III FSK 3340/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Mirella Łent (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 6 maja 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E.W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 sierpnia 2020 r. sygn. akt VIII SA/Wa 82/20 w sprawie ze skargi E. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 19 listopada 2019 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich oddala skargę kasacyjną 1.Wyrokiem z dnia 26 sierpnia 2020 r., VIII SA/Wa 82/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę E.W. (dalej: skarżąca, strona) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 19 listopada 2019 r., nr [...], w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej za zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych. 2.Od powyższego wyroku strona wywiodła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 116a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej: O.p.) w zw. z art. 66 ust. 1, 2 pkt 1 i 6 ustawy z dnia z dnia 27 lipca 2005 r. Prawo o szkolnictwie wyższym (Dz.U. z 2017 r. poz. 2173 ze zm., dalej: p.s.w.) oraz na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania w postaci art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 6, art. 7, art. 8 i art. 11 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2020 r., poz. 256 ze zm., dalej: k.p.a.) przez zbagatelizowanie i pominięcie udokumentowanej w sprawie okoliczności wskazującej na przyjęcie za podstawę ustalenia kompetencji skarżącej jako kanclerza uczelni Statutu, który w okresie objętym niniejszym postępowaniem nie obowiązywał oraz oparcie ustaleń co do kompetencji skarżącej nie na treści obowiązujących regulacji prawnych w postaci ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. p.s.w. oraz obowiązującego Statutu, lecz na wyłącznie wnioskowaniu opartym i wynikającym z faktycznie wykonywanych przez skarżącą czynnościach. Mając na uwadze podniesione zarzuty, skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku oraz poprzedzającej wyrok decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie Wydział Zamiejscowy w Radomiu bądź Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej w Warszawie. 3.W sprawie nie złożono odpowiedzi na skargę kasacyjną. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 4.1. W myśl art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009 r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. 4.2. Stosownie do art. 182 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdyż strona skarżąca zrzekła się rozprawy, a Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie nie zażądał przeprowadzenia rozprawy. 4.3. Odnosząc się do zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej, należy wskazać, iż podlegały one kontroli instancyjnej wyłącznie w zakresie wynikającym z ich prawidłowego sformułowania. Obowiązek związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej i podniesionymi w jej ramach zarzutami oznacza skorelowany z tymże obowiązek po stronie wnoszącego skargę kasacyjną precyzyjnego wskazywania regulacji prawnych, których naruszenia doszukuje się w działaniu sądu pierwszej instancji. Zarzut naruszenia określonych przepisów musi być postawiony wyraźnie, z wyszczególnieniem każdej jednostki redakcyjnej przytaczanej normy prawnej. Naczelny Sąd Administracyjny przy braku wskazania naruszenia konkretnego przepisu nie może zgadywać na podstawie argumentacji uzasadnienia skargi kasacyjnej intencji strony, zaś przy braku uzasadnienia konkretnego przepisu, nie może domniemywać, w jakim zakresie i dlaczego zdaniem strony doszło do naruszenia tego przepisu. 4.4.Omawiane zarzuty zostały sformułowane w oparciu o dwie podstawy kasacyjne z art. 174 p.p.s.a., zgodnie z którym skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wymieniono w nim dwie formy naruszenia prawa materialnego umożliwiające zaskarżenie orzeczenia sądu administracyjnego pierwszej instancji: błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. W przypadku błędnej wykładni przyjmuje się, że przejawia się ona w nieprawidłowym zrekonstruowaniu normy prawnej z konkretnego przepisu (przepisów) polegającym na mylnym zrozumieniu jej treści lub znaczenia albo na niezrozumieniu intencji prawodawcy, bądź zastosowaniu normy nieobowiązującej. Natomiast naruszenie prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji, tj. błędnym uznaniu stanu faktycznego ustalonego w sprawie za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w mającej zastosowanie w sprawie normie prawnej. Stawiając w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego, strona powinna określić, czy naruszenie to nastąpiło przez błędną wykładnię lub jego niewłaściwe zastosowanie (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 marca 2021 r., III FSK 2920/21). W sprawie strona podniosła naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię, co oznacza, że kontrola Naczelnego Sądu Administracyjnego ograniczała się do odpowiedzi na pytanie, czy prawidłowo zrekonstruowano normę prawną z konkretnego przepisu (przepisów), zrozumiano jej treść lub znaczenie albo intencje prawodawcy, bądź zastosowano normę obowiązującą. Z kolei dla uznania za usprawiedliwioną podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. nie wystarcza samo wskazanie naruszenia przepisów postępowania, ale wymagane jest ponadto, aby skarżący wykazał, że następstwa stwierdzonych wadliwości postępowania były tego rodzaju lub skali, że kształtowały one lub współkształtowały treść kwestionowanego w sprawie orzeczenia. Skuteczne postawienie zarzutu naruszenia przepisów postępowania wymaga uprawdopodobnienia istnienia związku przyczynowego między tym naruszeniem a treścią rozstrzygnięcia, polegającego na tym, że gdyby do tego uchybienia nie doszło, to treść rozstrzygnięcia podjętego wyrokiem byłaby inna (wyrok naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 listopada 2020 r., II FSK 1878/18). W tym wypadku w skardze kasacyjnej wymieniono przepisy Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz Kodeksu postępowania administracyjnego. 4.5.Analiza treści skargi kasacyjnej wskazuje na to, że skarżąca ostatecznie nie formułuje żadnych zarzutów pozwalających na kontrolę instancyjną w zakresie przepisów postępowania. Przywołując art. 3 § 1 p.p.s.a. strona nie kwestionuje ani prawa Sądu do kontroli działalności organu, ani środka, jaki ten Sąd zastosował. Nie wiadomo też dlaczego za naruszony uważa się art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., gdyż ten nie był zastosowany. Skargę oddalono na podstawie art. 151 p.p.s.a. Strona natomiast nie uzasadnia, w jakim zakresie i dlaczego jej zdaniem doszło do naruszenia tego przepisu. Z kolei dalsze przywołanie przez nią art. 6, 7, 8 i 11 k.p.a., dotyczy aktu, który w ogóle nie mógł być i nie był podstawą orzekania. Organy niewątpliwie zastosowały, a Sąd pierwszej instancji to skontrolował, przepisy Ordynacji podatkowej, a nie Kodeksu postępowania administracyjnego. Tak formułując zarzuty, strona ostatecznie nie zakwestionowała ustaleń stanu faktycznego, jakie legły u podstaw decyzji organu administracji podatkowej kontrolowanej przez Sąd pierwszej instancji, który te ustalenia przyjął. Nie sformułowała bowiem żadnego zarzutu opartego o przepisy zastosowanego postępowania wyjaśniającego. Zatem pozostaje to, że w istotnym dla sprawy okresie czasu strona była członkiem organu zarządzającego, o jakim mowa w art. 116a § 1 O.p. 4.6.Oceniając, czy Sąd pierwszej instancji prawidłowo zrekonstruował normę prawną z art. 116a § 1 O.p. w zw. z art. 66 ust. 1, 2 pkt 1 i 6 p.s.w., Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że strona nie wskazuje, by dopatrywała się naruszenia prawa poprzez błędną wykładnię tego przepisu prawa, gdyż poza formułą, nie argumentuje takiego stanowiska. W uzasadnieniu bowiem wskazuje na błędy w określeniu zakresu kompetencji strony skarżącej, a więc okoliczności stanu faktycznego. Tymczasem ewentualna niewłaściwa ocena prawna zaistniałego stanu faktycznego nie stanowi naruszenia prawa materialnego i jako taka nie może stanowić podstawy kasacyjnej w rozumieniu art. 174 pkt 1 p.p.s.a. (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 grudnia 2020 r., II FSK 2172/18). Przesłanka odpowiedniego uzasadnienia zarzutów nie powinna być traktowana powierzchownie i instrumentalnie. Przytaczane w piśmie procesowym argumenty mogą być mniej lub bardziej przekonujące, lecz zawsze muszą być argumentami «nadającymi się» do rozpoznania. Przywołanie argumentów nazbyt ogólnych, niejasnych czy też czynionych na marginesie innych rozważań jest niewystarczające. 4.7.Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadne uznaje w związku z tym sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania w zakresie regulacji art. 116a § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 66 ust. 1, 2 pkt 1 i 6 p.s.w. oraz art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 6, art. 7, art. 8 i art. 11 k.p.a. 4.8.Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 oraz art. 182 § 2 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. Jolanta Sokołowska Dominik Gajewski Mirella Łent