I SA/Po 212/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 09 lipca 2020 r. sprawy ze skargi [...] sp. z o .o. w [...] na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania oddala skargę Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] stycznia 2020 r., na podstawie art. 228 § 1 pkt 2, art. 223 § 2 pkt 1 oraz art. 12 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm. – dalej: "O.p."), w związku z odwołaniem Spółki z siedzibą w P., od decyzji Naczelnika W. Urzędu Celno-Skarbowego w P. z dnia [...] marca 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego 2015 r. do września 2016 r., stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że decyzja z dnia [...] marca 2018 r. Naczelnika W. Urzędu Celno-Skarbowego w P. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego 2015 r. do września 2016 r., skierowana została na adres siedziby Spółki wskazany w Krajowym Rejestrze Sądowym (wydruk z dnia [...] lutego 2018 r.), tj. [...], lok [...], [...] P. . Decyzja została doręczona w dniu [...] kwietnia 2018 r., w trybie art. 150 § 4 O.p., zgodnie z którym w przypadku niepodjęcia pisma, doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy. Pismem z dnia [...] listopada 2019 r. A. Z. - prezes zarządu, działając w imieniu Spółki złożył odwołanie od powyższej decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdzając uchybienie terminowi do wniesienia odwołania, wyjaśnił, że postanowienie z [...] listopada 2016 r. o wszczęciu postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2015 r. do września 2016 r., odebrała w dniu [...] listopada 2016 r. osobiście J. Z. - ówczesny prezes zarządu Spółki. Natomiast przedmiotowa decyzja Naczelnika W. Urzędu Celno-Skarbowego w P. z [...] marca 2018 r., została skierowana za pośrednictwem operatora pocztowego na znany organowi na dzień wydania decyzji adres siedziby Spółki, tj. ul. [...], lok [...], [...] P. (zgłoszony w Krajowym Rejestrze Sądowym). Przesyłka zawierająca decyzję nie została podjęta z palcówki pocztowej, mimo dwukrotnego awizowania w dniach [...] kwietnia 2018 r. i [...] kwietnia 2018 r. W konsekwencji przesyłka powróciła do nadawcy z adnotacją "pismo zwrócono do nadawcy, gdyż adresat nie podjął awizowanego pisma [...] kwietnia 2018 r. (data zwrotu pisma)". Według organu przedmiotowa decyzja została doręczona w dniu [...] kwietnia 2018 r., w trybie art. 150 § 4 O.p. Termin do wniesienia odwołania od ww. decyzji upłynął w dniu [...] maja 2018 r. - dzień ustawowo wolny. Mając na uwadze art. 12 § 5 O.p. organ uznał, że termin ten upłynął w dniu [...] maja 2018 r. Tymczasem odwołanie z [...] listopada 2019 r., zostało złożone w W. Urzędzie Celno-Skarbowym w P. w dniu [...] listopada 2019 r., czyli z uchybieniem terminu przewidzianego do jego wniesienia. Organ wyjaśnił również, że w niniejszej sprawie, pomimo przebywania prezesa zarządu w Areszcie Śledczym w S. Spółka ustanowiła prokurenta w osobie J. Z., która była osobą uprawnioną do odbioru korespondencji w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej Spółki. W skardze z dnia [...] lutego 2020 r. strona skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie: 1). art. 223 § 2 pkt 1 w zw. z art. 145 § 1 i art. 146 § 1 oraz art. 151 § 1 i art. 154 § 1 O.p. poprzez stwierdzenie, że został uchybiony termin do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika W. Urzędu Celno-Skarbowego w P. z [...] marca 2018 r., pomimo prowadzenia postępowania przez organ podatkowy z pominięciem strony i nieskutecznego doręczenia aktu administracyjnego kończącego postępowanie podatkowe w pierwszej instancji; 2). art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. polegające na przyjęciu bez jakiekolwiek weryfikacji, że J. Z. była prokurentem Spółki w dniach doręczania korespondencji przez organ podatkowy. Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Kontroli Sądu poddane zostało postanowienie organu odwoławczego stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia odwołania, wydane na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 O.p. Z treści art. 228 § 1 pkt 2 O.p. wynika, że organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Postanowienie to jest ostateczne (art. 228 § 2 O.p). Treść tego przepisu, a w szczególności użyty tam zwrot "stwierdza", nakazuje przyjąć, że organ podatkowy obowiązany jest wydać postanowienie na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 O.p. w każdym przypadku uznania, że odwołanie zostało wniesione z przekroczeniem terminu z art. 223 § 2 pkt 1 O.p. Podkreślić należy, że poza jakąkolwiek oceną organu podatkowego pozostają okoliczności, z powodu których doszło do uchybienia terminowi do wniesienia odwołania, a jedynym uprawnieniem, a zarazem obowiązkiem organu odwoławczego we wstępnej fazie kontroli odwołania jest ustalenie, czy środek zaskarżenia został wniesiony w terminie 14-dni od daty doręczenia decyzji pierwszej instancji (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 7 września 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 650/17; dostępne w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych pod adresem https://cbois.nsa.gov.pl.). Zgodnie z regulacją art. 223 § 1 i § 2 pkt 1 O.p., odwołanie wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie, do właściwego organu odwoławczego za pośrednictwem organu podatkowego, który wydał decyzję. Termin do wniesienia odwołania jest terminem zawitym, a więc nie może być przez organy podatkowe przedłużany czy skracany. Przywołując przepis art. 228 § 1 pkt 2 O.p., należy podkreślić, że ma on charakter bezwarunkowy, co oznacza, że w każdym przypadku stwierdzenia uchybienia terminowi określonemu w art. 223 § 2 pkt 1 O.p. organ odwoławczy nie może rozpatrzyć merytorycznie odwołania, lecz ma obowiązek wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu. Nie jest to zależne od swobodnego uznania organu, lecz wynika z bezwzględnie obowiązującej normy prawnej (por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 26 czerwca 2008 r. sygn. akt II FSK 563/07 - dostępny na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Z powyższego wynika, że każde uchybienie terminowi, bez względu na czas jego trwania, powoduje bezskuteczność dokonanej czynności procesowej, a więc także bezskuteczność odwołania, a w konsekwencji pozbawienie podatnika prawa do instancyjnej kontroli rozstrzygnięcia podjętego przez organ pierwszej instancji. Jest to skutek wynikający z zasady trwałości decyzji administracyjnych (art. 128 O.p.) i bezpieczeństwa w obrocie prawnym. Decyzje bowiem, od których nie służy odwołanie, a taka sytuacja powstaje z chwilą upływu terminu do wniesienia odwołania, stają się ostateczne i ich uchylenie lub zmiana, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania może nastąpić tylko w przypadkach i na zasadach przewidzianych w ustawie dla wymienionych postępowań nadzwyczajnych. Istotą sporu w rozpatrywanej sprawie jest rozstrzygnięcie, czy odwołanie zostało wniesione w terminie, a zatem koniecznym jest ustalenie, czy decyzja z [...] marca 2018 r. Naczelnika W. Urzędu Celno-Skarbowego w P. została w sposób prawidłowy doręczona stronie oraz w jakiej dacie. W ocenie Sądu prawidłowo organ odwoławczy stwierdził, że odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji skarżący złożył po upływie terminu do jego wniesienia. Wydając zatem postanowienie stwierdzające uchybienie terminu do wniesienia odwołania, organ podatkowy stwierdził fakt istniejący w dacie złożenia spóźnionego odwołania. Wydanie przez organ odwoławczy postanowienia w trybie art. 228 § 1 pkt 2 O.p. było zatem zasadne i celowe w odniesieniu do kwestii procesowych wyłaniających się przy rozpatrywaniu sprawy. Tym samym sformułowane w skardze zarzuty dotyczące naruszenia zasad postępowania nie zasługują na uwzględnienie. Bezzasadne okazały się zarzuty skargi podnoszące, że organ pierwszej instancji zignorował fakt tymczasowego aresztowania jedynego członka zarządu Spółki i tym samym uniemożliwił Spółce skorzystanie z prawa czynnego udziału w postępowaniu, pozbawił możliwości zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym oraz wypowiedzenia się w jego sprawie. Odnosząc się do tego zarzutu należy wskazać, że stosownie do art. 151 § 1 O.p. osobom prawnym oraz jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej pisma doręcza się w lokalu ich siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności - osobie upoważnionej do odbioru korespondencji lub prokurentowi. Przepisy art. 146, art. 148 § 2 pkt 1 oraz art. 150 i art. 150a stosuje się odpowiednio. W razie niemożności doręczenia pisma w lokalu siedziby pisma doręcza się za pokwitowaniem zarządcy budynku lub dozorcy, gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi. Zawiadomienie o doręczeniu pisma zarządcy budynku lub dozorcy umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej, na drzwiach lokalu siedziby adresata lub w widocznym miejscu przy wejściu na posesję, na której mieści się lokal tej siedziby (art. 151 § 2 O.p.). Przepis art. 146 § 1 O.p. stanowi, że w toku postępowania strona oraz jej przedstawiciel lub pełnomocnik mają obowiązek zawiadomić organ podatkowy o zmianie adresu, pod którym dokonuje się doręczeń, lub adresu elektronicznego. Zgodnie z § 2 tego przepisu w razie niedopełnienia obowiązku przewidzianego w § 1, w przypadku doręczania pisma za pośrednictwem operatora pocztowego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe, pismo uważa się za doręczone pod dotychczasowym adresem z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w art. 150 § 1 pkt 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy. Z kolei przepis art. 148 § 2 pkt 1 O.p. stanowi, że pisma osobom fizycznym mogą być także doręczane w miejscu zatrudnienia lub prowadzenia działalności przez adresata - adresatowi lub osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji. Zgodnie z art. 150 § 1 O.p. w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149: 1). operator pocztowy w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez operatora pocztowego; 2). pismo składa się na okres 14 dni w urzędzie gminy (miasta) - w przypadku doręczania pisma przez pracownika organu podatkowego lub przez inną upoważnioną osobę. Na podstawie § 2 tego przepisu zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1, wraz z informacją o możliwości jego odbioru w placówce pocztowej albo w urzędzie gminy w terminie 7 dni od dnia pozostawienia zawiadomienia, umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, lub miejsca wskazanego jako adres do doręczeń w kraju, na drzwiach jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W przypadku niepodjęcia pisma w terminie, o którym mowa w § 2, pozostawia się powtórne zawiadomienie o możliwości odbioru pisma w terminie nie dłuższym niż 14 dni od dnia pierwszego zawiadomienia o złożeniu pisma w placówce pocztowej albo w urzędzie gminy (art. 150 § 3 O.p.). W przypadku niepodjęcia pisma, doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach (art. 150 § 4 O.p.). Jak wynika z akt administracyjnych sprawy postanowienie z [...] listopada 2016 r. o wszczęciu postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2015 r. do września 2016 r. odebrała w dniu [...] listopada 2016 r. osobiście J. Z. - ówczesny prezes zarządu Spółki. Decyzja Naczelnika W. Urzędu Celno-Skarbowego w P. z dnia [...] marca 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego 2015 r. do września 2016 r. została skierowana za pośrednictwem operatora pocztowego na znany organowi na dzień wydania decyzji adres siedziby Spółki tj. ul. [...], lok [...], [...] P. (zgłoszony w Krajowym Rejestrze Sądowym). Przesyłka zawierająca decyzję nie została podjęta z palcówki pocztowej, mimo dwukrotnego awizowania w dniach [...] kwietnia 2018 r. i [...] kwietnia 2018 r. W konsekwencji przesyłka została zwrócona do nadawcy z adnotacją "pismo zwrócono do nadawcy, gdyż adresat nie podjął awizowanego pisma [...] kwietnia 2018 r. (data zwrotu pisma)". Wyżej wskazane daty wynikają z duplikatu zwrotnego potwierdzenia odbioru decyzji, stempli operatora pocztowego widniejących na kopercie (data awizowania, zwrotu przesyłki) oraz wydruku ze strony internetowej Poczty Polskiej S.A. (funkcja "Śledzenie przesyłek"). Odnosząc się do zarzutów skargi Sąd zauważa, że przytoczony przez stronę przepis art. 148 § 1 O.p. nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, z uwagi na fakt, że stroną jest Spółka osoba prawna) a nie osoba fizyczna (A. Z.). Zgodnie z art. 144 § 1 pkt 1 O.p. organ podatkowy doręcza pisma za pośrednictwem operatora pocztowego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. Prawo pocztowe, pracowników urzędu obsługującego ten organ, funkcjonariuszy lub upoważnionych pracowników innego organu podatkowego, lub przez organy lub osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów. Zgodnie natomiast z art. 151 § 1 O.p. osobom prawnym pisma doręcza się w lokalu ich siedziby lub miejscu prowadzenia działalności - osobie upoważnionej do odbioru korespondencji lub prokurentowi. Wobec czego, przytoczone także przez stronę skarżącą orzeczenia sądowe dotyczą osób fizycznych prowadzących jednoosobową działalność gospodarczą i w niniejszej sprawie nie znajdą zastosowania. Wobec czego zarzut dotyczący nieprawidłowego doręczenia aktu administracyjnego stronie - należy uznać za niezasadny. Nie zasługuje również argumentacja skargi odnosząca się do kwestii skutecznej rezygnacji J. Z. w dniu [...] października 2017 r. z pełnienia funkcji prokurenta poprzez złożenie oświadczenia przebywającemu w areszcie członkowi zarządu. W ocenie skarżącej organ podatkowy winien poprzedzić swoje wnioski stosowanymi ustaleniami czy to poprzez analizę akt rejestrowych, czy z udziałem podatnika. W ocenie Sądu powyższa argumentacja strony skarżącej jest niezasadna, bowiem jak wynika z akt sprawy w dniu [...] lutego 2017 r. wykreślono w Krajowym Rejestrze Sądowym (dane z internetowego wydruku KRS) dotychczasowego prezesa zarządu, J. Z., wpisano w jej miejsce A. Z.. W tym samym dniu wpisano do KRS J. Z. jako prokurenta samoistnego Spółki Funkcję tę J. Z. pełni nadal, co potwierdza informacja odpowiadająca odpisowi aktualnemu z Rejestru Przedsiębiorców (stan na dzień [...] czerwca 2020 r.) przedłożona do akt sądowych sprawy (k. 25 – 31). Wyjaśnić należy, że stosownie do art. 1091 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1145 ze zm.) prokura jest pełnomocnictwem udzielonym przez przedsiębiorcę podlegającego obowiązkowi wpisu do rejestru przedsiębiorców, które obejmuje umocowanie do czynności sądowych i pozasądowych, jakie są związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa. Istotą prokury samoistnej jest możliwość samodzielnego reprezentowania przedsiębiorcy w zakresie wszystkich czynności sądowych i pozasądowych, które są związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa. Pomimo pewnych ograniczeń zakres umocowania prokurenta jest więc bardzo szeroki. Zgodnie z art. 205 § 3 oraz art. 373 § 3 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 505) przepisy dotyczące reprezentacji spółki handlowej zawarte w jej umowie albo statucie nie wyłączają ustanowienia prokury jednoosobowej lub łącznej i nie ograniczają praw prokurentów wynikających z przepisów o prokurze zawartych w Kodeksie Cywilnym. Oznacza to, że pomimo ustanowienia w umowie albo statucie spółki wymogu reprezentacji poprzez dwóch członków zarządu w sposób łączny albo jednego członka zarządu działającego łącznie z prokurentem, prokurent samoistny może dokonywać czynności prawnych w imieniu spółki wraz członkiem zarządu albo w sposób samodzielny. Ważnym ograniczeniem tej swobody pozostaje jednak umocowanie jedynie do podejmowania czynności związanych z działalnością spółki, którą reprezentuje, które to nie ogranicza natomiast członków zarządu. Wszelkie więc czynności prawne podjęte przez prokurenta, które dotyczą zakresu spraw dotyczących działalności danego przedsiębiorstwa zostają prawomocnie zawarte. W związku z powyższym J. Z. (żona A. Z.) jako prokurent samoistny Spółki była osobą uprawnioną do reprezentowania Spółki w trakcie toczącego się postępowania kontrolnego. Zgodnie z art. 146 O.p., strona ma obowiązek zawiadomić organ podatkowy o zmianie swojego adresu, a w razie zaniedbania tego obowiązku, pismo uznaje się za doręczone pod dotychczasowym adresem. Strona ani poprzez swojego prokurenta, ani poprzez prezesa nie wskazała nowego adresu, a więc doręczanie przez organ podatkowy korespondencji pod adres siedziby Spółki, tj. przy [...] w P. było prawidłowe. Pomimo przebywania prezesa zarządu w Areszcie Śledczym w S. Spółka ustanowiła prokurenta w osobie J. Z.. Zatem żona A. Z. była osobą uprawnioną do odbioru korespondencji w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej Spółki, czego nie uczyniła. Zatem powyższy zarzut należy uznać za niezasadny. Ponadto przedłożone przez stronę skarżącą dokumenty do skargi tj. pismo z [...] grudnia 2017 r. stanowiące skargę na orzeczenie referendarza sądowego oraz oświadczenie z [...] października 2017 r. J. Z., nie potwierdzają w żaden sposób, że w okresie prowadzenia postępowania kontrolnego J. Z. nie była prokurentem Spółki. Z powołanych wyżej względów zarzuty naruszenia art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 191 O.p., należy uznać za niezasadne. Jednocześnie Sądowi z urzędu wiadomym jest, że wyrokiem z dnia 9 lipca 2020 r. o sygn. akt I SA/Po 211/20 WSA w Poznaniu oddalił skargę skarżącej Spółki na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] stycznia 2020 r. odmawiające przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika W. Urzędu Celno-Skarbowego z [...] marca 2018 r. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 w związku z art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), orzekł jak w sentencji.