I SA/Bk 1811/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Zalewski, Sędziowie sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, sędzia WSA Jacek Pruszyński (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 lutego 2018 r. sprawy ze skargi Miasta B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] września 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę Miasto B. złożyło wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia i opodatkowania usług związanych z uczestnictwem w międzynarodowych programach edukacyjnych, zwolnienia od podatku świadczonych usług, wykazania ww. usług w deklaracji VAT-7, momentu powstania obowiązku podatkowego oraz sposobu przeliczenia kwot wyrażonych w walutach obcych. We wniosku wskazano, że Miasto jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Począwszy od dnia 1 stycznia 2017 r. prowadzi wraz ze swoimi jednostkami i zakładami budżetowymi wspólne rozliczenia VAT. W skład jednej z miejskich jednostek budżetowych - Zespołu Szkół Ogólnokształcących wchodzą Liceum Ogólnokształcące oraz Gimnazjum, które to szkoły realizują cele i zadania określone w ustawie z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2015 r. poz. 2156, z późn. zm.). W Liceum realizowany jest Program Matury Międzynarodowej - International Baccalaureate Diploma Programme (Program). Matura międzynarodowa jest częścią międzynarodowego programu edukacyjnego International Baccalaureate. Celem dwuletniego Programu nauczania na poziomie liceum ogólnokształcącego jest przygotowanie ucznia do efektywnego uczestnictwa w szybko ewaluującym i coraz bardziej globalnym społeczeństwie. Program kończy się egzaminem maturalnym honorowanym i uznawanym za prestiżowy przez najlepsze uniwersytety na całym świecie. Uczniowie uczestniczący w Programie nie muszą przystępować do polskiej matury. Egzamin maturalny Programu traktowany jest na zasadach świadectwa dojrzałości, jest przeprowadzany w szkole. Prace maturalne wysyłane są do International Baccalaureate Organization (Fundacja) i są oceniane przez wyznaczonych egzaminatorów z całego świata. Absolwenci Programu uprawnieni są do podjęcia studiów na uczelniach zarówno w Polsce jak i za granicą. Program został opracowany i jest nadzorowany przez Fundację, która jest edukacyjną organizacją non-profit założoną w 1968 r. w Genewie, współpracującą z 4655 szkołami z 135 krajów świata, rządami i organizacjami międzynarodowymi w celu opracowania ambitnych programów międzynarodowej edukacji oraz rygorystycznych sposobów oceniania. Fundacja jest instytucją utworzoną dla realizacji celów społecznych, zgodnych z podstawowymi interesami państwa w sferze oświaty i wychowania. W ramach realizacji celów, dla których została powołana, Fundacja oferuje trzy programy edukacyjne: (-) Primary Years Programme - dla uczniów w wieku od 3 do 12 lat; (-) Middle Years Programme - dla uczniów w wieku od 11 do 16 lat; (-) Diploma Programme - dla uczniów w wieku od 16 do 19 lat, kończący się egzaminem maturalnym. Dochody Fundacji pochodzą z: opłat autoryzacyjnych wnoszonych przez szkoły ubiegające się o przyjęcie do Programu, opłat ewaluacyjnych oraz opłat rocznych wnoszonych przez jednostki oświatowe uczestniczące w ww. programach, należności za przeprowadzane szkolenia, warsztaty, konferencje, wydawane publikacje, opłat egzaminacyjnych, innych opłat, darowizn. Szkoła ubiegająca się o możliwość kształcenia uczniów w programach edukacyjnych musi przejść określoną procedurę. W pierwszym etapie zobowiązana jest złożyć do Fundacji stosowny wniosek dotyczący przystąpienia do programu oraz uiścić z tego tytułu opłatę. Pozytywne rozpatrzenie wniosku powoduje uzyskanie przez szkołę statusu jednostki kandydującej, która następnie może ubiegać się ojej autoryzację przez Fundację. W tym celu składa kolejny wniosek wraz z opłatą. Liceum złożyło do Fundacji wniosek o przyjęcie do Programu, który został pozytywnie rozpatrzony. Uiściło również na rzecz Fundacji opłatę za autoryzację placówki. Autoryzacja jest swoistą akredytacją Liceum, polega na wydaniu stosownego certyfikatu potwierdzającego, że może ono realizować Program, potwierdza kompetencje Liceum do wykonywania określonych zadań edukacyjnych związanych z Programem. Liceum uzyskało akredytację Fundacji dnia [...] grudnia 2012 r. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2013 r. wydaną z upoważnienia Ministra Edukacji Narodowej zezwolono Miastu - organowi prowadzącemu Liceum na utworzenie oddziału międzynarodowego w Liceum realizującego Program. Za uczestnictwo w Programie, w tym opiekę merytoryczną oraz kontrolę jakości nauczania z uzyskanym certyfikatem Liceum uiszcza z góry na rzecz Fundacji roczną opłatę na podstawie otrzymywanych faktur. Faktury są wystawiane corocznie w sierpniu, cykl rozliczeniowy obejmuje rok szkolny (wrzesień - sierpień). Termin płatności faktury wynosi 30 dni od dnia jej wystawienia. Liceum uiszczając opłatę roczną uzyskuje przede wszystkim dostęp dla każdego nauczyciela Liceum, który prowadzi zajęcia w ramach Programu do: (-) IB's online curriculum centre (OCC), wsparcie personelu z regionalnego biura Fundacji, (-) IB information system (IBIS), platformy dzięki której nauczyciele uczestniczący w Programie mają dostęp m. in. do biblioteki. W ramach Programu to pedagodzy a nie uczniowie uzyskują dostęp do materiałów edukacyjnych wykorzystywanych przez nich do podnoszenia kwalifikacji zawodowych. Ponadto nauczyciele uzyskują możliwość czynnego uczestnictwa w zarządzaniu Programem, poprzez sprawdzanie prac maturalnych uczniów z innych szkół, uczestnictwa w konferencjach, zaś Liceum uzyskuje prawo używania nazwy i logo szkoły jako IB World School, które identyfikuje unikalny międzynarodowy status Liceum - jego przynależność do Programu. Dodatkowo Liceum uiszcza na rzecz Fundacji opłatę egzaminacyjną - należność za sprawdzenie i ocenienie pisemnych prac maturalnych. Uczniowie piszą egzamin w Liceum, który jest wysyłany do Fundacji wyznaczającej nauczycieli z różnych szkół z całego świata uczestniczących w Programie do sprawdzania i oceniania otrzymanych prac maturalnych. Należność - opłatę egzaminacyjną - ustala Fundacja na podstawie liczby prac maturalnych zadeklarowanej przez Liceum. Przed sprawdzaniem prac (w listopadzie) Fundacja wystawia fakturę za sprawdzenie egzaminów z terminem płatności 30 dni od dnia jej wystawienia - Liceum płaci za usługę z góry. Fundacja sprawuje nadzór nad jakością nauczania w Liceum. Do bieżącej kontroli metod i poziomu kształcenia z wymogami Programu i uzyskanym certyfikatem wykorzystuje platformę internetową OCC, za pomocą której wysyła się określone dane, udziela odpowiedzi na zadane pytania, oraz inne platformy, na których również wypełnia się stosowne arkusze ewaluacyjne. Raz na 5 lat (cykl ewaluacyjny) przedstawiciele Fundacji dokonują bezpośredniej kontroli Liceum - sprawdzają na miejscu czy Program realizowany był zgodnie z wytycznymi Fundacji oraz danymi przesyłanymi za pośrednictwem ww. platform. Przed zakończeniem wyżej opisanego procesu ewaluacji - kontroli Liceum otrzymuje fakturę za przeprowadzenie ww. czynności. Zgodnie z fakturą uiszcza opłatę ewaluacyjną przed zakończeniem świadczenia przedmiotowej usługi. W 2017 r. również Gimnazjum złożyło do Fundacji wniosek o przystąpienie do Middle Years Programme oraz uiściło wymaganą opłatę za rozpatrzenie wniosku. W związku z rozpatrzeniem wniosku Gimnazjum jako szkoła kandydująca rozpoczyna realizację tego programu. Będzie zobowiązane do wniesienia opłaty autoryzacyjnej, opłaty rocznej oraz ewaluacyjnej (na zasadach analogicznych do Programu realizowanego w Liceum). Szkoły przystąpiły do ww. programów w związku z realizacją przez Miasto zadań własnych z zakresu edukacji. Uczniowie uczestniczący w Programach nie ponoszą żadnych kosztów. Wszystkie opłaty związane z realizacją Programów pokrywa organ prowadzący szkoły - Miasto (są to środki publiczne w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1870). W związku z powyższym Wnioskodawca sformułował następujące pytania: 1. Czy Miasto powinno otrzymane od Fundacji zagraniczne faktury za: (-) rozpatrzenie wniosku w sprawie przystąpienia Gimnazjum do Middle Years Programme, (-) autoryzację Gimnazjum jako szkoły upoważnionej do prowadzenia nauczania z wykorzystaniem Middle Years Programme, (-) uczestnictwo w Programach International Baccalaureate Diploma Programme i Middle Years Programme, (-) sprawdzanie egzaminów maturalnych, (-) przeprowadzenie procesu ewaluacji, rozpoznać w kontekście importu usług? Jeżeli tak, to które usługi i w których pozycjach deklaracji VAT-7 należy je wykazać? 2. Jakie stawki VAT należy zastosować do świadczonych przez Fundację usług rozpoznanych jako import usług? 3. W którym momencie powstaje obowiązek podatkowy i po jakim kursie należy obliczyć podstawę opodatkowania świadczonych przez Fundację usług rozpoznanych jako import usług? Przedstawiając własne stanowisko Miasto uznało, że opłata za rozpatrzenie wniosku w sprawie przystąpienia Gimnazjum do Middle Years Programme oraz opłata autoryzacyjna wnoszona za wydanie certyfikatu potwierdzającego kompetencje szkoły do prowadzenia nauczania w ww. systemie edukacyjnym nie stanowią wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług - faktury otrzymane od Fundacji nie powinny być rozpoznane w kontekście importu usług. Opłaty roczne za uczestnictwo w Diploma Programme i Middle Years Programme stanowią import usług; opłaty roczne za uczestnictwo, opłaty egzaminacyjne i ewaluacyjne stanowią wynagrodzenie za usługi w zakresie kształcenia - jednakże usługi te podlegają zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 oraz pkt 29 lit. c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, dalej: "u.p.t.u."). W ocenie Wnioskodawcy, obowiązek podatkowy powstanie w dniu dokonania przez Liceum płatności opłaty rocznej, egzaminacyjnej oraz ewaluacyjnej. Import opisanych usług, za które wnoszone są opłaty roczne, egzaminacyjne oraz ewaluacyjne należy wykazać w deklaracji VAT-7. W poz. 29 należy wykazać podstawę opodatkowania obliczoną poprzez przeliczenie wartości usługi wykazanej na otrzymywanych fakturach, według średniego kursu NBP na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego. W przypadku ww. opłat będzie to data wykonania przelewu. W poz. 30 należy wykazać 0, gdyż importowane usługi będą korzystać ze zwolnienia z VAT. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] września 2017 r. nr [...], Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Miasta za nieprawidłowe. Organ przytoczył treść przepisów: dotyczących przedmiotu opodatkowania podatkiem od towarów i usług (art. 2 pkt 9, art. 5 ust. 1 i art. 8 ust. 1 u.p.t.u.), określających kto jest podatnikiem tego podatku (art. 15 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 4 i ust. 2 u.p.t.u.), dotyczących określenia miejsca świadczenia usług (art. 28a, art. 28b ust. 1, art. 28g ust. 1 i 2 u.p.t.u.), wskazujących na zwolnienia od podatku (art. 43 ust. 1 pkt 26 i pkt 29 u.p.t.u. w brzmieniach obowiązujących do 31 sierpnia 2017 r. i po 1 września 2017 r., art. 43 ust. 17 u.p.t.u. oraz art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej /Dz. Urz. UE L 347 str. 1, z późn. zm./), definiujących pojęcia kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego (art. 44 rozporządzenia Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej /Dz. Urz. UE L 77 str. 1/), dotyczących momentu powstania obowiązku podatkowego (art. 19a ust. 1 i 8 u.p.t.u.), wskazujących na obowiązki w zakresie rozliczania podatku (art. 99 ust. 1 i 14 u.p.t.u.), dotyczących sposobu przeliczania podstawy opodatkowania wyrażonej w walucie obcej na złotówki (art. 31a ust. 1 i 2 u.p.t.u.). Analizy przedstawionych stanów faktycznych oraz treści przywołanych przepisów prawa doprowadziła organ do wniosku, że wnoszone przez Miasto opłaty za rozpatrzenie wniosku, opłata autoryzacyjna, roczna, egzaminacyjna oraz ewaluacyjna stanowią wynagrodzenia za świadczone przez zagraniczną Fundację usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u., gdyż Miasto jako beneficjent tych świadczeń uzyskuje konkretne korzyści, tj. odpowiednio: rozpatrzenie wniosku w zakresie przystąpienia do programu, potwierdzenie spełnienia ustalonych wymagań i przyjętych kryteriów jakości, możliwość uczestniczenia w programie, w tym opiekę merytoryczną oraz kontrolę jakości nauczania, sprawdzenie matur oraz przeprowadzenie procesu ewaluacji. Zdaniem organu, skoro Miasto spełnia definicję podatnika w rozumieniu art. 28a u.p.t.u. miejscem świadczenia i opodatkowania usług wykonywanych przez zagraniczną Fundację - zgodnie z art. 28b ust. 1 u.pt.u. - jest terytorium Polski. Z uwagi na powyższe oraz fakt, że Fundacja - jak wynika z treści wniosku - nie posiada siedziby oraz stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski podatnikiem z tytułu rozpoznania importu ww. usług jest Miasto. Pomimo, że świadczone przez zagraniczną Fundację usługi są związane z edukacją, to Fundacja ta nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, jak również nie posiada statusu uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk ani jednostki badawczo-rozwojowej, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy. Zatem usługi te nie mogą korzystać ze zwolnienia z ww. przepisu. W związku z tym, że o ile - jak wskazuje Miasto - uczestnictwo w programie daje możliwość pedagogom m. in. poprzez dostęp do platformy IBIS uzyskania wglądu do materiałów edukacyjnych w celu dostosowania ich wiedzy do aktualnych wytycznych dotyczących programu, a więc uzyskanie i uaktualnianie wiedzy do celów zawodowych, a usługa ta finansowana jest w całości ze środków publicznych, korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) u.p.t.u. jako usługa kształcenia zawodowego. Z kolei pozostałe usługi świadczone przez Fundację, za które pobierana jest opłata za rozpatrzenie wniosku, opłata autoryzacyjna, ewaluacyjna oraz usługi polegające na sprawdzaniu matur nie są ani usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego ani ściśle związane z usługami, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u. W konsekwencji nie ma do nich zastosowania zwolnienie określone w tym przepisie. Z uwagi na fakt, że ww. usługi nie są objęte zwolnieniem, ani obniżonymi stawkami podatku na podstawie innych przepisów ustawy i rozporządzeń wykonawczych wydanych na jej podstawie, podlegają opodatkowaniu stawką podatku 23% zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy. Przedmiotowy import usług Miasto powinno wykazać odpowiednio: podstawę opodatkowania w poz. 29 i podatek w 30 deklaracji VAT-7 w wersji (17), przy czym w poz. 30 powinno wykazać nie "0" a podatek należny wynikający z opodatkowania usług polegających na rozpatrzeniu wniosku, autoryzacji, kontroli (ewaluacji) i sprawdzaniu matur. Odnosząc się do momentu powstania obowiązku podatkowego organ wskazał, że skoro - jak wynika z treści wniosku - opłaty wnoszone przez Miasto są z góry, a więc są zapłatą przed wykonaniem usług, obowiązek podatkowy - w świetle art. 19a ust. 8 u.p.t.u. - powstanie z chwilą dokonania zapłaty. Przeliczenia na złote kwot wykazanych na fakturach wystawionych w walucie obcej Miasto powinno dokonać, w przypadku wpłacanych opłat za rozpatrzenie wniosku oraz za autoryzację - zgodnie z art. 31a ust. 1 u.p.t.u. Natomiast w odniesieniu do pozostałych usług, kiedy wystawiana jest faktura przed dokonaniem zapłaty, a więc przed powstaniem obowiązku podatkowego Miasto przeliczenia na złote kwot wykazanych na fakturach wystawionych w walucie obcej - wbrew swojemu stanowisku - dokonuje, na podstawie art. 31a ust. 2 u.p.t.u. W tym stanie rzeczy, oceniając stanowisko całościowo organ uznał je za nieprawidłowe. W skardze złożonej do tut. Sądu Miasto zaskarżyło ww. interpretację w części i wskazało na naruszenia przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy oraz przepisów prawa materialnego, tj.: 1. art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm. - dalej jako: "o.p.") poprzez uznanie zawartego we wniosku o interpretację stanowiska Skarżącego za całkowicie nieprawidłowe i udzielenie ogólnej odpowiedzi na zadane we wniosku pytania, pomimo iż z treści uzasadnienia można wywnioskować, iż w zakresie uznania za import usług podlegający zwolnieniu z podatku VAT usług uczestnictwa w Middle Years Programme oraz Diploma Programme, z tytułu których Skarżący ponosi opłatę roczną, momentu powstania obowiązku podatkowego oraz właściwego średniego kursu walut organ podzielił stanowisko Skarżącego, co w konsekwencji spowodowało powstanie niespójności pomiędzy sentencją interpretacji a jej uzasadnieniem; 2. art. 14h w związku z 121 § 1 o.p. poprzez ogólne stwierdzenie w sentencji, że stanowisko Skarżącego jest nieprawidłowe i nieudzielenie w treści uzasadnienia konkretnej odpowiedzi na zadane we wniosku pytania, co czyni skarżoną interpretację nieczytelną i nieprecyzyjną, a w rezultacie nie stanowi właściwego wyjaśnienia Skarżącemu poruszonych we wniosku zagadnień i czyni niemożliwym pełne skorzystanie z prawa do zaskarżenia wydanego rozstrzygnięcia; 3. art. 43 ust. 1 pkt 26 u.p.t.u. związku z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) u.p.t.u. oraz w związku z art. art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania polegającą na uznaniu, iż usługi świadczone na rzecz jednostki budżetowej Skarżącego przez Fundację, z tytułu których ponoszone są opłaty za rozpatrzenie wniosku o przystąpienie do Programów, opłata autoryzacyjna, opłata egzaminacyjna i ewaluacyjna nie korzystają ze zwolnienia z podatku VAT, podczas gdy usługi za które ponoszona jest opłata egzaminacyjna i ewaluacyjna pozostają w ścisłym związku z usługą uczestnictwa w Programach, za którą Skarżący ponosi opłatę roczną i jako takie korzystają ze zwolnienia z podatku VAT; 4. art. 8 ust. 1 u.p.t.u. poprzez niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania polegającą na uznaniu, iż wszystkie opłaty jakie Skarżący ponosi na rzecz Fundacji w związku ze świadczeniem przez tą organizację na rzecz jednostki budżetowej Skarżącego określonych usług stanowią wynagrodzenie za świadczone usługi, gdyż Skarżący jako beneficjent ponosi konkretne korzyści i jako takie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, podczas gdy z tytułu poniesienia opłaty za rozpatrzenie wniosku o przystąpienie do Programów i opłaty autoryzacyjnej Skarżący nie uzyskuje żadnych korzyści, a cały proces autoryzacji z uwagi na zbieżność z krajowym procesem akredytacji nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Wskazując na powyższe skarżące Miasto wniosło o uchylenie w części zaskarżonej indywidualnej oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.), skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wskazana regulacja wprowadza wyjątek od zasady niezwiązania sądu granicami skargi, wyrażonej w art. 134 § 1 ww. ustawy procesowej. Na tle art. 57a wyrażono w doktrynie pogląd, że Sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (zob. A. Kabat, Komentarz do art. 57(a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, WK 2016, dostępny w Systemie Informacji Prawnej LEX nr 498511). Ze złożonej skargi, w której ww. interpretacja została zaskarżona w części wynika, że Strona skarżąca zgadza się ze stanowiskiem organu co do momentu powstania obowiązku podatkowego oraz właściwego kursu walut i w tym zakresie skargi nie wnosi, co jednoznacznie wynika z jej treści. W skardze podzielono również pogląd, że faktury dokumentujące usługi, z tytułu których ponoszone są opłaty roczne, egzaminacyjne i ewaluacyjne należy rozpoznać jako import usług. Miasto kwestionuje natomiast stanowisko organu w zakresie uznania, że opłaty wnoszone w związku z udziałem w Programach, w postaci opłat za rozpatrzenie wniosku i opłat autoryzacyjnych, podlegają u.p.t.u. stanowiąc wynagrodzenie za świadczone przez podmiot zagraniczny usługi. Strona nie zgodziła się ponadto z twierdzeniem, że świadczone na jej rzecz przez Fundację usługi, za które wnoszone są opłaty ewaluacyjne i egzaminacyjne nie korzystają ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 26 u.p.t.u., ani ze zwolnienia przewidzianego w pkt 29 lit. c) tej regulacji. W konsekwencji Miasto nie zgodziło się z organem w zakresie stawek podatku w odniesieniu do usług, za które uiszcza się opłaty za rozpatrzenie wniosku o przystąpienie do Programów, opłaty autoryzacyjne, opłaty ewaluacyjne oraz opłaty egzaminacyjne. W tym zakresie strona formułuje zarzuty naruszenia przepisów postępowania w postaci art. 14c ust. 1 i 2 o.p. i art. 14h w zw. z art. 121 § 1 o.p. oraz niewłaściwej oceny co do zastosowania materialnoprawnych przepisów art. 43 ust. 1 pkt 26, art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) u.p.t.u. i art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE. Odnosząc się do tych zarzutów należy stwierdzić, że nie znajdują one usprawiedliwionych podstaw. W pierwszej kolejności rozpatrzenia wymagają zarzuty naruszenia przepisów postępowania, które autor skargi uzasadnia istnieniem niespójności pomiędzy sentencją interpretacji a jej uzasadnieniem oraz nieczytelnością i nieprecyzyjnością wydanej interpretacji. Zgodnie z art. 14c § 1 i 2 o.p., interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Trzeba podkreślić, że zasadniczym elementem interpretacji indywidualnej jest wyrażenie oceny, co do stanowiska wnioskodawcy, zaprezentowanego we wniosku. Z żadnego przepisu rozdziału 11 o.p. nie wynika, że można uznać stanowisko wnioskodawcy za częściowo prawidłowe. Jeśli z uzasadnienia, które stanowi integralną część interpretacji indywidualnej jasno i czytelnie wynika, w jakiej części stanowisko wnioskodawcy uznano za prawidłowe, to sformułowanie sentencji, że "stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe", nie narusza prawa (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 23 stycznia 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 1234/12, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). W zakresie sporu co do sprzeczności pomiędzy sentencją i uzasadnieniem interpretacji indywidualnej wypowiedział się w jednym z wyroków Naczelny Sąd Administracyjny i wskazał, że w praktyce często zdarza się, że organ wydający interpretację nie może w pełni i bez żadnych zastrzeżeń zaakceptować stanowiska wnioskodawcy, uznając jednocześnie prawidłowość niektórych jego elementów. Zdaniem NSA, gdy we wniosku o interpretację zawarto kilka pytań, a odnoszące się do niektórych z tych pytań stanowisko wnioskodawcy organ uznaje za prawidłowe, a co do innych uznaje, że jest ono błędne, wówczas możliwe do zaakceptowania jest rozwiązanie zawierające w sentencji interpretacji stwierdzenie, iż stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe, natomiast w uzasadnieniu konkretne wskazanie w jakim zakresie podzielono, a w jakim nie podzielono stanowiska prezentowanego we wniosku (zob. wyrok z dnia 28 sierpnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1709/11, dostępny w CBOSA). Pogląd taki zaprezentował zresztą Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku, który został przywołany w skardze (z dnia 2 września 2014 r. sygn. akt 1361/13), w którym to orzeczeniu zauważono, że taka konstrukcja interpretacji, gdzie organ generalnie uznaje stanowisko strony za nieprawidłowe następnie przychyla się do niektórych ocen podatnika sprawia, iż zainteresowana strona poświęca szczególną uwagę uzasadnieniu interpretacji – będącym integralną częścią omawianego aktu – aby móc prawidłowo, zastosować się do interpretacji i z tego tytułu uzyskać ochronę, o której mowa w art. 14k § 1 o.p. W świetle omawianej regulacji, istotne staje się zatem rozpatrzenie wniosku jako całości i wyrażenie w tym aspekcie stanowiska co do jego prawidłowości lub nieprawidłowości. Zdaniem Sądu w zaskarżonej interpretacji organ zawarł wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, dokonał oceny stanowiska wnioskodawcy i przedstawił prawidłowe – jego zdaniem - stanowisko w sprawie wraz z uzasadnieniem prawnym. Przedmiotowa interpretacja spełnia zatem wymagania stawiane ww. przepisami prawa. Lektura zaskarżonej interpretacji wskazuje, że organ przeanalizował poszczególne elementy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku i udzielił precyzyjnej odpowiedzi na stawiane przez stronę pytania, wyrażając w szczególności pogląd, które opłaty uiszczane przez Miasto należy kwalifikować jako wynagrodzenie za świadczoną na jego rzecz usługę i które usługi podlegają zwolnieniu z podatku, a które z takiego zwolnienia skorzystać nie mogą – w kontekście przywołanych we wniosku przepisów art. 43 ust. 1 pkt 26 i art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c u.p.t.u. Należy przy tym podnieść, na co zwrócił uwagę organ w odpowiedzi na skargę, że sposób sformułowania pytań i stanowiska wyrażonego we wniosku uniemożliwił udzielenie odpowiedzi z osobna na każde z nich. Wszystkie nabywane świadczenia wymienione we wniosku strona grupuje do jednej kategorii, z jedną stawką podatku, jednym miejscem świadczenia, jednym momentem powstania obowiązku podatkowego i jednym sposobem przeliczania kwot wyrażonych w walutach obcych. Organ zaś uznał za stosowne odrębne potraktowanie każdego z tych elementów, co wymusiło takie, a nie inne sformułowanie sentencji. Wobec powyższego Sąd stwierdza, że nie doszło do naruszenia art. 14c § 1 i 2 o.p. Organ nie naruszył również art. 14h w zw. z art. 121 § 1 o.p. Wbrew twierdzeniom autora skargi, w zaskarżonej interpretacji klarownie wyjaśniono wszystkie zagadnienia objęte wnioskiem. Zasada zaufania nie może zostać naruszona tylko z tego powodu, że wydana interpretacja nie spełnia w całości oczekiwań wnioskodawcy. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego Sąd zauważa, że zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.t.u., przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Dla uznania, że świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług bezwzględnym warunkiem jest odpłatność za daną czynność, zaś pod pojęciem odpłatności świadczenia usług, rozumieć należy prawo podmiotu świadczącego usługę do żądania od odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a beneficjentem i w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę (zob. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 23 listopada 2016 r. sygn. I SA/Bk 570/16, dostępny w CBOSA). Uwzględniając powyższe prawidłowa jest ocena organu, że wszystkie opłaty ponoszone przez Miasto na rzecz Fundacji stanowią wynagrodzenie za świadczone usługi. Dotyczy to również opłat za rozpatrzenie wniosku i opłat autoryzacyjnych, w przypadku których strona skarżąca błędnie wywodzi, że nie dochodzi do świadczenia mogącego przynosić bezpośrednie korzyści. Z wniosku wynika, że przystąpienie danej szkoły do programów edukacyjnych opracowanych i nadzorowanych przez Fundację wymaga przejścia określonej procedury. W pierwszym etapie należy złożyć do Fundacji stosowny wniosek dotyczący przystąpienia do Programu oraz uiścić z tego tytułu opłatę. Pozytywne rozpatrzenie wniosku powoduje uzyskanie przez szkołę statusu jednostki kandydującej, która następnie może ubiegać się ojej autoryzację przez Fundację. W tym celu składa kolejny wniosek wraz z opłatą. Należy zgodzić się z organem, że rozpatrzenie wniosku w zakresie przystąpienia do Programu powoduje, że Miasto jako beneficjent świadczenia uzyskuje konkretne korzyści w postaci rozpatrzenia takiego wniosku i dokonania przez Fundację oceny placówki oświatowej ubiegającej się o przystąpienie do Programu. To zaś ma przełożenie na uzyskanie bądź nie uzyskanie przez jednostkę oświatową statusu jednostki kandydującej i w efekcie możliwość ubiegania się o autoryzację – wydanie przez Fundację certyfikatu potwierdzającego, że dana placówka może realizować Program i posiada kompetencje do wykonywania określonych zadań edukacyjnych związanych z Programem. Okoliczność, że poniesienie opłaty nie powoduje automatycznie pozytywnego rozpatrzenia wniosku o przystąpienie do Programu, nie stanowi argumentu o braku świadczenia stanowiącego bezpośrednią korzyść. W przypadku negatywnego rozpatrzenia wniosku, korzyścią jest uzyskanie informacji, że placówka oświatowa nie spełnia wymagań umożliwiających uzyskanie statusu jednostki kandydującej. Podobnie trzeba ocenić opłatę autoryzacyjną. Bezpośrednia korzyść świadczenia Fundacji polega tu na możliwości uzyskania potwierdzenia kompetencji danej placówki oświatowej do wykonywania określonych zadań edukacyjnych związanych z Programem, które stanowi w istocie poświadczenie międzynarodowego znaku jakości edukacyjnej. Wpływu na powyższą ocenę nie mogą mieć argumenty porównujące proces autoryzacyjny opisany we wniosku z akredytacją, o której mowa w przepisach ustawy Prawo oświatowe. Przedmiotem interpretacji była kwestia opodatkowania usług polegających na udzieleniu autoryzacji przez Fundację (międzynarodową organizację non-profit), która nie przynależy do polskiego systemu oświaty. Sąd podziela zatem stanowisko, że czynności, za które pobierane są m.in. opłaty rozpatrzenie wniosku w zakresie przystąpienia do Programu oraz opłata autoryzacyjna, stanowią świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u. i stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 28a i art. 28b ust. 1 u.p.t.u. należy je rozpoznać u wnioskodawcy jako import usług. Sąd zgadza się również z poglądem wyrażonym w zaskarżonej interpretacji, że usługi świadczone przez Fundację, z tytułu których Miasto ponosi opłatę za rozpatrzenie wniosku w zakresie przystąpienia do Programu, opłatę autoryzacyjną, opłatę egzaminacyjną i opłatę ewaluacyjną, nie korzystają ze zwolnienia z podatku VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 26 i pkt 29 lit. c) u.p.t.u. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 26 u.p.t.u., zwalnia się od podatku usługi świadczone przez: a) jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty (od 1 września 2017 r. w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe), w zakresie kształcenia i wychowania, b) uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym - oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) przewidziane jest zaś dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, innych niż wymienione w pkt 26, finansowane w całości ze środków publicznych - oraz świadczenia usług i dostawy towarów ściśle z tymi usługami związanych. Stosownie do treści art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE, Państwa członkowskie zwalniają transakcje kształcenia dzieci lub młodzieży, kształcenia powszechnego lub wyższego, kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Wspomnianymi przepisami krajowymi polski prawodawca implementował powyższą regulację unijną. Zwolnienie usług kształcenia i wychowania oraz kształcenia na poziomie wyższym wyrażone zostało w art. 43 ust. 1 pkt 26 u.p.t.u. Z kolei zwolnienie usług w dziedzinie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania, innych niż wymienione w pkt 26, zawarte zostało w treści art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u. Uwzględniając treść art. 43 ust. 1 pkt 26 u.p.t.u. oraz okoliczność, że Fundacja świadcząca Miastu usługi nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty (ustawy Prawo oświatowe), jak również nie posiada statusu uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk ani jednostki badawczo-rozwojowej, usługi te nie mogą korzystać ze zwolnienia przewidzianego w ww. regulacji. Samo świadczenie usług kształcenia nie jest wystarczającą przesłanką do zastosowania tego zwolnienia. Przepis art. 43 ust. 1 pkt 26 u.p.t.u. przewiduje zwolnienie podatkowe w sytuacji łącznego ziszczenia się dwóch przesłanek. Po pierwsze wykonywania usług kształcenia i wychowania bądź kształcenia na poziomie wyższym, pod drugie zaś świadczenia ich przez wymienione w tym przepisie podmioty. Skoro Fundacja nie może być zakwalifikowana do żadnej z kategorii tych podmiotów, to świadczone przez nią usługi nie są zwolnione na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 u.p.t.u. Należy również zaakceptować pogląd organu, że usługi świadczone przez Fundację, za które pobierana jest opłata za rozpatrzenie wniosku, opłata autoryzacyjna, ewaluacyjna oraz usługi polegające na sprawdzaniu matur nie są ani usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego ani ściśle związane z usługami, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u. W zakresie zwolnienia usług w dziedzinie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania należy mieć także na uwadze treść art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE z 2011 r. L 77/1). Zgodnie z tym przepisem – mającym bezpośrednie zastosowanie w każdym kraju unijnym – usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia. W skardze strona kwestionuje odmowę zwolnienia od opodatkowania usług, z tytułu których ponoszona jest opłata egzaminacyjna i ewaluacyjna. Z wniosku wynika, że opłata egzaminacyjna stanowi należność za sprawdzenie i ocenę pisemnych prac maturalnych zaś opłata ewaluacyjna uiszczana jest w związku z okresową kontrolą właściwej realizacji Programu, zgodnie z wytycznymi Fundacji oraz danymi przesyłanymi za pośrednictwem platform internetowych służących bieżącej kontroli metod i poziomu kształcenia z wymogami Programu i uzyskanym certyfikatem. Z powyższego wynika, że czynności, za które pobierane są owe opłaty, nie są związane z usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, tylko z procesem nauczania uczniów. Brak jest w tym przypadku ścisłego związku tych usług z kształceniem zawodowym nauczycieli. Odmiennie – z czym zresztą strona się zgodziła – należało potraktować usługę udostępniania materiałów edukacyjnych w celu dostosowania wiedzy nauczycieli do aktualnych wytycznych dotyczących programu, za które Miasto uiszcza opłatę roczną. Usługa ta – finansowana w całości ze środków publicznych – ma na celu uzyskanie i uaktualnianie wiedzy do celów zawodowych. Ponadto, stosownie do art. 43 ust. 17a u.p.t.u, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 26 i 29, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe. Edukacją uczniów zajmują się szkoły wymienione we wniosku, nie zaś Fundacja. W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że organ prawidłowo zinterpretował treść przywołanych w zaskarżonej interpretacji indywidualnej przepisów i odniósł do wskazanego we wniosku stanu faktycznego. Nie dostrzegając zarzucanego naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego, Sąd orzekł o oddaleniu skargi na podstawie art. 151 przywołanej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.