I FSK 280/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 7 kwietnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 2 grudnia 2020 r. sygn. akt I SA/Bk 845/20 w sprawie ze skargi P. L. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 25 września 2020 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 2 grudnia 2020 r., sygn. akt I SA/Bk 845/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym sprawy ze skargi P. L. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 25 września 2020 r. w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz.2325 ze zm., dalej – "p.p.s.a.") – uchylił zaskarżone postanowienie. Z uzasadnienia wyroku wynika, że decyzją z dnia 17 marca 2020 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. dokonał w stosunku do P. L. rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2016 r. Decyzja została stronie doręczona w dniu 19 marca 2020 r. W dniu 1 kwietnia 2020 r. pełnomocnik P. L. wniósł o uzupełnienie ww. decyzji. Postanowieniem z dnia 14 kwietnia 2020 r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. odmówił uzupełnienia decyzji, zaś pełnomocnik strony złożył na to postanowienie zażalenie, w wyniku rozpatrzenia którego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku postanowieniem z dnia 4 czerwca 2020 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W dniu 1 lipca 2020 r. pełnomocnik P. L. złożył odwołanie od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z 17 marca 2020 r., natomiast wskazanym na początku postanowieniem z dnia 25 września 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku stwierdził uchybienie terminu do wniesienia odwołania. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku P. L. zarzucił naruszenie art. 213 § 4 i § 5, art. 228 § pkt 2, a także art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej – "O.p."), a także art. 15zzs ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.). W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uchylając zaskarżone postanowienie stwierdził, że skarga była zasadna, a na uwzględnienie zasługiwał zarzut naruszenia art. 213 § 4 i § 5 i art. 228 § 1 pkt 2 O.p. Według Sądu, w sytuacji, w której organ pierwszej instancji postanowieniem odmawia uzupełnienia wydanej przez siebie decyzji, od którego to postanowienia służy zażalenie, strona może albo skorzystać z prawa do wniesienia zażalenia do organu drugiej instancji, albo zrezygnować z jego złożenia i wówczas powinna złożyć odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji w terminie 14 dni od daty doręczenia jej postanowienia o odmowie uzupełnienia decyzji. W sytuacji jednak, gdy strona zdecyduje się na złożenie zażalenia od postanowienia odmawiającego uzupełnienia decyzji, wówczas, gdy organ drugiej instancji utrzyma w mocy postanowienie organu pierwszej instancji, termin 14 dni do wniesienia odwołania od decyzji organu pierwszej instancji biegnie od daty doręczenia stronie tego ostatecznego postanowienia. Zatem, skoro postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 4 czerwca 2020 r. doręczono pełnomocnikowi strony w dniu 17 czerwca 2020 r., to złożenie odwołania od decyzji organu pierwszej instancji (z 17 marca 2020 r.) w dniu 1 lipca 2020 r. oznacza, że 14-dniowy termin do jego wniesienia został zachowany. Od powyższego wyroku Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku wniósł skargę kasacyjną, zaskarżając wyrok ów w całości i wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku do ponownego rozpoznania, bądź uchylenie wyroku w całości i oddalenie skargi, a także o zasadzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Skarżący organ, powołując art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzucił naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 213 § 4 i § 5 oraz art. 228 § 1 pkt 2 O.p., poprzez uchylenie na tej podstawie postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku i dokonanie przez Sąd niezasadnej oceny, ze zachowany został 14-dniowy termin do wniesienia odwołania, pomimo wniesienia tego środka zaskarżenia po terminie określonym w art. 213 § 4 w związku z § 5 O.p. i wbrew pouczeniu zawartemu w postanowieniu z dnia 14 kwietnia 2020 r. Naczelnika Urzędu Skarbowego o odmowie uzupełnienia decyzji. P. L. w przepisanym terminie nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna organu podatkowego nie była zasadna. Spór w niniejszej sprawie dotyczy dochowania przez stronę terminu do wniesienia odwołania, a szczególnie – momentu, od którego należy liczyć 14-dniowy termin do wniesienia odwołania w sytuacji, w której strona domagała się uzupełnienia decyzji i otrzymała w tym zakresie odmowne postanowienie organu podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uznał w zaskarżonym wyroku, że w sytuacji wydania przez organ pierwszej instancji postanowienia o odmowie uzupełnienia decyzji wymiarowej i w razie wniesienia zażalenia na to postanowienie - termin do wniesienia odwołania od decyzji, której żądanie uzupełninia dotyczy, biegnie od dnia doręczenia ostatecznego postanowienia o odmowie uzupełnienia tej decyzji (podjętego w drugiej instancji). Z kolei organ podatkowy uważa, że w razie odmowy uzupełnienia decyzji termin do wniesienia odwołania powinien być liczony od dnia doręczenia nieostatecznego postanowienia organu pierwszej instancji o odmowie uzupełnienia decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną stanowisko zajęte w zaskarżonym wyroku uważa za prawidłowe. Według art. 213 § 1 O.p., strona może w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji, zażądać jej uzupełnienia co do rozstrzygnięcia lub co do prawa odwołania, prawa wniesienia skargi do sądu administracyjnego albo sprostowania zamieszczonego w decyzji pouczenia w tych kwestiach. Stosownie do art. 213 § 4 O.p., w przypadku wydania decyzji o uzupełnieniu lub sprostowaniu decyzji termin do wniesienia odwołania lub skargi biegnie od dnia doręczenia tej decyzji. Z kolei na podstawie § 5 art. 214 O.p., odmowa uzupełnienia lub sprostowania decyzji następuje w drodze postanowienia, na które służy zażalenie. Przepis § 4 stosuje się odpowiednio. Na tle powyższych przepisów w orzecznictwie ugruntowane zostało stanowisko, że środki prawne w postaci odwołania od decyzji oraz wniosku o uzupełnienie tejże decyzji (w dopuszczalnym przez prawo zakresie), wzajemnie się wykluczają (por. wyroki NSA: z dnia 27 lipca 2001 r., sygn. akt III SA 1236/00, z dnia 10 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1556/08, z dnia 4 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 820/10, z dnia 24 stycznia 2012 r., sygn. akt I FSK 1464/10, z dnia 20 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 2110/10). W wyrokach tych zawracano również uwagę, że orzeczenie w przedmiocie uzupełnienia decyzji nie ma bytu samodzielnego i pozostaje częścią aktu, którego uzupełnienia domagała się strona. W świetle powyższego zasadne jest stanowisko, że postępowanie wywołane wnioskiem o uzupełnienie decyzji ma pierwszeństwo przed postępowaniem odwoławczym. Oznacza to w istocie, że postępowanie odwoławcze może toczyć się dopiero po ostatecznym zakończeniu w administracyjnym toku instancji kwestii związanej z uzupełnieniem lub odmową uzupełnienia decyzji, od której ma być wniesione odwołanie. Przeciwne do tego stanowisko forsowane przez organ w skardze kasacyjnej, a mianowicie, że termin do wniesienia odwołania biegnie już od dnia doręczenia nieostatecznego postanowienia odmawiającego uzupełnienia decyzji - nie jest zasadne. Jego akceptacja mogłaby doprowadzić do sytuacji, w której toczyć się mogą równolegle oba "postępowania", to jest w przedmiocie uzupełnienia decyzji i postępowanie odwoławcze w sprawie, w której wydana została decyzja (której uzupełnienie miało dotyczyć). Co więcej, możliwa jest sytuacja, że w wyniku rozpatrzenia zażalenia uchylone zostanie postanowienie odmawiające uzupełnienia, a w następstwie ponownego rozpoznania wniosku organ pierwszej instancji wyda decyzję o uzupełnieniu decyzji, której doręczenie – według zasady z art. 213 § 4 O.p. otworzy dopiero bieg terminu do odwołania. Powyższe potwierdza, że "logika" działania w sprawach, w których powstaje kwestia uzupełnienia decyzji wymaga, co powyżej odnotowano, postępowania w określonej kolejności. Wprost wynika to z przywołanego wcześniej art. 213 § 4 O.p., wiążącego rozpoczęcie biegu terminu do odwołania z dniem doręczenia decyzji o uzupełnieniu decyzji. Przepis ten stosuje się odpowiednio (art. 213 § 5 O.p.) w przypadku odmowy uzupełnienia decyzji w drodze postanowienia, na które przysługuje zażalenie. Uznać trzeba, ze owo "odpowiednie stosowanie" uwzględniać musi odmienny charakter aktu rozstrzygającego w przedmiocie odmowy uzupełnienia decyzji (postanowienie na które służy zażalenie) w odróżnieniu od aktu uzupełniającego decyzję (decyzja o uzupełnieniu decyzji). Decyzja uzupełniająca (o której owa w art. 213 § 4 O.p.) nie stanowi odrębnego przedmiotu kontroli instancyjnej, stanowiąc część rozstrzygnięcia sprawy. Zatem w sytuacji, w której stronie przysługuje zażalenie od postanowienia odmawiającego uzupełnienia decyzji, przyjąć należy, że termin do wniesienia odwołania biegnie od dnia doręczenia postanowienia ostatecznego. Postanowienie ostateczne odmawiające uzupełnienia decyzji, tak jak decyzja o uzupełnieniu decyzji, przesądzają w sposób definitywny kwestię kompletności rozstrzygnięcia, czy pozostałych kwestii, mogących stanowić przedmiot uzupełnienia decyzji, co pozwala na rozpoznanie odwołania od decyzji. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego już wcześniej zostało wyrażone stanowisko, odpowiadające tezom sformułowanym w zaskarżonym wyroku. W powoływanym już orzeczeniu z dnia 10 lutego 2010 r., sygn.. akt II FSK 1556/08, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie można zgodzić się z poglądem, iż bieg terminu do wniesienia odwołania rozpoczyna się z momentem doręczenia stronie nieostatecznego postanowienia o odmowie uzupełnienia decyzji. Pamiętać należy, że to rozstrzygnięcie złożonego przez stronę wniosku o uzupełnienie decyzji, ma dla strony negatywny charakter. Powoduje to sytuację, gdy oprócz decyzji merytorycznej pojawia się także kwestia orzeczenia mającego jednak związek z decyzją merytoryczną. Strona w takiej sytuacji powinna mieć możliwość zwalczania dla niej orzeczenia negatywnie rozpoznającego złożony przez nią wniosek. Do czasu rozstrzygnięcia tej kwestii, nie można jednoznacznie stwierdzić, czy wydana decyzja, o której uzupełnienie wniesiono rozstrzygnęła w całości żądanie strony. Zbieżne z powyższym stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 maja 2017 r. w sprawie I GSK 1181/15 stwierdzając, że postępowanie odwoławcze może toczyć się dopiero po ostatecznym zakończeniu w administracyjnym toku instancji kwestii związanej z uzupełnieniem lub odmową uzupełnienia decyzji, od której ma być wniesione odwołanie. Naruszeniem zasady praworządności byłoby jednoczesne toczenie się postępowania odwoławczego i postępowania w przedmiocie uzupełnienia decyzji, od której wniesiono odwołanie, skoro to drugie postępowanie może potencjalnie doprowadzić do zmiany rozstrzygnięcia objętego odwołaniem. Z tego względu niezbędne jest uprzednie załatwienie wniosku o uzupełnienie decyzji poprzez wydanie ostatecznego rozstrzygnięcia w tej kwestii. Reasumując uznać należy, że Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni i zastosowania wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa procesowego, co uzasadniało oddalenie skargi kasacyjnej wywiedzionej przez organ na podstawie art. 184 p.p.s.a. Zbigniew Łoboda Bartosz Wojciechowski Hieronim Sęk