II FSK 1052/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (spr.), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA (del.) Artur Kot, Protokolant Natalia Simaszko, po rozpoznaniu w dniu 23 maja 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 6 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 194/21 w sprawie ze skargi M. S. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. z dnia 23 grudnia 2020 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. S. na rzecz Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. kwotę 4.050 (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Sygnatura akt II FSK 1052/21 U z a s a d n i e n i e Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę M. S. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2015. Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący: Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. decyzją z dnia 4.10.2019 r. określił zobowiązanie skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2015 w kwocie 108.919 zł w miejsce zadeklarowanego w kwocie 74.421 zł, po ustaleniu, że skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów działalności gospodarczej prowadzonej pod firmą M., rozpoznając jako koszt gotówkowe wydatki na zakup oleju napędowego, udokumentowane nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych fakturami wystawionymi przez podmioty działające pod firmami B. (która wystawiała faktury bez dostarczania jakiegokolwiek paliwa) oraz U. (która dostarczała paliwo przerobione z oleju opałowego i innych produktów naftowych); firmy te działały w łańcuchu firm grupy przestępczej zorganizowanej w celu wyłudzania podatku od towarów i usług, a także wprowadzania do obrotu paliwa z nielegalnie przerobionego oleju opałowego i innych produktów naftowych. Tenże organ podatkowy decyzją z dnia 23.12.2020 r. utrzymał w mocy decyzję wydaną jako organ podatkowy pierwszej instancji, dodatkowo argumentując, że bez znaczenia dla rozstrzygnięcia pozostaje okoliczność, czy skarżący faktycznie nabył od innych podmiotów paliwo opisane w zakwestionowanych fakturach. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skarżący zakwestionował ustalenia co do nierzetelności zakwestionowanych faktur oraz odmowę przeprowadzenia zawnioskowanych przez niego dowodów; wniósł także o przeprowadzenia dowodu z protokołu rozprawy przeprowadzonej przed sądem karnym oraz dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości. Uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że na mocy art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, dalej: u.p.d.o.f.) skarżący powinien prowadzić księgi rachunkowe w sposób pozwalający do określenia na ich podstawie zobowiązania podatkowego, a więc w sposób rzetelny - której to zasadzie przeczy dokonywanie w nich wpisów na podstawie faktur nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych; skoro bowiem nie jest znane pochodzenie paliwa, ma ono inne cechy, niż opisane w fakturze, względnie w ogóle nie dokonano jego sprzedaży na warunkach podanych w fakturze, nie może być ona dowodem, na podstawie którego dokonywane są zapisy w księgach oraz na podstawie którego rozpoznaje się koszt uzyskania przychodów. Organy podatkowe na podstawie prawidłowo zgromadzonego i ocenionego materiału dowodowego zasadnie ustaliły, że faktury, na które powołał się skarżący, są wprawdzie poprawne formalnie, ale nierzetelne, gdyż nie dokumentują rzeczywistych transakcji nabycia paliwa od ich wystawców. W konsekwencji skarżone rozstrzygnięcie nie narusza także art. 22 ust. 1 i art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f., bowiem dla rozpoznania wydatków na nabycie paliwa niezbędnego do prowadzenia działalności gospodarczej skarżącego jako kosztów uzyskania przychodów konieczne jest także ich prawidłowe udokumentowanie jako poniesionych na nabycie konkretnej ilości i rodzaju paliwa od kontrahenta wystawiającego fakturę. Pozyskiwanie paliwa niewiadomego pochodzenia, udokumentowane nierzetelnymi fakturami, jest aktywnością nieobjętą zakresem art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. i nie może kształtować podstawy opodatkowania podatnika. Jest znamienne, że mimo długotrwałości współpracy z firmami wystawiającymi zakwestionowane faktury, skarżący nie podjął jakichkolwiek działań zmierzających do zweryfikowania pochodzenia oferowanego przez nie paliwa, ani nie zanegował sposobu realizacji płatności gotówką lub na prywatny rachunek bankowy ich przedstawiciela, od którego nie zażądał zresztą nawet potwierdzenia, że rzeczywiście reprezentuje firmę, na rzecz której płatności miały być dokonywane; jedyną okolicznością istotną dla skarżącego była niższa cena nabywanego paliwa (o 15 gr na litrze), co świadczy o niedochowaniu należytej kupieckiej staranności. Zasadna była odmowa przeprowadzenia konfrontacji ze świadkiem, względnie przesłuchania w obecności skarżącego świadków opisujących proceder wystawiania nierzetelnych faktur – między innymi – na użytek skarżącego, ponieważ przewidziana w art. 123 § 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, dalej: O.p.) zasada czynnego udziału strony w postępowaniu w przypadku włączenia do akt sprawy protokołów przesłuchań przeprowadzonych w innym postępowaniu wyraża się w zaznajomieniu strony z tymi dowodami i umożliwieniu wypowiedzenia się na ich temat. Nie było podstaw do oszacowania podstawy opodatkowania w trybie przewidzianym w art. 23 § 1 O.p., gdyż nie może to służyć zastępowaniu rzetelnego dokumentowania wydatków faktycznie poniesionych. Na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. Sąd dopuścił zawnioskowany przez skarżącego dowód z protokołu rozprawy przed sądem karnym, ale stwierdził, że odnotowane tam zeznania świadków nie podważają oceny materiału dowodowego, dokonanej przez organy podatkowe. Natomiast za niedopuszczalny Sąd uznał wniosek o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, jako że opinia taka nie jest dokumentem w rozumieniu art. 106 § 3 P.p.s.a., a w toku postępowania sądowoadministracyjnego mogą być przeprowadzane tylko dowody z dokumentów. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżący wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucił naruszenie: 1) art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 P.p.s.a. przez niezasadne oddalenie skargi na decyzję naruszającą art. 121, art. 122 i art. 124 w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 4 i art. 216 O.p. i uznanie, że podatkowy organ odwoławczy dochował obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz dokonał jego swobodnej oceny, w szczególności w zakresie dotyczącym ustalenia, że faktury wystawione przez U. Sp. z o.o. dokumentują transakcje związane z oszustwem podatkowym i miały na celu legalizację dostaw produktów naftowych (mieszanki oleju opałowego, smarowego, formowego i czyściwa do rdzy) jako oleju napędowego, a faktury wystawione przez B. Sp. z o.o. były "puste", podczas gdy materiał dowodowy nie pozwala na jednoznaczne dokonanie tych ustaleń, a wnioski dowodowe podatnika, zmierzające do wykazania, że towarem nabytym był olej napędowy i spółki te posiadały ten towar, zostały pominięte, co spowodowało dowolne zakwestionowanie zaewidencjonowanych w ciężar kosztów uzyskania przychodów faktur wystawionych przez Spółki U. i B.; 2) art. 141 § 4 P.p.s.a. przez brak rozstrzygnięcia w przedmiocie wniosku dowodowego skarżącego jak w pkt 1 częściowo (co do protokołu z dnia 23.03.2021 r.) oraz w pkt 2 pisma skarżącego złożonego w postępowaniu sądowym dnia 21.04.2021 r. oraz brak odniesienia się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do tego dowodu oraz pozostałej treści protokołu rozprawy z dnia 23.03.2021 r., co doprowadziło do nieuzasadnionego oddalenia skargi; 3) art. 106 § 3 i § 5 P.p.s.a. w związku z art. 233 ustawy z dnia 17.11.1964 r. – Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 2020 r., poz. 1575, dalej: K.p.c.) oraz z art. 133 § 1 P.p.s.a. przez zastosowanie przez Sąd oczywiście dowolnych kryteriów oceny dowodu z protokołu rozprawy z dnia 23.03.2021 r. i przyjęcie, że z zaprotokołowanych tam zeznań świadka wynika, że świadek ten (cyt.) "jest pewien, że skarżący nigdy od niego nie otrzymał paliwa" oraz całkowite pominięcie innych tez dowodowych wynikających z treści tego protokołu. W piśmie procesowym z dnia 15.07.2021 r. skarżący oświadczył, że w zarzucie dotyczącym naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. błędnie wskazano, że chodzi o brak rozstrzygnięcia w przedmiocie wniosku dowodowego co do protokołu z dnia 25.03.2021 r., podczas gdy istotą zarzutu w odniesieniu do tego dowodu jest brak odniesienia się do treści tego dowodu, który formalnie został dopuszczony. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, podnosząc, że faktury wystawione przez firmę U. były nierzetelne przedmiotowo, gdyż skarżący w istocie nie nabywał opisanego w nich oleju napędowego, lecz pochodzącą z nieznanego źródła mieszankę produktów naftowych, natomiast faktury wystawiane przez firmę B. były nierzetelne podmiotowo, gdyż dokumentowały transakcje, do których w rzeczywistości nie dochodziło. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Odnosząc się w pierwszej kolejności do przeprowadzonego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny postępowania dowodowego, w ramach którego przeprowadzono dowód z dokumentu w postaci protokołu z rozprawy w sądzie karnym oraz wypowiedziano się co do treści zaprotokołowanych tam zeznań świadka, należy stwierdzić, że tej czynności procesowej dokonano z naruszeniem art. 106 § 3 P.p.s.a. – aczkolwiek z innych przyczyn, niż wskazano w zarzucie kasacyjnym – niemniej stwierdzone naruszenie przepisów postępowania nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Należy przypomnieć, że na mocy art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 26.07.2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (obecnie: Dz. U. z 2022 r., poz. 2492), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że sądy administracyjne nie rozstrzygają spraw merytorycznie, co do ich istoty, a w szczególności nie prowadzą postępowania dowodowego celem wyjaśnienia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia administracyjnego, w tym podatkowego. Przewidziana w art. 106 § 3 P.p.s.a. możliwość przeprowadzenia uzupełniającego dowodu, tylko z dokumentów, nie może służyć ustaleniu okoliczności faktycznej mającej wyjaśnić lub skorygować podstawę faktyczną rozstrzygnięcia administracyjnego (podatkowego). Zasada ta powinna być znana, gdyż jest utrwalona w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Tylko tytułem przykładu można przywołać wyrażające ją orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z ostatniego okresu: wyrok z dnia 24.01.2024 r. (III FSK 380/23); wyrok z dnia 12.01.2024 r., I OSK 1704/20, czy wyrok z dnia 13.12.2023 r., III OSK 978/22). Jak wyjaśniono w pierwszym z przytoczonych judykatów, przewidzianą w art. 106 § 3 P.p.s.a. możliwość przeprowadzenia przez sąd administracyjny dowodu uzupełniającego z dokumentu należy rozumieć jako odnoszącą się do sytuacji wystąpienia istotnych wątpliwości związanych z oceną, czy zaskarżony akt jest zgodny z prawem, a nie do sytuacji wystąpienia wątpliwości związanych z ustaleniem zaistniałego w sprawie stanu faktycznego. W drugim z wymienionych orzeczeń stwierdzono, że istotą oraz celem postępowania, o którym stanowi art. 106 § 3 P.p.s.a., nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego sprawy administracyjnej, lecz ocena, czy właściwy w sprawie organ administracji publicznej ustalił ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej, a następnie, czy prawidłowo zastosował przepisy prawa materialnego do poczynionych ustaleń. W ostatnim z wymienionych orzeczeń zauważono, że procedura przewidziana w art. 106 § 3 P.p.s.a. nie może służyć do kwestionowania ustaleń faktycznych, z którymi strona się nie zgadza, ani do ustalenia stanu faktycznego sprawy przed sądem administracyjnym. We wniosku dowodowym zawartym w piśmie procesowym skarżącego z dnia 21.04.2021 r. jako tezę dowodową wskazano wykazanie istotnych w sprawie faktów, w szczególności co do rzeczywistego charakteru zdarzeń gospodarczych w fakturach wystawionych przez firmę B. oraz co do rodzaju paliwa dostarczanego przez firmę U. w transakcjach udokumentowanych fakturami zakwestionowanymi przez organy podatkowe. Wniosek ten zmierzał zatem do podważenia istotnych w sprawie ustaleń faktycznych, poczynionych przez organy podatkowe, a zatem zmierzał do podważenia podstawy faktycznej podjętego w sprawie rozstrzygnięcia podatkowego, z którą skarżący się nie zgadzał. Już z tego powodu powinien więc zostać oddalony jako niedopuszczalny. Dodatkowym aspektem sprawy jest wskazanie przez skarżącego protokołu rozprawy jako dokumentu, który ma służyć ocenie przez sąd administracyjny treści i wiarygodności zeznań składanych przez świadków w postępowaniu karnym i utrwalonych w tym protokole. Wskazuje na to wprost treść trzeciego zarzutu skargi kasacyjnej, w którym podniesiono dowolność kryteriów oceny dowodu z protokołu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, ocenę tę odnosząc jednak nie do samego protokołu jako dokumentu wytworzonego przez sąd karny, ale do utrwalonych w nim zeznań świadka; skarżący podnosi bowiem, że sąd dowolnie zinterpretował wypowiedzi procesowe świadka (s. 5 uzasadnienia skargi kasacyjnej). Uprawnia to do stwierdzenia, że skarżący składając wniosek o przeprowadzenie dowodu z dokumentu w postaci protokołu rozprawy dążył w istocie do skłonienia sądu administracyjnego do przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka – tyle, że nie bezpośrednio. Tak sformułowany wniosek należy jednak ocenić jako procesowo niedopuszczalny, który winien być oddalony a limine, a to wobec braku podstaw do przeprowadzania na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. jakichkolwiek innych dowodów, poza dowodami z dokumentu oraz jako pozostający w sprzeczności z normą wyrażoną w tym przepisie. Konkludując tę część rozważań Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że, po pierwsze, niedopuszczalne procesowo były zgłoszone przez skarżącego w toku postępowania sądowoadministracyjnego wnioski dowodowe, jako zmierzające do podważenia ustalonej przez organy podatkowe podstawy faktycznej podjętego przez nie rozstrzygnięcia, czemu instytucja prawna przewidziana w art. 106 § 3 P.p.s.a. nie służy. Po wtóre, niedopuszczalne procesowo były wnioski zmierzające do poddania ocenie przez sąd administracyjny zeznań świadków, co prowadziło w istocie do obejścia zakazu przeprowadzania przez sąd administracyjny jakichkolwiek dowodów poza dowodami z dokumentów, a w szczególności dowodów ze źródeł osobowych. Jakkolwiek Wojewódzki Sąd Administracyjny w sprzeczności z art. 106 § 3 P.p.s.a. niektóre z tych dowodów dopuścił i dokonał ich oceny, nie miało to wpływu na wynik sprawy, bowiem nie doprowadziło do nieprzewidzianej w przepisach postępowania sądowoadministracyjnego korekty podstawy faktycznej rozstrzygnięcia organu administracji publicznej przez sąd administracyjny. W rezultacie za bezprzedmiotowe należy uznać zgłoszone przez skarżącego w skardze kasacyjnej obiekcje co do procedury dopuszczania tylko niektórych dowodów prze Wojewódzki Sąd Administracyjny, jak również co do prawidłowości oceny przeprowadzonego dowodu. Zarzut naruszenia art. 106 § 3 i § 5 P.p.s.a. w związku z art. 233 K.p.c. oraz art. 133 § 1 P.p.s.a. jest więc chybiony. Z tożsamych przesłanek nieskuteczny procesowo jest również zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. przez brak rozstrzygnięcia w przedmiocie wniosku dowodowego skarżącego, częściowo w pkt 1 oraz w pkt 2 pisma procesowego skarżącego z dnia 21.04.2021 r. oraz brak odniesienia się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do tego dowodu i pozostałej treści protokołu rozprawy z dnia 23.03.2021 r. Jak już wyjaśniono, w postępowaniu sądowoadministracyjnym niedopuszczalne jest prowadzenie postępowania dowodowego nakierowanego na korygowanie bądź ustalanie podstawy faktycznej podjętego w sprawie rozstrzygnięcia podatkowego. Do tego zmierzały natomiast wnioski dowodowe zgłoszone przez skarżącego w toku takiego właśnie postępowania. Nawet zatem w sytuacji rozpoznania tych wniosków bez formalnego wydania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny postanowienia dowodowego co do niektórych ze zgłoszonych wniosków, odmowa przeprowadzenia dowodów na takie okoliczności odpowiada prawu. Odnośnie przyczyn odmówienia przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego Wojewódzki Sąd Administracyjny wypowiedział się w końcowym fragmencie uzasadnienia zaskarżonego wyroku, na s. 35. Co się natomiast tyczy głównego zarzutu skargi kasacyjnej, a mianowicie zarzutu naruszenia art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 P.p.s.a. przez niezasadne oddalenie skargi na decyzję naruszającą art. 121, art. 122 i art. 124 w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 4 i art. 216 O.p. i uznanie, że podatkowy organ odwoławczy dochował obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz dokonał jego swobodnej oceny, w szczególności w zakresie dotyczącym ustalenia, że faktury wystawione przez U. Sp. z o.o. dokumentują transakcje związane z oszustwem podatkowym i miały na celu legalizację dostaw produktów naftowych (mieszanki oleju opałowego, smarowego, formowego i czyściwa do rdzy) jako oleju napędowego, a faktury wystawione przez B. Sp. z o.o. były "puste", podczas gdy materiał dowodowy nie pozwala na jednoznaczne dokonanie tych ustaleń, a wnioski dowodowe podatnika zmierzają do wykazania, że towarem nabytym był olej napędowy i spółki te posiadały ten towar, zostały pominięte, co spowodowało dowolne zakwestionowanie zaewidencjonowanych w ciężar kosztów uzyskania przychodów faktur wystawionych przez Spółki U. i B. – jest on chybiony z przyczyn merytorycznych. Przede wszystkim należy przypomnieć, że na mocy art. 191 O.p. to organy podatkowe na podstawie całego zgromadzonego materiału dowodowego oceniają, czy dana okoliczność została udowodniona. Kontrola przeprowadzana następczo przez sąd administracyjny w tym zakresie polega na zbadaniu, czy ocena dokonana przez organ podatkowy odpowiada zasadom logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego. Jeżeli tym kryteriom odpowiada, to znaczy, jeżeli nie można postawić uzasadnionego zarzutu uchybienia któremukolwiek z tych kryteriów, ocenę taką należy uznać za odpowiadającą prawu – nawet, gdyby możliwe było wyprowadzenie odmiennych wniosków co do udowodnienia określonych faktów. Innymi słowy, samo przeświadczenie podatnika co do tego, że okoliczności sprawy można byłoby ocenić odmiennie, nie jest wystarczające do zakwestionowania w postępowaniu sądowoadministracyjnym innego poglądu organu podatkowego. Jeżeli zatem organ podatkowy odwołując się do ustaleń poczynionych w innych postępowaniach podatkowych i karnych, stwierdza, że firma B. w rzeczywistości nie prowadziła obrotu towarowego, trudniąc się wystawianiem faktur nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a firma U. nie sprzedawała oleju napędowego, lecz mieszaninę produktów naftowych niewiadomego pochodzenia, trudno zakwestionować logikę wniosku, że w takim razie faktury przedstawione przez skarżącego w rozliczeniu podatkowym i na podstawie których rozpoznał on określone koszty uzyskania przychodów, opisujące nabycie od tychże firm oleju napędowego, zostały uznane za nieodzwierciedlające rzeczywistych operacji gospodarczych i w związku z powyższym niemożliwe było rozpoznanie na ich podstawie kosztu podatkowego. Krytyka tej konstatacji przez skarżącego opiera się zasadniczo na odmiennej ocenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, ale pomija zasadniczą okoliczność: otóż skarżący jako przedsiębiorca, a więc profesjonalny uczestnik obrotu gospodarczego, miał obowiązek zatroszczyć się o takie udokumentowanie wydatków, które zamierzał rozliczyć kosztowo, które pozwoliłoby rozproszyć ewentualne wątpliwości co do ich rzeczywistego charakteru, ale przede wszystkim – które świadczyłoby o wywiązywaniu się przez skarżącego z nałożonych na niego, jako przedsiębiorcy, prawnie określonych obowiązków. W szczególności, zgodnie z obowiązującym w roku podatkowym, którego sprawa dotyczy, art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2.07.2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2013 r., poz. 672) dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następowało za pośrednictwem rachunku płatniczego przedsiębiorcy w każdym przypadku, gdy stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca, a jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15.000 zł. Wartość dokonywanych przez skarżącego transakcji nabycia paliwa od każdej z wymienionych firm stanowiła wielokrotność kwoty obligującej do przeprowadzania płatności za pośrednictwem rachunku płatniczego, a mimo to skarżący powołuje się na dokonywanie płatności gotówkowych, bez pokwitowania, do rąk posłańców (przedstawicieli lub kierowców kontrahentów). Już tylko ta okoliczność podważa wiarygodność twierdzeń i ocen skarżącego – niezależnie od zebranego w sprawie bogatego materiału, obrazującego operowanie fakturami przez grupę przestępczą, wprowadzającą do obrotu produkty naftowe niewiadomego pochodzenia. Jeżeli zatem poddać w wątpliwość jedną z przedstawionych powyżej ocen materiału dowodowego, trudna do obrony jest właśnie ocena przedstawiona przez skarżącego. Można dodać, że dalece nieprzekonująca jest także argumentacja zawierająca krytykę postępowania dowodowego prowadzonego w ramach postępowania podatkowego, a w szczególności krytyka żądania przez organy podatkowe, by skarżący sprecyzował tezy dowodowe, których wykazaniu miałoby służyć przeprowadzenie wnioskowanych przez niego dowodów ze źródeł osobowych. Otóż zgodnie z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, ale tylko wtedy, gdy dotyczy ono okoliczności mających znaczenie dla sprawy. Jeżeli zatem skarżący okoliczności takich nie precyzował, ale domagał się dalszego prowadzenia postępowania i to w zakresie, w jakim już zostało przeprowadzone (wskazywani przez skarżącego świadkowie zostali już przesłuchani w innych postepowaniach podatkowych bądź karnych), odmowa uwzględnienia omawianych wniosków dowodowych miała uzasadnienie prawne. Dodatkowo należy zauważyć, że istotną w sprawie okolicznością nie jest prowadzenie w ogóle sprzedaży oleju napędowego przez firmy B. i U. – choć wykazanie także tej okoliczności nie może się opierać na zeznaniach świadków, ale wymaga wykazania dokumentami (ciągiem faktur) pochodzenia tego paliwa – ale okoliczność ewentualnej sprzedaży przez te firmy opisanego w fakturach wystawionych dla skarżącego paliwa pochodzącego z wykazanych ciągiem faktur, legalnych źródeł; dla wykazania tej okoliczności dowód z zeznań świadka nie może być wystarczający. W podsumowaniu Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie odpowiada prawu, ponieważ naruszenie przepisów postępowania w postaci art. 106 § 3 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Dlatego tez Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a., a także stosowanego odpowiednio § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22.10.2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935), zasądzając od skarżącego na rzecz organu podatkowego kwotę 4.050 zł tytułem opłaty za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną przez radcę prawnego, który nie prowadził sprawy w pierwszej instancji. SWSA (del.) SNSA SNSA Artur Kot Tomasz Zborzyński (spr.) Jerzy Płusa