I GSK 1181/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Przegalińska Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia del. WSA Monika Krzyżaniak (spr.) Protokolant starszy asystent sędziego Karolina Mamcarz po rozpoznaniu w dniu 11 maja 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 marca 2015 r., sygn. akt V SA/Wa 3047/14 w sprawie ze skargi G. Sp. z o.o. w W. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] września 2014 r., nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania od decyzji w sprawie podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną Wyrokiem z 4 marca 2015 r. sygn. akt V SA/Wa 3047/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi G. Sp. z o.o. w W. uchylił postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z [...] września 2014 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia wniesienia odwołania z uchybieniem terminu oraz zasądził od organu na rzecz strony skarżącej kwotę 357 zł, tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy: Naczelnik Urzędu Celnego II w Warszawie decyzją z [...] maja 2014 r. określił G. Sp. z o.o. w W. zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego. Pismem z dnia 23 maja 2014 r. (data nadania) spółka wniosła o uzupełnienie decyzji z [...] maja 2014 r. o rozstrzygnięcie w zakresie kwoty i sposobu wyliczenia odsetek od należności podatkowych. Postanowieniem z [...] czerwca 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego II w Warszawie odmówił uzupełnienia treści decyzji z dnia [...] maja 2014 r. w żądanym zakresie. Przedmiotowe postanowienie doręczono stronie 23 czerwca 2014 r. Od postanowienia w przedmiocie odmowy uzupełnienia decyzji spółka złożyła zażalenie, które nie zostało uwzględnione, ponieważ postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2014 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w Warszawie utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu I instancji. Powyższe postanowienie zostało doręczone pełnomocnikowi spółki w dniu 28 sierpnia 2014 r., który 4 września 2014 r. (data nadania) złożył odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego II w Warszawie z dnia [...] maja 2014 r. Postanowieniem z dnia 24 września 2014 r. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie stwierdził, że odwołanie G. zostało złożone z uchybieniem terminu. Organ wskazał, że postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w Warszawie z dnia [...] czerwca 2014 r. odmawiające uzupełnienia decyzji zostało doręczone pełnomocnikowi Spółki w dniu 23 czerwca 2014 r. i od tego dnia zaczął biec 14 dniowy termin do wniesienia odwołania od decyzji z [...] maja 2014 r. Zatem złożenie odwołania w dniu 4 września 2014 r. powoduje, że jest ono spóźnione. Od postanowienia z dnia [...] września 2014 r. G. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.: art. 233 § 2 pkt 1 w zw. z art. 213 § 4 i 5 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 1997 nr 137 ze zm.) poprzez błędne uznanie, że bieg terminu na wniesienie odwołania od decyzji I instancji objętej żądaniem uzupełnienia tej decyzji, rozpoczął się w dacie doręczenia skarżącej nieostatecznego postanowienia o odmowie uzupełnienia decyzji, art. 314 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji poprzez stwierdzenie uchybienia terminu do wniesienia odwołania, pomimo braku pouczenia w postanowieniu o odmowie uzupełnienia decyzji odnośnie terminu wniesienia odwołania od decyzji w przedmiocie wymiaru podatku w związku z postępowaniem w sprawie uzupełnienia decyzji wymiarowej, art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez błędne stwierdzenie uchybienia terminowi do złożenia odwołania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Warszawie wniósł o jej oddalenie. Uchylając zaskarżone postanowienie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że zasadny jest zarzut dotyczący naruszenia treści art. art. 223 § 2 pkt 1 w zw. z art. 213 § 4 i 5 Ordynacji podatkowej. Sąd powołując treść art. 223 § 1 i 2 Ordynacji wskazał, że odwołanie od decyzji wnosi się do właściwego organu odwoławczego (w tym wypadku do Dyrektora Izby Celnej) za pośrednictwem organu I instancji w terminie 14 dni od daty doręczenia decyzji. W sytuacji jednak gdy strona, zgodnie z treścią art. 213 § 1 Ordynacji podatkowej, złoży wniosek o uzupełnienie decyzji organu I instancji, uruchamia tryb przewidziany we wspomnianym przepisie, który zostaje tym wnioskiem wywołany, i który niesie przewidziane w tym artykule konsekwencje dla postępowania strony - w zależności od sposobu załatwienia tego wniosku. Zgodnie z art. 213 § 3 Ordynacji, uzupełnienie lub sprostowanie decyzji następuje w drodze decyzji, zaś zgodnie z § 4 tego artykułu w przypadku wydania decyzji o uzupełnieniu lub sprostowaniu decyzji termin do wniesienia odwołania lub skargi biegnie od dnia doręczenia tej decyzji. Zgodnie z § 5 ww. artykułu Ordynacji odmowa uzupełnienia lub sprostowania decyzji następuje w drodze postanowienia, na które służy zażalenie. Przepis § 4 stosuje się odpowiednio. Sąd I instancji uznał, że w sytuacji, w której organ I instancji postanowieniem odmawia uzupełnienia wydanej przez siebie decyzji, od którego to postanowienia służy zażalenie, strona może albo skorzystać z prawa do wniesienia zażalenia do organu II instancji - oczekując na ostateczne załatwienie jej wniosku, albo zrezygnować z jego złożenia i wówczas obowiązana jest od daty doręczenia jej postanowienia o odmowie uzupełnienia decyzji, złożyć odwołanie od decyzji organu I instancji będącej przedmiotem wniosku - w terminie 14 dni. W sytuacji jednak gdy strona zdecyduje się na złożenie zażalenia celem wyczerpania drogi związanej ze złożonym przez siebie wnioskiem o uzupełnienie decyzji (do czego ma prawo), a organ II instancji utrzyma w mocy postanowienie organu I instancji, termin 14 dni do wniesienia odwołania od decyzji biegnie od daty doręczenia jej tego - ostatecznego postanowienia o odmowie uzupełnienia decyzji. Sąd I instancji uznał, że skoro postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] sierpnia 2014 r. doręczono pełnomocnikowi strony w dniu 28 sierpnia 2014 r. to złożenie odwołania od decyzji organu I instancji z dnia [...] maja 2014 r. w dniu 4 września 2014 r., powoduje, iż 14-dniowy termin do jego wniesienia został zachowany. W ocenie WSA, uznanie przez organ, że odwołanie wniesiono z uchybieniem terminu 14 dni stanowi zatem naruszenie treści art. 213 § 4 i § 5 oraz 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Skargę kasacyjną wniósł Dyrektor Izby Celnej w Warszawie zaskarżając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w całości. Organ zarzucił naruszenie: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a. w związku z art. 223 § 2 pkt 1 w zw. z art. 213 § 4 i 5 o.p. poprzez błędne przyjęcie, że bieg terminu do wniesienia odwołania od decyzji pierwszoinstancyjnej, której dotyczy wniosek o uzupełnienie, rozpoczyna się od daty doręczenia podatnikowi ostatecznego postanowienia o odmowie uzupełnienia decyzji, 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a. w związku z art. 228 § 1 pkt 2) o.p. poprzez stwierdzenie braku podstaw do wydania postanowienia w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania. Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, względnie o jego uchylenie i rozpoznanie skargi oraz zasądzenie od strony na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Dyrektor Izby Celnej w Warszawie wskazał, że w sytuacji złożenia wniosku o uzupełnienie decyzji organu pierwszej instancji, podatnik zachowuje prawo do wniesienia od niej odwołania bez względu na to, czy wniosek ten zostanie uwzględniony, czy też nie. Prawo to jest jedynie realizowane w innym, późniejszym terminie. W przypadku bowiem złożenia wniosku o uzupełnienie decyzji termin do wniesienia odwołania od tej decyzji (decyzji mającej być uzupełnioną) zaczyna biec dopiero od dnia doręczenia podatnikowi rozstrzygnięcia organu I instancji (decyzji lub postanowienia) załatwiającego wniosek złożony w przedmiocie uzupełnienia decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Na wstępie rozważań wskazać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 t.j. ze zm., dalej: p.p.s.a.), a zatem w zakresie wyznaczonym w podstawach kasacyjnych przez stronę wnoszącą omawiany środek odwoławczy, z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania, której przesłanki w sposób enumeratywny wymienione zostały w art. 183 § 2 tej ustawy, a które w niniejszej sprawie nie występują. Granice rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny autor skargi kasacyjnej wyznaczył poprzez zarzucenie Sądowi pierwszej instancji naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), a także art. 223 § 2 pkt 1 w zw. z art. 213 § 4 i 5 oraz art. 228 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, ze zm. - dalej: O.p.). Naruszenie tych przepisów miało polegać na: 1) przyjęciu, że bieg terminu wniesienia odwołania od decyzji organu I instancji objętej żądaniem jej uzupełnienia rozpoczyna się od daty doręczenia podatnikowi ostatecznego postanowienia o odmowie uzupełnienia decyzji; 2) dokonaniu w uzasadnieniu wyroku wadliwej oceny prawnej, polegającej na przyjęciu, że odwołanie G. Sp. z o.o. w W. wniesione zostało z zachowaniem terminu. Skarga kasacyjna złożona w niniejszej sprawie nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Pierwszy zarzut kasacyjny wskazuje na wadliwe przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że doszło do naruszenia przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, przy czym taka ocena WSA była - zdaniem strony wnoszącej skargę kasacyjną - wynikiem dokonania przez Sąd pierwszej instancji błędnej wykładni art. 223 § 2 pkt 1 w zw. z art. 213 § 4 i 5 Ordynacji podatkowej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzut ten jest niezasadny. Zgodnie z art. 213 § 4 Ordynacji podatkowej, w przypadku wydania decyzji o uzupełnieniu lub sprostowaniu decyzji termin do wniesienia odwołania lub skargi biegnie od dnia doręczenia tej decyzji. Z kolei art. 213 § 5 tej ustawy stanowi, że: "Odmowa uzupełnienia lub sprostowania decyzji następuje w drodze postanowienia, na które służy zażalenie. Przepis § 4 stosuje się odpowiednio." Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że dokonując wykładni tych przepisów Sąd pierwszej instancji przyjął, iż: 1) w przypadku wydania przez organ decyzji o uzupełnieniu decyzji, termin do wniesienia odwołania biegnie od dnia doręczenia decyzji uzupełniającej, 2) w przypadku wydania przez organ I instancji postanowienia o odmowie uzupełnienia decyzji i w razie wniesienia zażalenia na to postanowienie - termin do wniesienia odwołania od decyzji, której uzupełnienia strona się domagała, biegnie od dnia doręczenia ostatecznego postanowienia o odmowie uzupełnienia tej decyzji. Sposób sformułowania analizowanego zarzutu skargi kasacyjnej wskazuje, że autor tego środka odwoławczego nie kwestionuje pierwszego z wymienionych wyżej stanowisk WSA. Zarzuca natomiast, że w razie odmowy uzupełnienia decyzji termin do wniesienia odwołania powinien być liczony od dnia doręczenia nieostatecznego postanowienia organu I instancji o odmowie uzupełnienia decyzji. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wykładnia art. 213 § 4 i 5 O.p. dokonana przez Sąd pierwszej instancji (podzielająca pogląd wyrażony wcześniej m.in. w wyroku NSA z 10 lutego 2010 r. o sygn. akt II FSK 1556/08 i z dnia 8 października 2015 r. o sygn. I GSK 150/14) jest prawidłowa, zaś odmienny w tej kwestii pogląd Dyrektora Izby Celnej (odwołujący się do stanowiska zaprezentowanego m.in. w wyroku NSA z 24 stycznia 2012 r. o sygn. akt I FSK 1399/10 1464/10 i z 23 września 2014 r. o sygn. I GSK 835/13) jest nietrafny. Jak celnie zwrócił uwagę WSA, postępowanie wywołane wnioskiem o uzupełnienie decyzji ma pierwszeństwo przed postępowaniem odwoławczym. Oznacza to w istocie, że postępowanie odwoławcze może toczyć się dopiero po ostatecznym zakończeniu w administracyjnym toku instancji kwestii związanej z uzupełnieniem lub odmową uzupełnienia decyzji, od której ma być wniesione odwołanie. Naruszeniem zasady praworządności byłoby jednoczesne toczenie się postępowania odwoławczego i postępowania w przedmiocie uzupełnienia decyzji, od której wniesiono odwołanie, skoro to drugie postępowanie może potencjalnie doprowadzić do zmiany rozstrzygnięcia objętego odwołaniem. Z tego względu niezbędne jest uprzednie załatwienie wniosku o uzupełnienie decyzji poprzez wydanie ostatecznego rozstrzygnięcia w tej kwestii. W zależności od oceny dokonanej przez organy rozpoznające wspomniany wniosek oraz od okoliczności faktycznych sprawy, tego rodzaju ostatecznym rozstrzygnięciem może być: 1) decyzja o uzupełnieniu decyzji, 2) postanowienie organu I instancji o odmowie uzupełnienia decyzji (tylko w sytuacji, gdy strona nie złożyła skutecznie zażalenia), 3) postanowienie organu II instancji utrzymujące w mocy rozstrzygnięcie o odmowie uzupełnienia decyzji (w przypadku, gdy strona skorzystała z przewidzianego w art. 213 § 5 Ordynacji podatkowej prawa do złożenia zażalenia). W sytuacji zatem, gdy organ I instancji wydał postanowienie o odmowie uzupełnienia decyzji, a strona skorzystała z prawa do złożenia zażalenia na to postanowienie, przyjęcie stanowiska prezentowanego w toku postępowania przez Dyrektora Izby Celnej - tj. że termin na wniesienie odwołania biegnie już od dnia doręczenia wspomnianego nieostatecznego postanowienia organu I instancji o odmowie uzupełnienia decyzji - nie tylko prowadziłoby do naruszenia zasady praworządności, ale również czyniłoby iluzorycznym prawo strony do kwestionowania stanowiska organu I instancji w drodze przewidzianego prawem zażalenia, naruszając tym samym zasadę dwuinstancyjności. Postępowanie zażaleniowe może bowiem zakończyć się uchyleniem postanowienia organu I instancji i przekazaniem sprawy temu organowi do ponownego rozpoznania, a w takiej sytuacji - w razie zaakceptowania wykładni prezentowanej przez organ - jednocześnie toczyłoby się postępowanie odwoławcze i postępowanie w przedmiocie wniosku o uzupełnienie decyzji, od której wniesiono odwołanie - co, jak wskazano wyżej, jest sytuacją prawnie niepożądaną. Zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 223 § 2 pkt 1 w zw. z art. 213 § 4 i 5 O.p. uznać należy zatem za bezpodstawny. Z uwagi na powyższe rozważania nie znajduje również uzasadnienia drugi zarzut skargi kasacyjnej, w zakresie naruszenia przez WSA art. 228 § 1 pkt 2 O.p. poprzez stwierdzenie braku podstaw do wydania postanowienia w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania. Skoro bowiem nie jest sporne, iż postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] sierpnia 2014 r. doręczono pełnomocnikowi strony w dniu 28 sierpnia 2014 r., to złożenie przez G. w dniu 4 września 2014 r. odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego II w Warszawie z dnia [...] maja 2014 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym, powoduje, iż 14-dniowy termin do jego wniesienia został zachowany. Zasadnie wobec tego Sąd I instancji przyjął, że uznanie przez organ, iż odwołanie wniesione zostało przez skarżącą z uchybieniem terminu 14 dni stanowi naruszenie treści art. 213 § 4 i § 5 oraz 228 § 1 pkt 2 O.p. Ze wskazanych powodów Naczelny Sąd Administracyjny uznał wszystkie podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty za niezasadne. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 p.p.s.a. skarga kasacyjna organu została oddalona, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw. NSA nie zasądził kosztów postępowania kasacyjnego, gdyż mógł to uczynić tylko na rzecz skarżącej (art. 204 pkt 2 p.p.s.a.), która wniosku nie złożyła.