II FSK 2172/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Zborzyński Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca) Sędzia WSA del. Dominik Gajewski po rozpoznaniu w dniu 9 grudnia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 21 marca 2018 r. sygn. akt I SA/Gl 1248/17 w sprawie ze skargi J.Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 5 września 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz J.Z. kwotę 900 (słownie: dziewięćset) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 7 marca 2018 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, I SA/Gl 1248/17, uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 5 września 2017 r., w sprawie ze skargi J.Z. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku organ zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.ps.a. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, dalej: u.p.d.o.f.) poprzez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu przez sąd, że: a) przychód stanowiący kwotę 53.616,64 zł jest objęty zwolnieniem opodatkowania wynikającym z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., wbrew temu co organy wykazały w prowadzonym postępowaniu; b) objęcie ww. kwoty zwolnieniem podatkowym jest dopuszczalne tylko z tego powodu, że wykazane zostało zamieszkiwanie strony w przedmiotowym lokalu po zawarciu umowy przedwstępnej oraz, że gdyby okoliczność ta nie miała miejsca, to niewątpliwie pozostawanie współwłaścicielem niezamieszkiwanej przez daną osobę nieruchomości przez kilka godzin nie stanowiłoby realizacji warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., w sytuacji wskazania przez organy podatkowe, że strona nie spełnia warunków koniecznych do przedmiotowego zwolnienia; c) będące przedmiotem rozpatrywanej sprawy zwolnienie zastąpiło ulgę meldunkową, że istotne jest, że lokal mieszkalny w P. był zamieszkiwany przez małżonków po zawarciu umowy przedwstępnej oraz, że byli oni zameldowani w tym lokalu w sytuacji, gdy wskazana ulga meldunkowa nie dotyczy rozpatrywanej sprawy; d) celem przepisu było, co do zasady, by zwalniać z opodatkowania te przychody ze zbycia nieruchomości, które zostały przeznaczone na cele mieszkaniowe, nie zważając na chronologię zdarzeń w sytuacji, gdy organy podatkowe mając na uwadze przedmiotowe zwolnienie wskazały kolejność zdarzeń wynikającą z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.; e) zwolnienie mieszkaniowe może pozytywnie wpłynąć na rynek mieszkaniowy oraz zachęcić do lokowania dochodu uzyskanego z omawianego tytułu w nowe inwestycje mieszkaniowe w sytuacji, gdy przedmiotowa sprawa dotyczy skutków prawnych sprzedaży nieruchomości lokalowej, a nie lokowania dochodu w nowe inwestycje mieszkaniowe. Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, a także o przyznanie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm prawem przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej w całości, a także o zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Zawiera ona jeden zarzut naruszenia prawa materialnego - art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Już na wstępie należy zauważyć, że nie można naruszyć przepisu prawa materialnego przez błąd wykładni lub niewłaściwe zastosowanie. Zastosowany w tym zdaniu spójnik "lub" łączy dwie części zdania, wskazując, że jedna i tylko jedna z tych dwóch części jest prawdziwa, tzw. alternatywa wykluczająca. Można, co prawda naruszyć przepis prawa w obu tych postaciach, ale w takiej sytuacji należy je połączyć spójnikiem "i". Dopiero wówczas będzie wiadomo, że niewłaściwe zastosowanie przepisu było konsekwencją błędu wykładni. Ważniejsza jest jednak inna wada konstrukcyjna skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że argumentacja popierająca ten zarzut, wskazuje jedynie na okoliczności natury faktycznej, takie jak: - przychód stanowiący kwotę 53.616,64 zł jest objęty zwolnieniem z opodatkowania wynikającym z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.; - objęcie ww. kwoty zwolnieniem podatkowym jest dopuszczalne tylko z tego powodu, że wykazane zostało zamieszkiwanie strony w przedmiotowym lokalu po zawarciu umowy przedwstępnej; - będące przedmiotem rozpatrywanej sprawy zwolnienie zastąpiło ulgę meldunkową, w sytuacji, gdy wskazana ulga meldunkowa nie dotyczy rozpatrywanej sprawy; - celem przepisu było, co do zasady, by zwalniać z opodatkowania te przychody ze zbycia nieruchomości, które zostały przeznaczone na cele mieszkaniowe; - zwolnienie mieszkaniowe może pozytywnie wpłynąć na rynek mieszkaniowy oraz zachęcić do lokowania dochodu uzyskanego z omawianego tytułu w nowe inwestycje mieszkaniowe w sytuacji, gdy przedmiotowa sprawa dotyczy skutków prawnych sprzedaży nieruchomości lokalowej, a nie lokowania dochodu w nowe inwestycje mieszkaniowe. Tymczasem ewentualna niewłaściwa ocena prawna zaistniałego stanu faktycznego nie stanowi naruszenia prawa materialnego i jako taka nie może stanowić podstawy kasacyjnej w rozumieniu art. 174 pkt 1 p.p.s.a.. Ocena zasadności zastosowania prawa materialnego może zostać dokonana jedynie na gruncie prawidłowo ustalonego stanu faktycznego. Niewłaściwe zastosowanie prawa polega bowiem na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się w tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej, względnie, że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej. Zatem zastosowanie prawa materialnego to prawidłowe odniesienie normy prawa materialnego do ustalonego stanu faktycznego, czyli właściwe skonfrontowanie okoliczności stanu faktycznego z hipotezą normy prawnej i poddanie tego stanu ocenie prawnej na podstawie treści tej normy. Stąd też podnoszone przez autora skargi kasacyjnej wadliwości mogły być kwestionowane tylko w ramach drugiej podstawy skargi kasacyjnej – art. 174 pkt 2 p.p.s.a., czego jednak nie uczyniono. Powoduje to, że poczynione przez sąd pierwszej instancji ustalenia faktyczne (prawidłowe lub nie, dopuszczalne lub nie), nie mogą być w postępowaniu kasacyjnym skutecznie zakwestionowane. Przykładowo skarżący twierdzi, że przychód stanowiący kwotę 53.616,64 zł jest objęty zwolnieniem z opodatkowania wynikającym z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., a objęcie ww. kwoty zwolnieniem podatkowym jest dopuszczalne tylko z tego powodu, że wykazane zostało zamieszkiwanie strony w przedmiotowym lokalu po zawarciu umowy przedwstępnej. Tymczasem z uzasadnienia sądu pierwszej instancji wynika, że w rozpatrywanym stanie faktycznym, zapłata z tytułu umowy przedwstępnej zawartej z właścicielami lokalu mieszkalnego, w którym po zawarciu tej umowy skarżąca zaspokajała własne cele mieszkaniowe i który zakupiła przed końcem dwuletniego okresu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. stanowi realizację celu ustawowego tej regulacji. Powyższa konstatacja może odnosić się jednak wyłącznie do tych kwot, których zapłata na rzecz zbywców nieruchomości została udokumentowana przelewami bankowymi. Twierdzenie o tym, że pozostała część ceny nieruchomości została uregulowana bezpośrednio gotówką albo też poprzez sfinansowanie zakupu materiałów budowlanych dla zbywców nieruchomości nie znajduje żadnego oparcia w materiale dowodowym i jako nieudokumentowane nie może świadczyć o "wydatkowaniu przychodu" na określone cele. Nie ma przy tym znaczenia, że - jak wskazywano w toku postępowania - rozliczenia miały miejsce wśród członków najbliższej rodziny, w związku z czym nie przywiązywano szczególnej uwagi do ich dokumentowania. Z powyższych wywodów wynika, że sąd pierwszej instancji nie ustalił w istocie kwoty przychodu podlegającego zwolnieniu, jak też nie uznał, że samo zamieszkiwanie strony w przedmiotowym lokalu po zawarciu umowy przedwstępnej skutkuje zwolnieniem podatkowym. Również pozostałe sformułowania zawarte w zarzucie wskazują bardziej na ocenę prawną poczynionych ustaleń faktycznych, a nie dotyczą egzegezy samego tekstu prawnego (art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.) i jego prawidłowego zastosowania w ustalonym stanie faktycznym. Niewątpliwie wpływ na sposób formułowania zarzutu miała konstrukcja samego uzasadnienia sądu pierwszej instancji, który swoje rozważania skumulował w ramach norm materialnoprawnych, tym niemniej nie zwalnia to strony skarżącej z prawidłowego formułowania podstaw kasacyjnych. Zarzut skargi kasacyjnej w części odnosi się także do przesłanek materialnoprawnych wskazanego w niej art. 21 ust. pkt 131 u.p.d.o.f. Dotyczy to zdefiniowania ustawowej przesłanki "własnego celu mieszkaniowego" oraz chronologii zdarzeń warunkujących powstaniem przedmiotowej ulgi. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego również w tym zakresie nie można podzielić argumentacji skargi kasacyjnej. Wykładnia językowa, jaką zdaje się preferować skarżący organ, nie może prowadzić do zawężenia zwrotu niedookreślonego "własnych celów mieszkaniowych", o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f., lecz wymaga indywidualnej oceny w konkretnym stanie faktycznym (zob. wyrok NSA z 29 stycznia 2020 r., II FSK 663/18). Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e u.p.d.o.f., w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Jak słusznie podkreślił sąd pierwszej instancji problematyka spełnienia warunku poniesienia wydatku "na własne cele mieszkaniowe" była wielokrotnie rozpatrywana przez NSA. Wyroki te dotyczyły wprawdzie umów deweloperskich, na podstawie których dochodziło do nabycia ekspektatywy prawa własności, ale przedstawiana w nich wykładnia przywołanych przepisów jest istotna także w kontekście rozpatrywanego w niniejszej sprawie stanu faktycznego (por. wyroki NSA z: 6 listopada 2015 r., II FSK 1940/13; 18 listopada 2015 r., II FSK 2440/13; 28 września 2016 r., II FSK 2320/14; 3 lutego 2017 r., II FSK 3552/14; 21 marca 2017 r., II FSK 321/15). W świetle tych orzeczeń łączne odczytanie wspomnianych przepisów wskazuje, że nabycie nieruchomości musi nastąpić przed upływem dwóch lat licząc od końca roku, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw majątkowych, o których jest mowa w art. 30e u.p.d.o.f. W konsekwencji weryfikacja spełnienia przesłanek skorzystania ze zwolnienia podatkowego następuje w momencie upływu wspomnianego okresu. Jeżeli w tym czasie opisane powyżej warunki nie zostaną spełnione, obowiązkiem podatnika jest zapłata podatku według stawki przewidzianej w art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f. Innymi słowy wydatek może zostać rozpoznany, jako poniesiony "na własne cele mieszkaniowe" również wówczas, gdy w dacie jego poniesienia podatnik nie był właścicielem nieruchomości, o której jest mowa w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f., pod warunkiem, że do przeniesienia tytułu własności dojdzie przed upływem dwóch lat od daty uzyskania przychodu, który miałby podlegać zwolnieniu od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Podobne stanowisko zajął NSA w wyroku z 6 sierpnia 2013 r., II FSK 2418/11, stwierdzając, że zwolnieniu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. podlegają wydatki poniesione przez podatnika na wykończenie lokalu mieszkaniowego oddanego przez dewelopera w stanie niewykończonym, jeżeli były poniesione w okresie dwóch lat od daty odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e u.p.d.o.f. i jeżeli w tymże dwuletnim okresie podatnik nabył od dewelopera ten konkretny lokal mieszkalny na własność. Tak więc rozważania istotne z punktu widzenia sytuacji prawnej i faktycznej osób zawierających podobne umowy jest zbliżona do sytuacji osób wpłacających zaliczkę na poczet ceny lub, jak w przedmiotowej sprawie, zawierających umowę przedwstępną i wpłacających na jej poczet część ceny sprzedaży. W takich przypadkach wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe niejednokrotnie poprzedza definitywne nabycie własności nieruchomości, a w dacie poniesienia takiego wydatku następuje jedynie nabycie uprawnień lub ekspektatywy prowadzących do przeniesienia własności w późniejszym czasie. Sąd pierwszej instancji zasadnie stanął na stanowisku, że dla zastosowania ulgi mieszkaniowej definitywne nabycie nieruchomości przez podatnika musi nastąpić przed upływem dwuletniego terminu od zbycia nieruchomości, objętego opodatkowaniem. Warunek ten w stanie faktycznym sprawy został spełniony. Innymi słowy podatnikowi przysługiwać będzie zatem zwolnienie, gdy w odpowiednim terminie sfinalizowana zostanie umowa przedwstępna, zawarta jeszcze przed upływem dwuletniego terminu wyznaczonego na poniesienie wydatków mieszkaniowych oraz zostanie uwzględniona w cenie zakupionego lokalu mieszkalnego równowartość kwoty wpłaconej zaliczki. Strony umowy sprzedaży mogą bowiem postanowić, że część ceny zakupu zostanie przekazana sprzedającemu wcześniej w formie zadatku czy zaliczki, które następnie zostaną zaliczone na poczet ceny zakupu przy zawarciu umowy ostatecznej. Zadatek i zaliczka, wypłacone na podstawie umowy przedwstępnej, nie funkcjonują w próżni prawnej, ale są ściśle związane z umową sprzedaży, której dotyczą. Środki te przeznaczone są na ściśle określony cel, związane są ze ściśle określoną transakcją, a ostateczny ich los (po dopełnieniu umowy przyrzeczonej), jest już definitywnie przesądzony w chwili zawarcia umowy przedwstępnej - stają się częścią ceny sprzedaży. Wbrew odmiennym wywodom skargi kasacyjnej z wykładni językowej art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. nie wynika, by dla skorzystania ze zwolnienia musiała zaistnieć chronologia zdarzeń (najpierw odpłatne zbycie, a następnie poniesienie wydatków na własne cele mieszkaniowe (zob. wyrok WSA w Łodzi z 15 września 2020 r., I SA/Łd 244/20). Ustawodawca wymaga wyłącznie celowości działania podatnika dla spełnienia przesłanek warunkujących zastosowanie zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Podzielić należy pogląd, że analizowane uregulowanie jest normą celu społecznego, który w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych obywateli. Skoro zatem, przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. jest normą celu społecznego (socjalnego), to głównym celem takiej normy jest rozwój określonej dziedziny życia gospodarczego i społecznego. Celem wprowadzenia tego przepisu było preferowanie przeznaczenia przez podatników środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na zaspokojenie własnych celów mieszkaniowych. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 i art. 207 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 2 pkt 5 i § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804). ----------------------- 2