II FSK 663/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Małgorzata Bejgerowska (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 29 stycznia 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 29 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Lu 611/17 w sprawie ze skargi M.O. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 kwietnia 2017 r. nr 1061-IPTPB2.4511.899.2016.3.SŻ w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz M.O. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 29 listopada 2017 r., o sygn. akt I SA/Lu 611/17, uwzględnił skargę M.O. (dalej jako: "strona" lub "skarżąca") i uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w Bielsku-Białej z dnia 3 kwietnia 2017 r., nr 1061-IPTPB2.4511.899.2016.3.SŻ, w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Sąd pierwszej instancji przedstawił w powyższym wyroku następujący stan sprawy. 2. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej strona podała, że w dniu 11 lutego 2013 r. otrzymała w drodze darowizny mieszkanie, które sprzedała w dniu 14 lipca 2016 r. Środki ze sprzedaży przeznaczyła częściowo na zakup innego mieszkania, do którego zamierza się przeprowadzić w 2017 r. Pozostałą część środków strona przeznaczy na budowę części mieszkalnej w budynku o przeznaczeniu mieszkalno-usługowym, położonym na nieruchomości stanowiącej wyłącznie jej własność. Budynek ten składać się będzie z dwóch poziomów - parteru z częścią usługową oraz piętra z częścią mieszkalną. Każda z części będzie od siebie niezależna i będzie mogła stanowić odrębny lokal. Część mieszkalna będzie stanowić 33,18% całkowitej powierzchni użytkowej. Strona zamierza przeznaczyć uzyskany przychód ze sprzedaży mieszkania, na pokrycie 33,18% kosztów materiałów budowlanych oraz konstrukcji całego budynku mieszkalno-usługowego. Środki te wydatkuje w terminie 2 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym dokonała sprzedaży lokalu. W związku z takim opisem strona zadała organowi następujące pytanie: czy przeznaczenie środków pochodzących ze sprzedaży mieszkania, częściowo na nabycie innego mieszkania, a częściowo na wybudowanie części mieszkalnej w budynku mieszkalno-usługowym, uprawniać ją będzie do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 1387 ze zm. - w skrócie: "u.p.d.o.f.")? Zdaniem strony, w sprawie bez znaczenia jest okoliczność, że środki pochodzące ze zbycia mieszkania przeznaczane są w rzeczywistości na dwie nieruchomości, albowiem przepisy u.p.d.o.f. nie przewidują, by do uzyskania powyższej ulgi konieczne było przeznaczenie całości środków na nabycie wyłącznie jednego mieszkania, czy rozpoczęcie budowy wyłącznie jednego domu jednorodzinnego (tu: części mieszkalnej w budynku mieszkalno-usługowym). 3. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 3 kwietnia 2017 r., uznał powyższe stanowisko strony za nieprawidłowe. W motywach rozstrzygnięcia organ stwierdził, że wydatkowanie części przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego nabytego w darowiźnie na budowę części mieszkalnej w budynku mieszkalno-usługowym, w którym tylko 33,18% całkowitej powierzchni użytkowej budynku wykorzystywana będzie na cele mieszkalne, nie spełnia łącznie przesłanek, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) u.p.d.o.f., a w konsekwencji wydatek ten nie uprawnia strony do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia. Zdaniem organu interpretacyjnego, wybudowany budynek z częścią mieszkalną o powierzchni mniejszej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej budynku, nie będzie stanowił budynku mieszkalnego, w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) i d) u.p.d.o.f. 4. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skargę, w której zażądała uchylenia powyżej interpretacji, zarzucając naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) u.p.d.o.f. 5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie. 6. Sąd pierwszej instancji w powołanym na wstępie wyroku o sygn. akt I SA/Lu 611/17 uznał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie i uchylił zaskarżoną interpretację, na podstawie art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 - w skrócie: "P.p.s.a."). W motywach orzeczenia WSA wyjaśnił, że organ interpretacyjny swoje rozstrzygnięcie oparł na tezie, że skoro u.p.d.o.f. nie definiuje pojęcia budynku mieszkalnego, to należy odwołać się do przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, ze zm. - w skrócie: "PKOB"), zgodnie z którymi budynki mieszkalne są to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadku, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem. Sąd pierwszej instancji zwrócił natomiast uwagę, że skarżąca we wniosku wyraźnie wskazała, że każda z części budynku (mieszkalna i usługowa) będzie od siebie niezależna i będzie mogła stanowić odrębny lokal, a więc - odpowiednio: mieszkalny i usługowy. Twierdziła konsekwentnie, że nabędzie dwa lokale mieszkalne za środki uzyskane ze zbycia mieszkania i będzie ich jedyną właścicielką. Z powyższego WSA wywiódł, że w stanie faktycznym przedstawionym przez skarżącą nie było podstaw prawnych do powoływania się na przepisy PKOB odnoszące się do definicji i klasyfikacji budynków. Organ nie powinien odnosić się też do wskazanych udziałów procentowych części mieszkalnej w budynku mieszkalno-usługowym, albowiem art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm. - w skrócie: "O.p.") nakłada na organ interpretacyjny obowiązek wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Procentowe dane nie podlegają urzędowej interpretacji. Szczegółowe ustalenia w tym zakresie mogą być poczynione wyłącznie w ramach prowadzonego przez właściwy organ podatkowy postępowania podatkowego. Z uwagi na autonomię prawa podatkowego niezasadne jest mechaniczne odwoływanie się do definicji zawartych w innych gałęziach prawa. WSA zaznaczył także, że wykładnia językowa nie może prowadzić do zawężenia zwrotu niedookreślonego "własnych celów mieszkaniowych", o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f., lecz wymaga indywidualnej oceny w konkretnym stanie faktycznym. Za nieuprawnione uznano, postawienie przez organ interpretujący znaku równości pomiędzy niedookreślonym zwrotem "własnych celów mieszkaniowych" a "własnych potrzeb mieszkaniowych". Jeśli ustawodawca na gruncie przepisów u.p.d.o.f. operuje pojęciem "własnych celów mieszkaniowych", to na tym należy poprzestać. Jednocześnie WSA podkreślił, że warunki zwolnienia mogą być badane i weryfikowane w postępowaniu podatkowym, a nie interpretacyjnym. 7. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając, na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt. 131 w zw. z ust. 25 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, że wydatkowanie części przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego na budowę części mieszkalnej stanowiącej mniej niż 50 % całkowitej powierzchni budynku o przeznaczeniu mieszkalno-usługowym, uprawnia skarżącą do skorzystania z ulgi podatkowej przewidzianej w tym przepisie. Wobec podniesionego zarzutu skarżący kasacyjnie organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i o oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. 8. Skarżąca nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną organu. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 9. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Stosownie do treści art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Wobec tego, że w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi żadna z okoliczności skutkujących nieważnością postępowania, o jakich mowa w art. 183 § 2 P.p.s.a., a nadto nie zachodzi żadna z przesłanek, o których mowa w art. 189 P.p.s.a., które podlegają rozważeniu z urzędu, dokonując kontroli zaskarżonego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę zakres wyznaczony podstawą skargi kasacyjnej, wynikającą z treści art. 174 pkt 1 P.p.s.a. W rozpoznanej skardze kasacyjnej organ zarzucił naruszenie art. 21 ust. 1pkt 131 w zw. z ust. 25 u.p.d.o.f. Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w sytuacji przeznaczenia środków pochodzących ze sprzedaży mieszkania m.in. na wybudowanie części mieszkalnej w budynku mieszkalno-usługowym, z zastrzeżeniem, że 33,18 % całkowitej powierzchni użytkowej budynku wykorzystywane będzie na cele mieszkalne. 9.1. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Natomiast z art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. wynika m.in., że za wydatki poniesione na cele, o których mowa w powyższym przepisie uważa się: 1) wydatki poniesione na: a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego, d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego – położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej. 9.2. Nie budzi wątpliwości, mimo obaw skarżącej zawartych we wniosku, że ustawodawca w żaden sposób nie limituje ilości nieruchomości, które podatnik może nabyć dla realizacji własnych celów mieszkaniowych (por. wyrok NSA z dnia 4 września 2018 r., o sygn. akt II FSK 256/18 - dostępny na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl – podobnie jak i pozostałe orzeczenia powołane poniżej). Jednak to, czy podatnik w drodze nabytych nieruchomości realizuje bądź zamierzał realizować własne cele mieszkaniowe, czy też jego działania wypełniają znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, wymaga indywidualnej oceny w konkretnym stanie faktycznym. W analizowanej sprawie, wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, brak jest przesłanek aby przyjąć, że skarżąca "realizuje inne plany gospodarcze". Sąd pierwszej instancji trafnie zwrócił uwagę na treść wniosku o wydanie interpretacji, z którego jednoznacznie wynika, że każda z części budynku (mieszkalna i usługowa) będzie od siebie niezależna i będzie mogła stanowić odrębny lokal mieszkalny i odrębny lokal usługowy. Skarżąca konsekwentnie twierdziła, że nabędzie dwa lokale mieszkalne za środki uzyskane ze zbycia mieszkania i będzie ich jedyną właścicielką. Zatem rolą organu interpretacyjnego było odniesienie się do tak opisanego zdarzenia przyszłego, a w szczególności odrębności lokalu mieszkalnego w budynku o przeznaczeniu mieszkalno-usługowym. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej WSA w Lublinie odnosząc się do części mieszkalnej w budynku o przeznaczeniu mieszkalno-usługowym, nie przesądził, że "to uprawnia skarżącą do skorzystania z ulgi podatkowej" przewidzianej w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Naczelny Sąd Administracyjny nie odmawiając organowi interpretacyjnemu prawa do posiłkowania się przepisami prawa budowlanego podziela pogląd WSA, że w analizowanej sprawie nie było takiej potrzeby. Zatem zamiast odnosić się do wskazanych udziałów procentowych części mieszkalnej w budynku mieszkalno-usługowym, organ interpretacyjny winien skupić się na twierdzeniu strony, że część mieszkalna budynku "będzie mogła stanowić odrębny lokal" i na tej podstawie wydać pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego. W świetle art. 14b § 1 O.p. organ interpretacyjny w postępowaniu o wydanie pisemnej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie dysponuje bowiem możliwością ustalenia okoliczności faktycznych w kontekście interpretacji przepisu prawa materialnego stanowiącego przedmiot wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. 9.3. Słusznie także Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że wykładnia językowa nie może prowadzić do zawężenia zwrotu niedookreślonego "własnych celów mieszkaniowych", o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f., lecz wymaga indywidualnej oceny w konkretnym stanie faktycznym. Zatem rolą organów będzie odniesienie się do normatywnego zwrotu "własnych celów mieszkaniowych", a nie kreowania "własnych potrzeb mieszkaniowych". Rację ma bowiem WSA w Lublinie, że skoro ustawodawca na gruncie przepisów u.p.d.o.f. operuje pojęciem "własnych celów mieszkaniowych", to na tym należy poprzestać. Naczelny Sąd Administracyjny podziela także pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 17 maja 2017 r., o sygn. akt II FSK 1053/15, zgodnie z którym wykładnia językowa nie może prowadzić do zawężenia zwrotu niedookreślonego "własnych celów mieszkaniowych", o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f., lecz wymaga indywidualnej oceny w konkretnym stanie faktycznym. 9.4. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut naruszenia prawa materialnego za niezasadny i działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. W przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono w oparciu o treść art. 204 pkt 2, art. 209 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) w zw. z ust. 1 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 265). M. Bejgerowska B. Dauter J. Sokołowska