne wykonanie robót budowlanych przez podwykonawców (montaż przydomowych oczyszczalni ścieków, robót instalacyjnych przydomowej oczyszczalni ścieków określonych w spornych fakturach), lecz czy faktury te odzwierciedlają rzeczywisty zakup usług od wskazanych w nich wykonawców, tzn. czy to wystawca faktur był faktycznym dostawcą usług (co pozwalałoby na zaliczenie kwot objętych tymi fakturami do kosztów uzyskania przychodów). Podkreślić należy, że tolerowanie sytuacji, w której kto inny wykonuje usługę, a kto inny wystawia fakturę prowadziłoby w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na przebiegu rzeczywistym działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentów prywatnych. Dodać należy, że w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ma znaczenia z punktu widzenia omawianych uregulowań podatkowych to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony, dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie tzw. "pustych faktur". Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji (ich wystawca nie był dostawcą towarów w nich wymienionych). Dla oceny nierzetelności ksiąg podatkowych oraz wyboru przez organ podatkowy właściwej metody określenia podstawy opodatkowania nie są istotne przyczyny tego stanu rzeczy. 6.7. Zgodnie z omówionymi zasadami wbrew zarzutom podnoszonym w skardze kasacyjnej ocenę wyrażona w zaskarżonym wyroku o braku podstaw do zliczenia spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodów należało uznać za prawidłową. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy odnoszący się do wskazanych faktur nie pozwalał bowiem na przyjęcie, że ich wystawcy byli faktycznymi wykonawcami wskazanych w nich robót budowlanych Dla przypomnienia w ocenie organów podatkowych nieprawidłowości w ustaleniu dochodu do opodatkowania związane były z zawyżeniem kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę 202 869,67 zł, wynikającą z faktur dokumentujących czynności (roboty budowlane, montaż przydomowych oczyszczalni ścieków, roboty instalacyjne przydomowej oczyszczalni ścieków), które w rzeczywistości nie zostały dokonane, na których jako wystawców wskazano "D." sp. z o.o. z siedzibą J. oraz firmę "M." P. G. Jak trafnie ocenił to sąd pierwszej instancji, za wystarczające dla pominięcia tych wydatków w przypadku pierwszej z firm należało uznać ustalenie organów, że jej właściciel i Prezes S. P. zmarł w 2007 r., a spadkobierców nie ustalono. Organy stwierdziły, że firma ta w 2009 r. nie prowadziła działalności gospodarczej. W przypadku drugiej firmy na wniosek jej właściciela firma ta została z dniem 18 maja 2005 r. zlikwidowana, a więc na 4 lata przed sporną inwestycją. Organom nie udało się skontaktować z właścicielem z uwagi na nieaktualne dane. Jak trafnie to również wyjaśniono oceny tej nie mogły podważyć wskazane przez spółkę dowody na wykonanie tych robót budowlanych, skoro faktury dokumentujące ich wykonanie pochodziły od firm nieistniejących. 6.8. Ponadto nie zasługujące na uwzględnienie należy uznać zarzuty naruszenia przepisów postępowania - art. 145 § 1pkt 1 lit. c, art. 141 § 4 oraz art. 106 § 3 p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej. Stwierdzić należy, że zgodnie z tymi regulacjami sąd zobligowany jest dokonywać z urzędu pełnej oceny legalności zaskarżonego aktu również z punktu widzenia przestrzegania przez organy podatkowe zasad postępowania podatkowego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego sąd pierwszej instancji z obowiązku tego wywiązał się, czemu dał wyraz w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, czyniąc to w zgodzie z postanowieniami art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wszystkie te elementy zawiera zaskarżony wyrok. Wskazać należy, iż wynikający z art. 141 § 4 p.p.s.a. obowiązek sądu odniesienia się do zarzutów skargi nie oznacza, że sąd ma zawsze obowiązek odnieść się do każdego z argumentów, mających w ocenie strony świadczyć o zasadności zarzutu. Wystarczy, gdy z wywodów sądu wynika, dlaczego w jego ocenie nie doszło do naruszenia prawa wskazanego w skardze, a ta okoliczność wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Ponadto wyjaśnić należy, że w przyjętym modelu sądowej kontroli działalności administracji publicznej sąd administracyjny nie ma, co do zasady, kompetencji do dokonywania ustaleń stanu faktycznego będącego tłem sprawy administracyjnej i zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a. orzeka na podstawie akt sprawy. Celem postępowania dowodowego, o którym stanowi art. 106 § 3 p.p.s.a., nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego sprawy administracyjnej, lecz ocena, czy właściwe w sprawie organy ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej, a następnie - czy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego do tak poczynionych ustaleń. Przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego z dokumentu przez sąd administracyjny jest dopuszczalne wówczas, gdy postulowany bądź dopuszczony z urzędu dowód pozostaje w ścisłym związku z oceną legalności zaskarżonego aktu (por. wyroki NSA: z dnia 29 lutego 2012 r., sygn. akt II GSK 185/11; z dnia 17 kwietnia 2012 r., sygn. akt I GSK 24/11; z dnia 20 września 2012 r., sygn. akt II OSK 2041/12; z dnia 14 listopada 2012 r., sygn. akt II OSK 1238/11; publik. CBOSA). Możliwość przeprowadzenia postępowania uzupełniającego rozumieć należy bowiem jako odnoszącą się do sytuacji wystąpienia istotnych wątpliwości związanych z oceną, czy zaskarżony akt jest zgodny z prawem, a nie do sytuacji wystąpienia istotnych wątpliwości związanych z ustaleniem zaistniałego w sprawie stanu faktycznego. Nie dość więc, że nie może stanowić ono podstawy dokonywania przez sąd samodzielnych ustaleń faktycznych, to również nie pozwala na uwzględnienie zmian stanu faktycznego, które nastąpiły po wydaniu kontrolowanego orzeczenia (por. wyroki NSA: z dnia 8 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1629/10; z dnia 30 maja 2012 r., sygn. akt I GSK 519/11; publik. CBOSA). 6.9. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a., określając wysokość wynagrodzenia radcy prawnego na podstawie § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a w zw. z pkt 1 lit. a i § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).