II FSK 256/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 4 września 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D.R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 5 października 2017 r. sygn. akt I SA/Po 533/17 w sprawie ze skargi D. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 17 lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla w całości decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 17 lutego 2017 r. nr [...], 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu na rzecz D. R. kwotę 4.465 (słownie: cztery tysiące czterysta sześćdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1.Zaskarżonym wyrokiem z dnia 5 października 2017 r., sygn. akt I SA/Po 533/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę D.R.(dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (dalej: Dyrektor IS) z dnia 17 lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i prawa majątkowych. Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej "CBOSA". 1.1. W uzasadnieniu wyroku na wstępie sąd pierwszej instancji podał, że skarga jest niezasadna, bowiem decyzja nie narusza ani przepisów prawa materialnego ani przepisów postępowania w stopniu mającym lub mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także znajduje oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym sprawy. W jego ocenie najistotniejszym z zarzutów jest zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię przepisu z art.21 ust.1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000r. Nr 14 poz.176 ze zm., dalej "u.p.d.o.f."). Kwestią budzącą spór w przedmiotowej sprawie jest zdefiniowanie "własnych celów mieszkaniowych". Jak zauważył sąd pierwszej instancji nie można uznać, że przepis art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. zawiera legalną definicję zwrotu "własne cele mieszkaniowe", o którym mowa w art.21 ust.1 pkt 131 tej ustawy. Przepis ten stanowi: "za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się"; definiuje zatem zwrot "cele mieszkaniowe", a nie "własne cele mieszkaniowe". Zawiera więc jedynie katalog wydatków poniesionych na cele mieszkaniowe skutkujących zastosowaniem przedmiotowej ulgi. Wątpliwości WSA nie budził fakt, iż skarżący nabył działki w W. i M. na cele mieszkaniowe, ale kwestia tego, czy było to cele własne. Nie można bowiem mówić o celu własnym, jeżeli cel ten uzależniony jest od osoby trzeciej, czyli w przypadku niniejszej sprawy – od kolegi skarżącego, B. S. Argumentów świadczących przeciwko stanowisku skarżącego zdaniem sądu pierwszej instancji jest więcej. Po pierwsze, pozwolenie na budowę dla nieruchomości położonej w W. zostało wydane przez Wójta Gminy L. dla innych niż skarżący osób. Ponadto, skarżący nie przedstawił żadnych dowodów na poparcie swoich twierdzeń – nie przedłożył projektu domu, nie wykazał wydatków poniesionych na jego budowę, jak i nie podjął żadnych innych działań spełniających przesłankę celowości wymaganej do zwolnienia od podatku. Na niekorzyść skarżącego przemawia również fakt, iż warunki zabudowy dla działki w M. skarżący uzyskał 5 sierpnia 2011r., 11 sierpnia 2011r. wystąpił wraz z B.S. o podział nieruchomości, a wydzielone działki zbył w latach 2012 - 2013; czynności te sugerują, że nieruchomość została zakupiona wyłącznie w celu jej szybkiego odprzedania, a co za tym idzie – celu zarobkowym, a nie mieszkaniowym. 2. Stanowiska stron przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 2.1. Od wskazanego na wstępie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skargę kasacyjną wywiódł skarżący. Zaskarżając orzeczenie w całości, wniósł o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi na podstawie art.188 p.p.s.a. ewentualnie o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Ponadto na podstawie art.177 §2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") zrzekł się rozprawy. W skardze kasacyjnej od powyższego zarzucono obrazę : 1/ przepisów postępowania, co miało wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj.: art. 145 § pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 p.p.s.a. - poprzez oddalenie przez WSA skargi w sytuacji, gdy decyzja wydana została z naruszeniem art. 120-121, art.124, art.180 §1, art.187 §1, art.191 oraz art.210 §4 Ordynacji podatkowej (tj. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej "OP"). Organ podatkowy z pominięciem jednoznacznych przepisów ustawy o określających rodzaje wydatków, które są uznawane za wydatki poniesione na cele mieszkaniowe oparł się na ustaleniach odnośnie dalszych losów nieruchomości nabytych przez Skarżącego (tj. zbycia gruntu w W. oraz zbycia udziału w gruncie w M.), do których to zdarzeń doszło z przyczyn niezależnych od Strony. Podczas, gdy przepisy ustawy o nie przewidują dodatkowych warunków wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, uzależniających skorzystanie z prawa do zwolnienia od podatku dochodowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. 2/ przepisów prawa materialnego t.j. art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. c) oraz art. 30e u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji uznanie, że w stosunku do strony nie ma zastosowania zwolnienie od podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu przeznaczenia przychodu ze zbycia nieruchomości w C. na nabycie gruntu położonego w miejscowości W. oraz M. 2.2. Dyrektor IS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postepowania kasacyjnego. 3. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym, zważył co następuje: W niniejszej sprawie skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. W związku z takim sformułowaniem podstaw kasacyjnych, rozpatrzeniu w pierwszej kolejności podlegać powinny zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, albowiem zarzuty naruszenia prawa materialnego mogą być oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny wówczas, gdy stan faktyczny sprawy stanowiący podstawę wydanego wyroku został ustalony bez naruszenia przepisów postępowania. Niemniej jednak, zważywszy na sposób skonstruowania zarzutów skargi kasacyjnej oraz ich uzasadnienie, jak również na treść zaskarżonego wyroku sądu pierwszej instancji, stawiane w skardze kasacyjnej zarzuty można i należy rozpoznać łącznie. 3.1. W pierwszej kolejności spór w przedmiotowej sprawie dotyczy wykładni użytego w art.21 ust.1 pkt 131 u.p.d.o.f. pojęcia "własne cele mieszkaniowe". Zdaniem organów podatkowych oraz WSA w Poznaniu nie można uznać, że przepis art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. zawiera legalną definicję zwrotu "własne cele mieszkaniowe". Przepis ten stanowi: "za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się"; definiuje zatem zwrot "cele mieszkaniowe", a nie "własne cele mieszkaniowe". Zawiera więc jedynie katalog wydatków poniesionych na cele mieszkaniowe skutkujących zastosowaniem przedmiotowej ulgi. Zdaniem skarżącego ustawodawca w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit c) u.p.d.o.f., zdefiniował co jakiego rodzaju czynności wypełniają przesłanki zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Istota stanowiska strony skarżącej sprowadza się do twierdzenia, że w świetle językowej wykładni cytowanych przepisów, każdy z wymieniony w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. wydatek, niejako automatycznie, wypełnia definicję własnego celu mieszkaniowego i o ile dokonany zostanie w przewidzianym terminie powoduje zwolnienie przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości z opodatkowania podatkiem dochodowym. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można zgodzić się z poglądem autora skargi kasacyjnej, że przepis art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. zawiera legalną definicję zwrotu "własne cele mieszkaniowe". Przepis ten stanowi, in initio: "Za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się". Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego powołany wyżej przepis definiuje więc zwrot "cele mieszkaniowe" a nie jak chce strona skarżąca "własne cele mieszkaniowe". W konsekwencji należy stwierdzić, że zawiera on jedynie katalog wydatków poniesionych na cele mieszkaniowe skutkujących zastosowaniem przedmiotowej ulgi. W ten sposób, z ogółu możliwych do poniesienia w związku z realizacją celu mieszkaniowego wydatków, ustawodawca wyodrębnił te, od których wystąpienia uzależnił preferencyjne traktowanie polegające na zwolnieniu przedmiotowego przychodu z opodatkowania. Innymi słowy, przepis ten nie wyjaśnia, które wydatki należy uznawać za wydatki poniesione na "własne cele mieszkaniowe", lecz zawęża stosowanie omawianej ulgi do enumeratywnie wymienionych w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. wydatków. Dopiero do tak określonego katalogu wydatków o charakterze przedmiotowym należy zastosować kwalifikator o charakterze podmiotowym wyrażający się w zwrocie "własne". Dokonując jednak wykładni art. 21 ust 1 pkt 131 u.p.d.o.f., nie można poprzestać wyłącznie na wykładni językowej tego przepisu, tracąc tym samym z pola widzenia cel, jaki ustawodawca zamierzał osiągnąć regulując tę materię. Odczytanie wyłącznie verba legis art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. powodowałoby, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, niedopuszczalne zawężenie omawianego zwolnienia. Należy zaakcentować, że będące przedmiotem rozpatrywanej sprawy zwolnienie zastąpiło ulgę meldunkową. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego celem przedmiotowego zwolnienia było wspieranie różnych form budownictwa mieszkaniowego poprzez zwolnienie od opodatkowania dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, wydatkowanego na własne cele mieszkaniowe, wymienione w art. 21 ust. 25 pkt 1-3 u.p.d.o.f.. Jak podkreślono w trakcie prac legislacyjnych, "dodawane zwolnienie mieszkaniowe może pozytywnie wpłynąć na rynek mieszkaniowy oraz zachęcić do lokowania dochodu uzyskanego z omawianego tytułu w nowe inwestycje mieszkaniowe" (zob. uzasadnienie projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw Sejm RP VI Kadencji, druk sejmowy nr 1075). Ustawodawca w odniesieniu do omawianego zwolnienia posługuje się zwrotem niedookreślonym "własnych celów mieszkaniowych". W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zwrotu tego nie można jednak zawężać. Ustawodawca w żaden sposób nie limituje bowiem ilości nieruchomości, które podatnik może nabyć dla realizacji własnych celów mieszkaniowych. To zaś, czy podatnik w drodze nabytych nieruchomości realizuje bądź zamierzał realizować własne cele mieszkaniowe, czy też jego działania wypełniają znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, wymaga indywidualnej oceny w konkretnym stanie faktycznym (por. wyrok NSA z dnia 17.05.2017 r., sygn. II FSK 1053/15, opubl. CBOSA). 3.2. Odnosząc się do zarzutów procesowych skargi kasacyjnej, w tym zasady swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego wskazać należy, że zgodnie z wyjaśnieniami złożonymi w pismach z dnia 15.07.2016r., 05.08.2016r. oraz 24.10.2016r. a także zeznaniami skarżącego złożonymi w dniu 28.09.2016r. zakupił on nieruchomość położoną w W., a następnie udział w nieruchomości w M., wyłącznie w celu budowy budynku mieszkalnego dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Jednak, z uwagi na zaistniałe w życiu skarżącego pewne okoliczności, zarówno nieruchomość w W., jak i udział w nieruchomości w M., zostały przez niego sprzedane. Jak wyjaśniał, zbycie nieruchomości w W. spowodowane było brakiem środków pieniężnych na samodzielną budowę domu i w związku z tym nastąpiła zmiana planów, aby sprzedać ww. nieruchomość i wspólnie z kolegą B. S. wspólnie zakupić nieruchomości oraz wspólne wybudować dom w miejscowości M., położonej niedaleko W. Na wniosek skarżącego Wójt Gminy L. decyzją z dnia 05.08.2011r. nr [...] ustalił warunki zabudowy dla tej działki W związku zaś z rezygnacją B. S. z budowy domu na nieruchomości położonej w M. i brakiem środków pieniężnych na samodzielne zrealizowanie budowy oraz problemami skarżącego ze znalezieniem pracy w okolicach L., zmuszony był do rezygnacji z budowy domu w miejscowości M., a następnie powrotu do Poznania, z uwagi na większe możliwości zdobycia pracy. Dyrektor IS stwierdził natomiast w swojej decyzji, że w aktach niniejszej sprawy brak jakichkolwiek dowodów potwierdzających zakup przez skarżącego własności działki w W. oraz później udziału w nieruchomości w M., wyłącznie w celu budowy budynku mieszkalnego dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych, o czym świadczy także fakt podziału działki w M. na mniejsze działki. 3.3. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego organ naruszył w przedmiotowej sprawie zasadę swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego określoną w art.191 OP. Po pierwsze zakup nieruchomości nie musi służyć wyłącznie zaspokajaniu własnych potrzeb mieszkaniowych (oprócz mieszkaniowych może służyć także innym celom, np. gdy w części budynku będzie wykorzystywana na potrzeby działalności gospodarczej), po drugie przy stosowaniu zwolnienia z art.21 ust.1 pkt 131 u.p.d.o.f. organy podatkowe muszą brać pod uwagę, że mogą zaistnieć takie sytuacje, gdy z różnych przyczyn podatnik ostatecznie nie zamieszka w zakupionej nieruchomości. Najczęściej będzie właśnie chodziło o zakup gruntu budowlanego, gdy z różnych przyczyn podatnik nie rozpocznie budowy budynku mieszkalnego lub działkę z rozpoczętą budowę sprzeda. Również okoliczność, że przed sprzedażą podzieli działkę na mniejszą aby łatwiej i korzystniej dokonać sprzedaży sama w sobie nie powinna wpływać na tę ocenę, chyba, że organ uzna, że spełnione zostały przesłanki do uznania takich działań za prowadzenie działalności gospodarczej. Ustanowienie przesłanek uprawniających do skorzystania z ulgi podatkowej, a także ocena, czy w konkretnym przypadku przesłanki te zostały spełnione, nie powinny z założenia kolidować z racjonalnością gospodarczą podejmowanych przez podatnika działań. Jak wynika z wyjaśnień skarżącego jako osoba młoda, która w 2010 r. ukończyła studia szukał on swojego miejsca, gdzie mógłby zamieszkać i pracować. Zdaniem Sądu w sposób logiczny i wiarygodny przedstawił powody dla których ostatecznie nie zamieszkał w W. lub M., co w konsekwencji daje podstawę do uznania, że wypełnił przesłanki do zwolnienia z art. 21 ust.1 pkt 131 u.p.d.o.f. 4. W świetle przedstawionej powyżej argumentacji, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 p.p.s.a. uwzględnił skargę kasacyjną, uchylił zaskarżony wyrok, rozpoznał skargę uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona i uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach orzeczono na podstawie art.203 pkt 1 oraz art.200 tej ustawy.