I SA/Sz 194/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka,, Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.), , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 6 maja 2021 r. sprawy ze skargi M.S. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. z dnia [...] r. nr[...] ; w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej oddala skargę. M. Ś. (dalej: "Strona", "Skarżący") zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] grudnia 2020 r. nr [...] utrzymującą w mocy własną decyzję z dnia [...] października 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym. Organ podatkowy w dniu [...] maja 2017 r. wszczął, a następnie przeprowadził wobec Strony kontrolę celno-skarbową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. W toku ww. postępowania organ podatkowy stwierdził nieprawidłowości, które przedstawił w wyniku kontroli celno-skarbowej doręczonym Stronie w dniu [...] maja 2018 r. W piśmie z dnia [...] czerwca 2018 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Z. G. poinformował organ podatkowy prowadzący postępowanie, że Strona nie złożyła korekty deklaracji PIT-36L dla podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. oraz nie dokonał wpłaty podatku. Postanowieniem z dnia [...] listopada 2018 r. organ podatkowy dokonał przekształcenia zakończonej kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe. W oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w toku ww. postępowań organ podatkowy ustalił, że Strona działając pn. Przedsiębiorstwo Produkcyjno Usługowo Handlowe "M. " M. Ś., [...] K., w okresie objętym badaniem prowadziła działalność gospodarczą prowadziła jednoosobową działalność gospodarcza opodatkowana w podatku dochodowym na zasadach ogólnych rozliczając się w oparciu o księgi rachunkowe, będąc jednocześnie czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W dniu [...] lutego 2015 r. Strona zawiadomiła Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. G., że spełniając warunki określone w art. 44 ust. 6b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) – dalej: "u.p.d.o.f." będzie dokonywała wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za 2015 r. w uproszczonej formie tj. przy zastosowaniu 19 % stawki podatku (podatek liniowy). Zgodnie z oświadczeniem wysokość miesięcznej zaliczki na podatek dochodowy za 2015 rok wynosiła [...] zł. Strona w złożonym w dniu [...] marca 2016 r. do Drugiego Urzędu Skarbowego w Z. G. zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2015 (PIT-36L) zadeklarowała: przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości [...] zł; koszty uzyskania przychodu w wysokości [...] zł; dochód w wysokości [...] zł; należna zaliczka w wysokości [...] zł; dochód po odliczeniach w wysokości [...] zł; dochód do opodatkowania w wysokości [...] zł; podstawa opodatkowania w wysokości [...] zł; obliczony podatek przy zastosowaniu stawki 19% w wysokości [...] zł; odliczenie składek na ubezpieczenie zdrowotne w wysokości [...] zł; podatek po odliczeniach w wysokości [...] zł; suma należnych zaliczek za rok podatkowy wyniosła [...] zł; różnica pomiędzy podatkiem należnym , a sumą należnych zaliczek za rok podatkowy wyniosła [...] zł; suma zaliczek wpłaconych przez podatnika wyniosła [...] zł; kwota do zapłaty wyniosła [...] zł. W załączniku do zeznania PIT/B za 2015 rok łącznie z pozarolniczej działalności gospodarczej Strona wykazała: przychód w wysokości [...] zł; koszty uzyskania przychodu w wysokości [...] zł; dochód w wysokości [...] zł. Organ podatkowy przeprowadził analizę materiału dowodowego zgromadzonego w toku prowadzonego postępowania i dokonał ustaleń w zakresie przychodów, kosztów oraz kosztów uzyskania przychodów. Weryfikacja danych wykazanych w księgach rachunkowych na kontach zespołu [...] z dokumentami źródłowymi oraz z wartościami zadeklarowanymi w deklaracjach VAT-7 składanych dla potrzeb podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2015 r. nie wykazała nieprawidłowości w zakresie wartości ujawnionego przez Stronę przychodu. Analiza dokumentów źródłowych w zakresie przeprowadzonych inwentaryzacji, odpisów amortyzacyjnych oraz wydatków inwestycyjnych w powiązaniu z zaewidencjonowanymi na poszczególnych kontach księgowych wartościami również nie wykazała nieprawidłowości. Natomiast analiza dowodów źródłowych oraz zapisów dokonanych w księgach rachunkowych wykazała, że Strona w 2015 r. w ramach działalności gospodarczej ewidencjonowała bezpośrednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatki związane z zakupem oleju napędowego udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez: - "B. " Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w R. (dalej: "Spółka B. ") – [...] faktur VAT na dostawę oleju napędowego wystawionych w okresie od [...] czerwca 2015 r. do [...] grudnia 2015 r. na łączną wartość netto w wysokości [...] zł, podatek VAT 23% w wysokości [...] zł, wartość brutto w wysokości [...] zł; - "U. " Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą we W. (dalej: "Spółka U. ") - [...] faktur VAT na dostawę oleju napędowego wystawionych w okresie od [...] stycznia 2015 r. do [...] września 2015 r. na łączną wartość netto w wysokości [...] zł, podatek VAT 23% w wysokości [...] zł, wartość brutto w wysokości [...] zł. Jak wykazała analiza, wartości wynikające z faktur VAT wystawionych przez Spółkę B. zaewidencjonowane zostały bezpośrednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów na koncie 403-zużycie paliw i innych płynów do środków transportowych i sprzętu oraz na kontach rozrachunkowych 224 - podatek VAT naliczony i 201-00081- rozrachunki z dostawcami krajowymi (B. ). Saldo zamknięcia konta rozrachunkowego 201-00081 na dzień [...] grudnia 2015 r. wyniosło [...] zł. Natomiast wartości wynikające z faktur VAT wystawionych przez Spółkę U. zaewidencjonowane zostały także bezpośrednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów na koncie 403-zużycie paliw i innych płynów do środków transportowych i sprzętu oraz na kontach rozrachunkowych 224-podatek VAT naliczony i koncie 201-00029- rozrachunki z dostawcami krajowymi (U. ). Saldo zamknięcia konta rozrachunkowego 200-00029 na dzień [...]12.2015 r. wyniosło [...] zł. W toku postępowania, zarówno na etapie kontroli celno-skarbowej, jak i postępowania podatkowego, organ podatkowy podjął szereg czynności na podstawie, których dokonał ustaleń. Pismem z dnia [...] czerwca 2017 r. wezwał Stronę do złożenia wyjaśnień w zakresie transakcji ze Spółką B. , a pismem z dnia [...] sierpnia 2017 r. w zakresie transakcji ze Spółką U. . W odpowiedziach z dnia [...] czerwca 2017 r. i z dnia [...] sierpnia 2017 r. Strona wyjaśniła zasady współpracy z ww. Spółkami. Wskazała, że zanim podjęła współpracę ze Spółką B. zakupu paliwa dokonywała od "B. D. O. & T. G." Sp. z o.o., która okazała się nierzetelna, co do jakości sprzedawanego paliwa. Strona podkreśliła, że współpracę ze Spółkami nawiązano poprzez R. K. (kierowcę cysterny rozwożącego paliwo). W zakresie współpracy nie została zawarta umowa, a wszelkie ustalenia dokonywane były telefonicznie bezpośrednio z R. K.. Zamawiane paliwo dostarczane było samochodem marki Mercedes o numerze rejestracyjnym [...] i składowane w dwóch zbiornikach o pojemności po 5.000 litrów każdy. Strona wskazała, że przedmiotowe paliwo przeznaczone było do tankowania pojazdów wykorzystywanych w prowadzonej działalności, tj. samochodu do przewozu drewna [...], wózków widłowych i ładowarek (Atlas i Komatsu). Wyjaśniła, że nie prowadziła dokumentacji magazynowo-księgowej potwierdzającej rozchód paliwa. Zapłata za paliwo dokonywana była gotówką, ponieważ dotyczyły one nowego dostawcy. Środki pieniężne niezbędne do zapłaty należności pobierane były z banku, a następnie przekazywane dostarczającemu paliwo R. K. w miejscu zlewania, (tj. [...]). Strona podkreśliła, że zobowiązania były regulowane z bieżącej działalności firmy. Oświadczyła również, że poza przedłożonymi fakturami VAT, dowodami KP i WZ nie posiada żadnych innych dokumentów związanych z badanymi transakcjami. Ponadto organ podatkowy włączył do dowodów w kontroli celno-skarbowej i postępowania podatkowego: postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2019 r. – decyzję z dnia [...] czerwca 2019 r. wydana przez organ podatkowy wobec Strony w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do maja 2015 r.; postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2019 r. – decyzję z dnia [...] lipca 2019 r. organu podatkowego wobec Strony w zakresie podatku od towarów i usług za okres od czerwca do grudnia 2015 r.; postanowieniem z dnia [...] lutego 2018 r. wyciągi z: zarządzenia prokuratora Prokuratury Okręgowej w Z. G., sygn. akt [...] z dnia [...] lutego 2018 r., protokołów przesłuchań w charakterze podejrzanego S. A. z dnia [...] stycznia 2017 r., z dnia [...] stycznia 2017 r., z dnia [...] kwietnia 2017 r., z dnia [...] października 2017 r., z dnia [...] grudnia 2017 r., postanowienia Prokuratury Okręgowej w Z. G. z dnia [...] lutego 2017 r. o postawieniu zarzutów J. A., protokołu przesłuchania podejrzanego J. A. z dnia [...] lutego 2017 r., postanowienia z dnia [...] grudnia 2017 r. o uzupełnieniu i zmianie postanowienia o przedstawieniu zarzutów S. A.; postanowieniem z dnia [...] lutego 2018 r. wyciąg z: protokołu kontroli przeprowadzonej przez Naczelnika Ś. Urzędu skarbowego w K. w G. Spółka z o.o., z siedzibą w K. w zakresie podatku od towarów i usług za okres styczeń -grudzień 2015 r.; postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2018 r. wyciąg z: decyzji z dnia [...] marca 2018 r. wydanej przez organ podatkowy wobec Spółki B. określającej kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług za okres od września do grudnia 2015 roku; postanowieniem z dnia 17 grudnia 2018 r. wyciąg z: protokołu kontroli z dnia [...] maja 2017 r. przeprowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. z kontroli w Spółce B. w zakresie obrotu i wykorzystania wyrobów energetycznych (benzyny, oleje napędowe), podatku akcyzowego i opłaty paliwowej w okresie od [...] stycznia 2014 roku do [...] grudnia 2016 roku; postanowieniem z dnia [...] grudnia 2018 r. wyciąg z protokołów przesłuchań: świadka K. Ś. z dnia [...] października 2018 r., świadka K. D. z dnia [...] października 2018 r., świadka W. Ż. z dnia [...] października 2018 r., świadka T. Ł. z dnia [...] października 2018 r., świadka P. Ś. z dnia [...] października 2018 r., Strony z dnia [...] września 2017 r.; postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2019 r. wyciągi z m.in.: zarządzenia prokuratora Prokuratury Okręgowej w Z. G., sygn. akt [...] z dnia [...] lutego 2019 r., postanowienia z dnia [...] grudnia 2017 r. o uzupełnieniu i zmianie postanowienia o przedstawieniu zarzutów S. A., protokołów przesłuchań S. A. w charakterze podejrzanego z dnia [...] lutego 2017 r. i z dnia [...] maja 2018 r., zarządzenia prokuratora Prokuratury Okręgowej w Z. G., sygn. akt [...] z dnia [...] marca 2019 r., postanowienia z dnia [...] listopada 2017 r., o przedstawieniu zarzutów K. K., protokół przesłuchania K. K. w charakterze podejrzanego z dnia [...] listopada 2017 r., postanowieniem z dnia [...] maja 2019 r. wyciągi z : zarządzeń prokuratora Prokuratury Okręgowej w Z. G., sygn. akt [...] z dnia [...] kwietnia 2019 r. i z dnia [...] maja 2019 r., protokołu przesłuchania w charakterze świadka M. H. z dnia [...] kwietnia 2016 r. i z dnia [...] maja 2017r., protokołu przesłuchania w charakterze świadka D. K. z dnia [...] kwietnia 2016 r. i z dnia [...] kwietnia 2017 r., postanowienia z dnia [...] grudnia 2016 r. o przedstawieniu zarzutów M. H., protokołu przesłuchania M. H. w charakterze podejrzanego z dnia [...] grudnia 2016 r. i z dnia [...] grudnia 2016 r., postanowienia z dnia [...] sierpnia 2017 r. o przedstawieniu zarzutów D. K., protokołu przesłuchania D. K. w charakterze podejrzanego z dnia [...] sierpnia 2017 r., protokołu konfrontacji pomiędzy M. H., a D. K. z dnia [...] sierpnia 2017 r. Ponadto w ramach postępowania podatkowego organ podatkowy przeprowadził dowód z przesłuchania: R. K. w charakterze świadka w dniu [...] lutego 2019 r.; M. Ś. w charakterze Strony w dniu [...] kwietnia 2019 r. Organ podatkowy zwrócił się również do innych organów: pismem z dnia [...] lutego 2017 r. do Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w P. o przesłanie uwierzytelnionej kserokopii protokołu kontroli z dnia [...] maja 2017 r. przeprowadzonej w Spółce B. ; pismem z dnia [...] stycznia 2019 r. do Naczelnika Ś. Urzędu Skarbowego o przesłanie uwierzytelnionej kserokopii decyzji wydanej dla G. Sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za 2015 r.; pismem z dnia [...] stycznia 2019 r. do Naczelnika L. Urzędu Celno-Skarbowego o przesłanie uwierzytelnionej kserokopii decyzji wydanej dla D. Sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za 2015 r. Mając na uwadze całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, organ podatkowy zakończył postępowanie podatkowe decyzją z dnia 4 października 2019 r. Podstawę prawną rozstrzygnięcia organu podatkowego stanowiły przepisy: art. 83 ust. 4 i art. 94 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2019 r. poz. 768 ze zm.); art. 19 pkt 4 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948 ze zm.); art. 21 § 1 pkt 1, § 3, § 3a, art. 23 § 1 pkt 2 i § 2 pkt 2, art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.) – dalej: "O.p.; art. 9 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 23, art. 24 ust. 1, art. 24a ust. 1, ust. 4, ust. 5, art. 26 ust. 1, art. 30c ust. 1, art. 44 ust. 6b o art. 45 ust. 1 i ust. 6 u.p.d.t.; art. 13 ust. 1, art. 21 ust. 1, art. 24 ust. 1 i ust. 2, art. 26 ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r., poz. 330 ze zm.); art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2013 r. poz. 672 ze zm. i Dz. U. z 2015 r. poz. 584 ze zm.). Organ podatkowy uznał, że Strona ewidencjonując w ciężar kosztów uzyskania przychodów wartości wynikające z nierzetelnych faktur VAT wystawionych przez Spółkę B. i Spółkę U. zawyżył ich wysokość o kwotę [...]zł i określił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w kwocie [...]zł. Z dokonanych ustaleń wynikało, że Strona w prowadzonych księgach rachunkowych zaewidencjonowała w ciężar kosztów uzyskania przychodów (na koncie 403 "zużycie paliw i innych płynów do środków transportowych") łącznie [...] nierzetelnych faktur VAT wystawionych przez: Spółkę B. mających dokumentować zakup [...] litrów oleju napędowego w łącznej kwocie netto [...] zł ([...] faktur VAT) oraz Spółkę U. mających dokumentować zakup [...] litrów oleju napędowego w łącznej kwocie netto [...] zł ([...] faktur VAT). W zakresie ustaleń dotyczących transakcji ze Spółką B. , organ podatkowy wskazał, że rzekome dostawy paliwa udokumentowane są fakturami wystawionymi przez dostawcę, dowodami WZ i dowodami wpłaty gotówki – KP. Daty wystawienia faktur VAT pokrywały się z datami wystawionych dokumentów KP i WZ. Faktury wystawione zostały przez J. A. (formalnie pełniącego funkcje prezesa Spółki B. ), podobnie jak KP, jako wystawca i kwitujący odbiór gotówki. Natomiast brak jest na tych dowodach informacji o osobach działających w imieniu Strony, które odbierałyby faktury i dokonywały zapłaty gotówką na rzecz dostawcy. Z dokumentów WZ wynika natomiast, że Strona kwitowała odbiór paliwa pod względem jakościowym i ilościowym. Z treści faktur nie wynikało również, kiedy i jakim środkiem transportu oraz do jakiego miejsca przeznaczenia dostarczone zostało paliwo zafakturowane jako olej napędowy. W zakresie ustaleń dotyczących transakcji ze Spółką U. , organ podatkowy wskazał, że z treści faktur VAT wynika, że zostały one wystawione przez K. K. lub D. N., którzy także widnieją na dowodach KP zarówno jako wystawcy dokumentu, jak też jako osoby potwierdzające otrzymanie gotówki za faktury. Natomiast brak jest jakichkolwiek informacji odnośnie osób, które w imieniu Strony odbierały faktury i dokonywały zapłaty gotówką na rzecz Spółki U. . Z treści faktur nie wynikało również, kiedy i jakim środkiem transportu oraz do jakiego miejsca przeznaczenia dostarczone zostało paliwo zafakturowane jako olej napędowy. W celu weryfikacji rzetelności transakcji dokumentujących nabycia oleju napędowego od ww. Spółek, organ podatkowy przeprowadził szereg czynności dowodowych oraz włączył w poczet dowodów uwierzytelnione kserokopie wyciągów z dokumentów pochodzących z postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w Z. G. o sygnaturze akt [...] oraz dowody pochodzące z innych postępowań prowadzonych wobec Strony i podmiotów uczestniczących na wcześniejszych etapach obrotu olejem napędowym. Organ podatkowy przesłuchał Stronę, która wskazała, że jedyną osobą z którą ustalał warunki transakcji był wyłącznie R. K.. Strona nie zawarła pisemnych umów z dostawcami paliwa, nie znała żadnych osób reprezentujących Spółki, dokonywała płatności wyłącznie w formie gotówkowej, nie żądała certyfikatów jakościowych dla dostarczanego paliwa, nie posiadała żadnych dokumentów dotyczących weryfikacji tego kontrahenta, ani podstawowej wiedzy w zakresie jego działalności. Istotne jest także, że Strona nie posiadała jakiejkolwiek wiedzy odnośnie źródła pochodzenia nabywanego paliwa. Strona nie weryfikowała również, czy jedyna osoba z którą kontaktował się w sprawie zamówienia paliwa (R. K.) reprezentowała Spółki, bądź była uprawniona do odbioru gotówki w ich imieniu. Strona wskazała, że jedyną czynnością jaką podjął było sprawdzenie czy Spółki były zarejestrowanymi i czynnymi podatnikami VAT, na co jednak nie przedłożyła, żadnego dowodu. Organ przesłuchał również świadków, m.in. R. K. oraz pracowników Strony. R. K. wskazał, że pod tym samym adresem w W. przy ul. [...], działały w porozumieniu ze sobą następujące spółki prowadzące działalność w zakresie handlu paliwami: Spółka U. , E.-T.-P. Sp. z o.o., Spółka B. oraz D. Sp. o.o. Sprzedaż paliwa dokonywana była według tzw. rozpiski dziennego zlecenia transportu paliwa, zawierającą zbiorczą sumę ilości "oleju napędowego", tankowanego przez świadka do cysterny z jednego dystrybutora paliwa. Po otrzymaniu od strony telefonicznego zamówienia świadek dopisywał je do "rozpiski". R. K. nie wiedział jednak, do której ze spółek należało rozwożone przez niego paliwo, a zlecenia transportu paliwa na rzecz ww. firm miał realizować na polecenie P. K. (prezesa E.-T.-P. Sp. z o.o.). Ww. wyjaśnił również, że będąc zatrudnionym w E.-T.- P. Sp. z o.o. wykonywał polecenia prezesów Spółki U. i Spółki B. oraz w ich imieniu przyjmował należności w gotówce za dostarczone do klientów paliwo, pomimo, iż nie posiadał upoważnienia do odbioru gotówki. Pracownicy Strony przesłuchani w charakterze świadków wskazali natomiast, że Strona nabywała olej napędowy dla celów prowadzonej działalności gospodarczej. Paliwo przywożone było średnio raz/dwa razy w miesiącu cysterną marki Mercedes. Żadna zatrudniona przez podatnika osoba, oprócz stwierdzenia, że dostawy paliwa miały miejsce, nie potrafiła wskazać żadnych szczegółów spornych transakcji. Pracownicy strony nie posiadali jakiejkolwiek wiedzy na temat źródła pochodzenia paliwa (z jakiej bazy paliwowej było przywożone paliwo). Jedynie świadkowie K. Ś. (siostra strony) i T. Ł. wiedzieli, że osobą dostarczającą paliwo był R. K.. Ponadto, tylko siostra podatnika znała spółki B. i U. , zaś żaden z pozostałych pracowników, pomimo uczestniczenia w dostawach oleju napędowego, nie słyszał o tych firmach. Nawet świadek T. Ł., który polecił stronie R. K. jako nowego dostawcę paliwa, nie wiedział, jaki podmiot gospodarczy on reprezentuje. Wskazał jedynie, iż polecił R. K. z uwagi na to, iż po pierwsze poprzedni dostawca dostarczał paliwo złej jakości, a po drugie cena paliwa zaproponowana przez R. K. była niższa o 15 groszy niż cena paliwa w spółce PKN O. . Z akt sprawy wynika, że w dniu [...] lutego 2018 r. organ podatkowy wydał postanowienie o włączeniu jako dowodów w sprawie następujących dokumentów: protokołów przesłuchań w charakterze podejrzanego S. A., postanowienia z dnia [...] grudnia 2017 r. o uzupełnieniu zarzutów postawionych podejrzanemu S. A., protokołu przesłuchania J. A. w charakterze podejrzanego oraz postanowienia z dnia [...] lutego 2017 r. o postawieniu zarzutów podejrzanemu J. A.. S. A. podejmował wszelkie decyzje dotyczące prowadzenia Spółki B. . Z jego zeznań jednoznacznie wynikało, że sprzedaż w Spółce B. przebiegała dwutorowo - sprzedawano jako pełnowartościowy olej napędowy towar pochodzący z nielegalnych źródeł oraz wystawiano puste faktury. Wystawianiem pustych faktur VAT, za którymi nie było obrotu zajmował się wyłącznie S. A., dlatego też dobrze pamiętał podmioty na które takie faktury były wystawiane. Do protokołu przesłuchania z dnia [...] stycznia 2017 r. załączył wydruk zawierający listę podatników, na które Spółka B. wystawiła wyłącznie puste faktury VAT, za co pobierał opłatę w wysokości od 7 do 15 groszy za litr wykazanego w fakturach paliwa. Wśród wymienionych podmiotów jest firma "M. " M. Ś.. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało ponadto, że Prokuratura Okręgowa w Z. G., postanowieniem z dnia [...] lutego 2017 r., przedstawiła podejrzanemu J. A. zarzuty dotyczące m.in. tego, że w okresie od dnia 24 czerwca 2015 r. do dnia 30 grudnia 2016 r., pełniąc funkcję prezesa zarządu w Spółce B. , wykonując polecenia S. A. kierującego nieformalnie działalnością gospodarczą spółki, wystawił [...] faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (za którymi nie nastąpiła sprzedaż paliwa) na rzecz Strony. Łączna kwota dokonanej na podstawie powyższych dokumentów fikcyjnej sprzedaży oleju napędowego wyniosła [...] zł brutto. Podejrzany J. A., w składanych do organu podatkowego deklaracjach podawał nieprawdę, w związku z czym, w oparciu o treść art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług powstał obowiązek zapłaty należności w tymże podatku o łącznej kwocie [...]zł. Powyższe stanowi przestępstwo z art. 56 § 1 ustawy kodeks karny skarbowy (dalej "k.k.s.") w zbiegu z art. 62 § 2 k.k.s., w związku z art. 37 § 1 pkt 2, 3 i 5 k.k.s., w związku z art. 6 § 2 k.k.s. oraz w związku z art. 7 § 1 k.k.s. Natomiast postanowieniem z dnia [...] grudnia 2017 r. Prokuratura Okręgowa w Z. G. przedstawiła podejrzanemu S. A. uzupełnione i zmienione zarzuty dotyczące m.in. tego, że w okresie od czerwca 2010 r. do grudnia 2016 r. w W., R., S., N. M. i innych miejscowościach na terenie kraju i poza jego granicami, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej brał udział w zorganizowanej grupie przestępczej, a w okresie od marca 2015 r. do grudnia 2016 r. samodzielnie kierował grupą przestępczą, której celem było popełnianie przestępstw polegających na dokonywaniu w ramach różnych podmiotów gospodarczych uszczupleń podatkowych - należności Skarbu Państwa z tytułu podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług, opłaty paliwowej, poświadczaniu nieprawdy w dokumentach - fakturach oraz wprowadzaniu do obrotu odbarwionego oleju opałowego, oleju smarowego, oleju formowego i czyściwa do rdzy (po zmieszaniu w odpowiednich proporcjach z olejem napędowym) jako pełnowartościowego oleju napędowego, bez należnych opłat publicznoprawnych. Przy czym, rola podejrzanego S. A., jako prezesa D. sp. z o.o., sprowadzała się do firmowania działalności gospodarczej innej osoby, umożliwiając jej korzystanie z imienia, nazwiska i nazwy podmiotu oraz zatajenia rzeczywistych dochodów. Z kolei, w okresie od lutego 2015 r. do grudnia 2016 r. podejrzany S. A. założył i kierował grupą przestępczą zajmującą się wprowadzaniem do obrotu jako oleju napędowego oleju smarowego, oleju formowego i innych z nieustalonych źródeł. Poprzez zatajenie prowadzenia na własny rachunek działalności podlegającej opodatkowaniu podejrzany S. A. posłużył się osobą podstawioną i nadzorowaną przez niego, tj. prezesem zarządu spółki B. podejrzanym J. A., który prowadził działalność zarobkową na jego rzecz w ramach mechanizmu, którego celem było uchylanie się od płacenia należności publicznoprawnych, a przedmiotem była hurtowa i detaliczna sprzedaż paliw - oleju napędowego, oleju opałowego i [...] oraz produktów pochodnych. Nadzorowany J. A. pełnił rolę "bufora" w łańcuchu transakcji i uczestniczył w łańcuchu fakturowania oleju napędowego w celu umożliwienia wprowadzania do obrotu jako pełnowartościowego oleju napędowego: odbarwionego oleju opałowego, oleju smarowego, formowego i czyściwa do rdzy zmieszanego z olejem napędowym. Na podstawie nierzetelnych (pustych) faktur VAT pochodzących od spółek D. i B. podmioty gospodarcze obniżały podatek należny o kwotę podatku naliczonego pochodzącego z tych faktur. Potwierdzeniem oceny spornych transakcji były również ustalenia, zawarte w decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] czerwca 2018 r. wydanej wobec Spółki B. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2016 r. Z treści tej decyzji wynikało, że Spółka B. w latach 2015 - 2016 wystawiła i wprowadziła do obrotu prawnego tzw. "puste faktury", które nie odzwierciedlały rzeczywistych dostaw paliwa. Spółka dokonała tego w celu umożliwienia 48 nabywcom, w tym podmiotowi Stronie, odliczenia, podatku naliczonego wykazanego w tych fakturach. Do wystawionych przez nią faktur zastosowano art. 108 . ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Nie zgadzając się z decyzją organu podatkowego wydaną w pierwszej instancji Strona złożyła odwołanie wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Organ podatkowy po rozpatrzeniu odwołania, w oparciu o cały zebrany w sprawie materiał dowodowy, zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję z dnia [...] października 20019 r. Organ podatkowy wskazał, że istota sporu w sprawie sprowadzała się do oceny, czy organ podatkowy w pierwszej instancji zasadnie uznał, że Strona ewidencjonując w ciężar kosztów uzyskania przychodów wartości wynikające z faktur wystawionych przez Spółkę B. zawyżył ich wysokość o kwotę [...]zł, gdyż przedmiotowe faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, czy też, jak twierdzi Strona, transakcje faktycznie miały miejsce i olej napędowy został nabyty od Spółki B. i Spółki U. . Organ podatkowy podzielił ocenę organu podatkowego rozpoznającego sprawę w pierwszej instancji, że niezrozumiałe jest zachowanie Strony w zakresie braku jakiejkolwiek weryfikacji ww. Spółek, tj. podmiotu działającego na rynku paliw, mając zwłaszcza na względzie fakt, że jego poprzedni dostawca paliwa (B. D. O. & G. T. G. Sp. z o.o.) okazał się nierzetelnym podmiotem dostarczającym złej jakości paliwo, co było powodem zakończenia z nim współpracy. Organ podatkowy nie kwestionował tego, że w kontrolowanym okresie R. K. przywoził Stronie paliwo, które było niezbędne do pracy maszyn i samochodów wykorzystywanych w prowadzonym przez niego tartaku, lecz stwierdził jedynie, że sporne faktury VAT nie dokumentują rzeczywistej dostawy oleju napędowego. Organ podatkowy opierając się na treści zeznań świadków, nie dał wiary twierdzeniu Strony, że transakcje udokumentowane spornymi fakturami VAT wystawionymi na rzecz jej rzecz przez Spółki potwierdzały faktyczne dostawy oleju napędowego dokonane pomiędzy tymi podmiotami. Zdaniem organu podatkowego zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdził zasadność stanowiska organu wyrażonego w decyzji z dnia [...] lipca 2019 r., że transakcje zawarte pomiędzy Stroną, a Spółką B. , jak również Spółką U. dokumentowane były nierzetelnymi fakturami VAT, a Strona nie dołożyła należytej staranności w kontaktach z ww. podmiotami.braku dochowania należytej staranności świadczą m.in. następujące okoliczności: brak szczegółowej wiedzy Strony na temat okoliczności spornych transakcji (z jego zeznań wynika m.in., że nie słyszał i nie wiedział kim był J. A., S. A., K. K. czy D. N., podczas gdy na spornych fakturach VAT figurują oni jako osoby wystawiające); podjęcie i prowadzenie przez Stronę współpracy ze Spółkę B. i Spółkę U. poprzez R. K. (osoby nie będącej pracownikiem ww. Spółek ani nie posiadającej upoważnienia do prawa reprezentowania tych Spółek) bez żadnej weryfikacji w zakresie jego umocowania do reprezentowania ww. dostawców paliwa; osoba polecająca (T. L.) Stronie współpracę z R. K. (dostawcą paliwa) nie wiedziała jakie przedsiębiorstwo on reprezentował; dokonywanie przez Stronę wszelkich ustaleń związanych z zamówieniami nabywanego paliwa wyłącznie poprzez kontakt telefoniczny z R. K., który był jedyną osobą z jaką ustalał zasady współpracy z ww. Spółkami; dokonywanie płatności pomiędzy stronami transakcji wyłącznie w formie gotówkowej (przy czym R. K. nie kwitował odbioru gotówki i nie posiadał uprawnień do odbioru gotówki, przekazywał sporządzone wcześniej dowody KP podpisane przez J. A., D. N. lub K. K.); brak dokumentacji uwiarygadniającej transakcje (umów handlowych, zamówień na paliwo, świadectw jakości nabywanego paliwa; brak zainteresowania źródłem pochodzenia nabywanego paliwa; brak wiedzy, czy cena oferowanego Stronie paliwa obejmowała koszty transportu; brak informacji z organu podatkowego o WW. Spółkach (w trybie przewidzianym w art. 96 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług); brak wiedzy, od którego z podmiotów pochodziło przywożone przez R. K. paliwo; brak dokumentu potwierdzającego zawarcie transakcji handlowych z dostawcą paliwa. Organ podatkowy uznał za chybione zamieszczone w odwołaniu zarzuty, tym także dotyczące przepisów proceduralnych. Zdaniem organu podatkowego, wbrew twierdzeniu Strony, podjęte zostały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, o czym świadczy szeroko zebrany i rozpatrzony w sprawie materiał dowodowy. Organ podatkowy w toku kontroli celno-skarbowej i postępowania podatkowego przeprowadził szereg czynności zmierzających do ustalenia stanu faktycznego, w tym wezwał Stronę i jej kontrahentów do udzielenia wyjaśnień i przedłożenia dowodów, przeprowadził dowód z przesłuchania Strony w charakterze strony, uwzględnił dowód z przesłuchania R. K. oraz z przesłuchania w charakterze świadków - pracowników Strony - K. Ś., K. D., W. Ż., T. L., P. Ś. oraz materiały nadesłane przez Prokuraturę Okręgową w Z. G. i materiały otrzymane od innych organów podatkowych. Organ podatkowy podkreślił, że wziął pod uwagę wszelkie okoliczności i zgromadzone dowody. Należy w tym miejscu podkreślić, iż przepisy O.p. nie nakładają na organ podatkowy nieograniczonych obowiązków w zakresie poszukiwania faktów mających znaczenie dla sprawy. Mają one bowiem obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia - procesowego odtworzenia stanu faktycznego - adekwatne i wystarczające są inne dowody. Zdaniem organu podatkowego, zgromadzony materiał dowodowy był wystarczający do wydania rozstrzygnięcia. Dokonana zaś przez organ podatkowy ocena dowodów nie nosiła znamion dowolności. W świetle ustaleń faktycznych, zdaniem organu podatkowego, wydatki wynikające z zakwestionowanych faktur, nie mogły być uznane za koszt uzyskania przychodów z prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej. Organ dodał, że bez wpływu na rozstrzygnięcie pozostaje okoliczność, czy strona faktycznie nabywała towary wskazane w zakwestionowanych fakturach od innych podmiotów. Organ podatkowy wskazał, że nie zakwestionowano faktu nabycia przez Stronę paliwa z nieustalonego źródła, lecz podważono fakt nabycia oleju napędowego od Spółki B. I Spółki U. - podmiotów wymienionych w ewidencjonowanych przez podatnika fakturach VAT jako sprzedawcy. Podsumowując, organ odwoławczy stwierdził, że ustalenia organu I instancji stanowiące podstawę wydania zaskarżonej decyzji są prawidłowe i nie budzą zastrzeżeń w kontekście stanu faktycznego sprawy i odnoszącego się do niej stanu prawnego, a decyzja odpowiada prawu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie Skarżący zarzucił decyzji organu podatkowego: 1. naruszenie art. 180 § 1, 181, 188 i art. 216 § 1 O.p. poprzez oddalenie wniosków dowodowych skarżącego zgłoszonych w postępowaniu odwoławczym, ze względu na uznanie, że zgromadzony do tej pory materiał dowodowy umożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego, w tym w szczególności nierzetelność faktur VAT wystawionych przez Spółkę [...] i Spółkę U. , co uniemożliwiło Skarżącemu wykazanie przeciwieństwa tego, co ustalił na niekorzyść skarżącego organ pierwszej instancji; 2. sprzeczność istotnych ustaleń organu podatkowego z zebranym materiałem dowodowym, i dowolną, subiektywną i jednostronną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, dokonaną z naruszeniem art. 187 § 1 i art. 191 O.p., polegającą na przyjęciu, że: a) Spółka B. za pośrednictwem R. K. dostarczała Skarżącemu tzw. puste faktury, za którymi nie szedł żaden towar, b) Spółka U. nie dokonywała sprzedaży oleju napędowego na rzecz Skarżącego, a przedmiotem kwestionowanych dostaw była mieszanka odbarwionego oleju opałowego, smarowego, formowego i czyściwa do rdzy, c) Skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje nabycia paliwa z Spółki B. i Spółki U. wiązały się z nieprawidłowościami (przestępstwem) popełnionymi przez wystawcę tych faktur, czyli ww. Spółki, d) Strona nie dochowała należytej staranności w weryfikowaniu kontrahentów; 3. rażące naruszenie zasady określonej w art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 O.p. poprzez zaniechanie przeprowadzenia wszystkich czynności niezbędnych dla ustalenia prawdziwego stanu faktycznego w sprawie, a przez to dokonanie ustaleń niekorzystnych dla podatnika wbrew zasadzie rozkładu ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym, oraz stronniczą interpretację dowodów dokonaną z perspektywy ex post, opartej na wiedzy zgromadzonej przez organy ścigania; 4. naruszenie przepisów art. 121 § 1 oraz art. 124 w zw. z art. 210 § 4 O.p. przez wydanie rozstrzygnięcia wprost sprzecznego z zasadą prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie podatnika do organu podatkowego oraz tzw. zasadą przekonywania, polegające na opieraniu się na fragmentach zeznań wyrwanych z kontekstu oraz stawianie tezy o braku dochowania należytej staranności przy weryfikacji kontrahenta, stosując własne, niemożliwe do spełnienia standardy, a w konsekwencji, 5. naruszenie przepisu art. 22 ust. 1 w zw. z art. 24 ust. 1, 24a ust. 1 i 4, art. 30c ust. 1 i 2, art. 45 ust. 1, 1a, pkt 2, i ust. 6 u.p.d.o.f. poprzez dowolne zakwestionowanie zaewidencjonowania w ciężar uzyskania przychodów faktur VAT wystawionych przez Spółkę B. i Spółkę U. . Wskazując na powyższe, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i obciążenie organu administracji kosztami postępowania w sprawie. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy podtrzymał stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie. W piśmie z dnia [...] kwietnia 2021 r. Skarżący reprezentowany przez pełnomocnika zawodowego zamieścił stanowisko w sprawie oraz wniósł o przeprowadzenie dowodu z dokumentów w postaci odpisów protokołów rozpraw, które odbyły się przed Sądem Rejonowym w Ś. Wydział Zamiejscowy w S. w dniach [...] marca 2021 r. w sprawie o sygn. akt [...] celem wykazania istotnych w tej sprawie faktów (w treści pisma okoliczności zostały szczegółowo naprowadzone), a w związku z tymi ustaleniami wniósł o zobowiązanie organu podatkowego do dostarczenia do akt sprawy dokumentacji Spółki B. i Spółki U. obejmującej dokumenty WZ oraz dokumentację magazynową oraz o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości (na szczegółowo opisaną okoliczność). Do pisma załączono ww. dowody. W piśmie z dnia [...] kwietnia 2021 r. Skarżący kolejny raz podtrzymał w całości złożona skargę i popierając ją przedstawił argumentację prezentowanego wcześniej stanowiska w sprawie. Na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów Sąd postanowił na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) - dalej zwanej "p.p.s.a." dopuścić dowód z dokumentów w postaci odpisów z protokołu rozpraw, które odbyły się przed Sądem Rejonowym w Ś. Wydział Zamiejscowy w S. w dniach [...] marca 2021 r. na wskazane we wniosku okoliczności oraz na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. odmówić dopuszczenia dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości na wskazane we wniosku okoliczności. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W toku postępowania podatkowego nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, które mogłoby mieć wpływ na wynik sprawy. Nie doszło również do naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Skarga nie zasługuje zatem na uwzględnienie. Na wstępie należy zauważyć, że spór skarżącego z organem podatkowym koncentrował się w głównej mierze na wysokości kosztów uzyskania przychodów z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego. Ze stanu faktycznego wynikało, że podatnik w prowadzonych księgach rachunkowych zaewidencjonował w ciężar kosztów uzyskania przychodów na koncie 403 "zużycie paliw i innych płynów do środków transportowych i sprzętu" 8 faktur VAT wystawionych przez B. sp. z o.o., mających dokumentować zakup [...] litrów oleju napędowego w łącznej kwocie netto [...] zł oraz [...] faktur VAT wystawionych przez U. sp. z o.o., mających dokumentować zakup [...] litrów oleju napędowego w łącznej kwocie netto [...] zł. Skarżący, w postępowaniu przed organem, a także w skardze do sądu, wyrażał przekonanie, że do kosztów uzyskania przychodów uprawniony był zaliczyć wydatki na paliwo jakie było obiektywnie niezbędne do wykonywania czynności w ramach prowadzonej działalności, nawet jeśli istniały wątpliwości co do rzetelności faktur wystawianych przez jego dostawcę i tym samym wątpliwości co do pochodzenia paliwa wykorzystywanego przez podatnika w prowadzonej działalności gospodarczej. Zdaniem skarżącego nie istniały zresztą obiektywne powody do zakwestionowania prawdziwości faktur z B. spółka z o.o. i U. spółka z o.o. – paliwo było rzeczywiście dostarczane do podatnika, a jego jakość była zadowalająca. Z kolei organ odwoławczy stanął na stanowisku, w myśl którego zakwestionowane faktury pochodzące od dostawcy podatnika, tj. spółki B. i U. , nie opisują rzeczywistych zdarzeń w obrocie gospodarczym. Podmioty te faktycznie nie sprzedały skarżącemu paliwa opisywanego w zakwestionowanych fakturach. W przypadku spółki B. były to puste faktury za którymi nie szły dostawy towaru a w przypadku spółki U. faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż podmiot ten, pomimo iż wystawiał i wprowadzał do obrotu prawnego nierzetelno przedmiotowo faktury VAT mające dokumentować sprzedaż tego oleju, nie dokonywał jednak faktycznych dostaw oleju napędowego, a jedynie produktu naftowego przerobionego na olej napędowy (pochodzącego z niewiadomego źródła). Faktury VAT wystawione przez U. sp. z o.o. miały zatem na celu legalizację dostaw produktów naftowych, od których na wcześniejszym etapie nie został zapłacony podatek od towarów i usług i podatek akcyzowy. Zgodnie z art. 22 ust. 1 U.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Z przytoczonego przepisu wynika zatem konieczność wykazania związku przyczynowego pomiędzy wydatkiem, a uzyskanym przychodem. W tym celu, co należy podkreślić, niezbędne jest należyte udokumentowanie poniesienia tego wydatku. Jak słusznie zauważył organ podatkowy, nie wystarcza przy tym sama formalna poprawność dowodów księgowych, ale konieczne jest aby były one zgodne ze stanem rzeczywistym (były materialnie rzetelne), a więc by odzwierciedlały faktycznie zaistniałe zdarzenia gospodarcze. Skarżący zobowiązany był do prowadzenia ksiąg rachunkowych. W takim przypadku art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. nakłada na podatnika obowiązek prowadzenia księgi zgodnie z odrębnymi przepisami w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Sposób prowadzenia ksiąg rachunkowych, szczegółowe warunki, jakim powinna ona odpowiadać, aby stanowiła dowód pozwalający na określenie zobowiązania podatkowego oraz szczegółowy zakres obowiązków związanych z jej prowadzeniem, regulowały w rozpatrywanym okresie przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 330 ze zm.), w szczególności art. 22 do 24 tej ustawy. W realiach analizowanej sprawy podatnik nie zastosował się do obowiązujących go zasad rzetelnego prowadzenia księgi rachunkowej, ponieważ za podstawę wpisów przyjął faktury, które nie przedstawiały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Tymczasem, jak podkreślono wyżej, do kosztów uzyskania przychodów podatnik może zaliczyć wyłącznie wydatki rzetelnie udokumentowane. Tylko o takich, rzetelnie udokumentowanych wydatkach, stanowi regulacja zawarta w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Jeśli więc organ podatkowy stwierdzi, po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, że faktury oferowane przez podatnika albo nie mają u swojej podstawy żadnej transakcji gospodarczej, albo okoliczności faktyczne przedstawiały się inaczej niż wynikałoby to z treści tych faktur (bowiem nie jest znane pochodzenie paliwa, jak też ilości faktycznie przekazane podatnikowi do zużycia, bądź w ogóle nie dochodziło do nabywania paliwa od wykazanego w treści faktur sprzedawcy, a przekazywali jedynie "puste" faktury), w takiej sytuacji ujęte w nich kwoty nie są kosztami uzyskania przychodów, a organ podatkowy nie jest ani uprawniony, ani zobowiązany wykazywać za podatnika jakie wydatki zostały poniesione w związku z prowadzoną przez tego podatnika działalnością gospodarczą. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie podkreślano, z czym Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni się zgadza, że do uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy i za konkretną cenę, ale też zgodne z przepisami udokumentowanie tej transakcji (por. wyroki NSA: z dnia 19 grudnia 2007 r., sygn. akt II FSK 1438/06, z dnia 30 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1405/07; z dnia 7 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 462/11; z dnia 29 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2323/10; z dnia 12 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 627/12 oraz z dnia 7 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2436/12). Naczelny Sąd Administracyjny konsekwentnie wyjaśniał również, że z punktu widzenia uregulowań zawartych w art. 22 ust.1, art. 24 i art. 24a u.p.d.o.f. nie ma znaczenia czy podatnik w sposób zawiniony (wskutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze bądź kierując się zamiarem wykazania okoliczności, które nie miały miejsca) lub w sposób niezawiniony dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie nierzetelnych dowodów księgowych. Dla oceny rzetelności ksiąg podatkowych i określenia przez organ właściwej metody ustalenia podstawy opodatkowania nieważne są przyczyny zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistej sprzedaży (por. powoływane wyżej wyroki w sprawach o sygn. akt: II FSK 462/11, II FSK 96/14, II FSK 1241/14, II FSK 1399/14). Odnosząc powyższe uwagi do okoliczności rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, iż skoro organy podatkowe na podstawie prawidłowo zebranego i wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego ustaliły, w ocenie Sądu prawidłowo, że sporne faktury, choć poprawne formalnie, są nierzetelne, gdyż nie dokumentują rzeczywistych transakcji nabywania paliwa przez skarżącego od spółki B. i U. , niedopuszczalne było uwzględnienie wynikających z nich kwot jako kosztów uzyskania przychodu. Zasadnie organy podatkowe zakwestionowały w tym zakresie rzetelność ksiąg rachunkowych skarżącego, bowiem księgi nie odzwierciedlały rzeczywistości. Brak rzetelnego udokumentowania nabycia towarów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, zarówno co do jego pochodzenia, ilości oraz ceny, wykluczają zaistnienie kosztów uzyskania przychodów. Nie ma przy tym znaczenia, że podatnik posiadał paliwo i zużył je na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, musiał posiadać odpowiednią ilość paliwa do pojazdów. Ustawodawca bowiem wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów nie tylko z wykorzystaniem przez podatnika towarów czy usług w działalności gospodarczej, ale także z rzetelnym dokumentowaniem transakcji ich nabycia, aby wykluczyć ujmowanie w rozliczeniach podatkowych działań wykraczających poza legalny obrót gospodarczy. Jeżeli więc podatnik, prowadzący działalność gospodarczą, dokonuje określonych płatności (wydatków), to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu w ramach legalnego obrotu gospodarczego towary lub usługi. W takiej sytuacji podatnik niewątpliwie uzyskuje od swojego rzeczywistego kontrahenta rzetelne faktury. Jednak kiedy podatnik dysponuje - na potwierdzenie transakcji zakupu towarów - dokumentem, z którego wynika, że towary miały zostać nabyte od wymienionego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, że podmiot taki nie sprzedał w rzeczywistości, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, towarów opisanych w fakturach (nie sprzedał wcale czy sprzedał w innej, nieudokumentowanej w istocie ilości), to w takim przypadku kwoty uwidocznionej na takim, nieodpowiadającym rzeczywistości dokumencie, nie można zasadnie rozpatrywać w kategoriach kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem Sądu nie doszło zatem, wbrew twierdzeniom podatnika, do naruszenia ani art. 22 ust. 1, ani art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f. W ocenie Sądu pozyskany w toku postępowania materiał dowodowy jest kompletny i pozwolił na rekonstrukcję zdarzeń w zakresie istotnym dla przesądzenia czy podatnik rzeczywiście nabył paliwo od spółki B. i U. , zgodnie z treścią posiadanych faktur. Organ podatkowy nie kwestionuje, że podatnik nabywał paliwo konieczne do wykonywania czynności w ramach prowadzonej działalności, nie następowało to jednak zgodnie z treścią faktur zakwestionowanych w postępowaniu podatkowym. Wobec tego rozliczenia finansowe z tytułu przyjmowania paliwa przez podatnika, dokumentowane zakwestionowanymi fakturami, pozostają poza ramami obrotu gospodarczego. W świetle prawa nie mogły zatem stanowić kosztów uzyskania przychodów z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej, jak tego chce podatnik. Pozyskiwanie paliwa nieustalonego pochodzenia, dokumentowane nierzetelnymi fakturami, to działania, których nie można utożsamiać z nabyciem towarów przez przedsiębiorcę, a więc z aktywnością podatnika objętą zakresem art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Wydatki podatnika z tytułu przyjmowania paliwa o nieudokumentowanym pochodzeniu i w nieudokumentowanych ilościach nie mogą w żaden sposób kształtować podstawy opodatkowania omawianym podatkiem. W przeciwnym razie instytucja kosztów uzyskania przychodów stawałaby się instrumentem służącym do osiągania przez podatników nieuprawnionych korzyści majątkowych, a tym samym dochodziłoby do jej nadużywania. Organ zakwestionował podatnikowi prawo do zmniejszenia podstawy opodatkowania o kwoty ujęte w określonych fakturach pochodzących od spółki B. i U. w rezultacie przeprowadzenia wyczerpującego postępowania wyjaśniającego (w ramach kontroli podatkowej a następnie postępowania podatkowego) i pozyskania kompletnego materiału dowodowego (dokumenty przedstawione przez skarżącego, decyzje organów podatkowych dotyczących B. sp. z o.o., D. sp. z o.o., D. sp. z o.o., G. , materiały zgromadzone przez Prokuraturę Okręgową w Z. G.) na okoliczności istotne dla wyniku sprawy. Całokształt dowodów został przez organy podatkowe oceniony w granicach ustawowej swobody, a więc przede wszystkim w całokształcie, spójnie i zgodnie z zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego. Ocena dowodów, następnie wyprowadzone z niej ustalenia faktyczne, a w dalszej kolejności sposób zastosowania przez organ materialnego prawa podatkowego, zostały wyczerpująco i wszechstronnie przedstawione w motywach kontrolowanej decyzji. Zatem, wbrew stanowisku podatnika, w realiach analizowanej sprawy nie doszło do naruszenia przez organy podatkowe art. 121 § 1, art. 122, art. 181, art. 187 § 1oraz art. 191 O.p., co zarzucono w skardze. Okoliczność, że podatnik oczekiwał innego rozstrzygnięcia w żadnym razie nie oznacza jeszcze, że organ pierwszej instancji bądź organ odwoławczy naruszyły prawo, procesowe czy materialne. Odnośnie odmowy przeprowadzenia konfrontacji ze S. A., o co skarżący wnosił w trakcie postępowania, wyjaśnić należy, że w przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony (np. włączenie do akt sprawy protokołów przesłuchań z innych postępowań) zasada czynnego udziału strony w postępowaniu, o której mowa w art. 123 § 1 O.p., realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie. Natomiast żądanie powtórzenia w postępowaniu podatkowym dowodu z przesłuchania świadka, czy też dokonania konfrontacji z takim świadkiem, dla zrealizowania zasady czynnego udziału strony w tym przesłuchaniu i zadośćuczynienia żądaniu strony przeprowadzenia dowodu (art. 188 O.p.), jest uzasadnione tylko wówczas, gdy strona ta wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym (wyrok NSA z 8 września 2016 r., I FSK 161/15). Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 O.p. nie oznacza bowiem, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, że z innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. Samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z brzmienia art. 188 O.p. (por. wyrok WSA w Lublinie z 13 maja 2016 r., I SA/Lu 1254/15). Organy podatkowe nie mają więc obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (por. wyrok NSA z 14 stycznia 2016 r., II FSK 3063/13). Zdaniem Sądu zatem organy słusznie odmówiły przeprowadzenia konfrontacji skarżącego ze S. A. uznając, że dowód ten niczego do sprawy by nie wniósł. Prawidłowo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające doprowadziło organ podatkowy do trafnych wniosków, według których kwoty ujęte w zakwestionowanych fakturach pochodzących od spółki B. i U. nie mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów podatnika z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej. Dla dopełnienia oceny prawnej trzeba wyjaśnić podatnikowi, że faktura jest dokumentem, który nie korzysta z domniemania zgodności ze stanem rzeczywistym, a więc w razie uzasadnionych wątpliwości organu podatkowego, to podatnik ma obowiązek przedstawić wiarygodne dowody na okoliczność rzeczywistego zrealizowania transakcji opisanych w zakwestionowanych fakturach. Takich skutecznych dowodów skarżący nie zaoferował organowi. Podatnik w swojej argumentacji nie wykazał, aby ustalenia, jakie przyjął organ (które doprowadziły do zmniejszenia wysokości kosztów uzyskania przychodów) miały zawierać istotne luki czy nosić konkretne znamiona dowolności, a w konsekwencji aby miały naruszać prawo. Na nieprawdziwość zeznań S. A. (będących jednym z dowodów, które legły u podstaw wydanej decyzji) powoływał się podatnik w skardze do sądu, lecz nie wskazał w jakim konkretnie zakresie zeznania te nie pokrywają się z prawdą, które twierdzenia są jedynie linią obrony przesłuchiwanego, które są nieprawdziwe i dlaczego. Negacja co do zasady ustaleń organu nie jest w stanie skutecznie podważyć stwierdzonego przez organ, w drodze kompleksowych ustaleń, stanu faktycznego. W ocenie Sądu uznanie przez organ podatkowy wyjaśnień S. A. za wiarygodne jest zasadne. Jest mało prawdopodobne aby podejrzany, w sposób świadomy i celowy, niezgodnie z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń relacjonował fakty, w związku z którymi mogą go spotkać potencjalne, negatywne, konsekwencje przewidziane np. w prawie karnym. S. A. przesłuchiwany przez Prokuraturę Okręgową w dniach: [...] stycznia 2017 r., [...] stycznia 2017 r., [...] lutego 2017 r., [...] kwietnia 2017 r., [...] kwietnia 2017 r., [...] października 2017 r. za każdym razem potwierdzał, że były wystawiane "puste" faktury. Do protokołu przesłuchania z dnia [...] stycznia 2017 r. ww. załączył wydruk zawierający listę podatników, na które B. sp. z o.o. wystawiła wyłącznie puste faktury VAT, za co podejrzany pobierał opłatę w wysokości od 7 do 15 groszy za litr wykazanego w fakturach paliwa. Wśród wymienionych podmiotów znajdowała się firma "M. " M. Ś.. W żadnym z przesłuchań nie zmieniał swoich wyjaśnień (istotnych dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy), wręcz przeciwnie potwierdzał treść wyjaśnień złożonych wcześniej i wyrażał zgodę na składanie dalszych. W każdym z następnych przesłuchań doprecyzowywał swoje wcześniejsze wyjaśnienia, wskazując na podmioty, którym wystawiał "puste". Z akt sprawy wynika także, że postanowieniem z dnia [...] grudnia 2017 r. Prokuratura Okręgowa w Z. G. przedstawiła podejrzanemu S. A. (prezesa D. sp. z o.o.), uzupełnione i zmienione zarzuty dotyczące m.in. że w okresie od lutego 2015 r. do grudnia 2016 r. podejrzany S. A. założył i kierował grupą przestępczą zajmującą się wprowadzaniem do obrotu jako oleju napędowego oleju smarowego, oleju formowego i innych z nieustalonych źródeł. Poprzez zatajenie prowadzenia na własny rachunek działalności podlegającej opodatkowaniu podejrzany S. A. posłużył się osobą podstawioną i nadzorowaną przez niego, tj. prezesem zarządu spółki B. podejrzanym J. A., który prowadził działalność zarobkową na jego rzecz w ramach mechanizmu, którego celem było uchylanie się od płacenia należności publicznoprawnych, a przedmiotem była hurtowa i detaliczna sprzedaż paliw - oleju napędowego, oleju opałowego i benzyn oraz produktów pochodnych. Nadzorowany J. A. pełnił rolę "bufora" w łańcuchu transakcji i uczestniczył w łańcuchu fakturowania oleju napędowego w celu umożliwienia wprowadzania do obrotu jako pełnowartościowego oleju napędowego: odbarwionego oleju opałowego, oleju smarowego, formowego i czyściwa do rdzy zmieszanego z olejem napędowym. Na podstawie nierzetelnych (pustych) faktur pochodzących od spółek D. i B. podmioty gospodarcze obniżały podatek należny o kwotę podatku naliczonego pochodzącego z tych faktur. Nadto Prokuratura Okręgowa w Z. G., przedstawiła podejrzanemu J. A. (kuzynowi S. A., który firmował działalność B. ) zarzuty dotyczące m.in. tego, że w okresie od dnia [...] czerwca 2015 r. do dnia [...] grudnia 2016 r., pełniąc funkcję prezesa zarządu w spółce B. , wykonując polecenia S. A. kierującego nieformalnie działalnością gospodarczą spółki, wystawił [...] faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (za którymi nie nastąpiła sprzedaż paliwa) na rzecz Przedsiębiorstwo M. . Zgodzić się należy z organem, że z analizy zeznań J. A. i S. A., należy wyprowadzić wniosek, że to S. A. faktycznie kierował spółką B. . Za tym wnioskiem przemawiają nie tylko wprost stwierdzenia J. A. ale także brak podstawowej wiedzy na temat faktycznej działalności spółki B. oraz jej kontrahentów, których miał znać tylko i wyłącznie S. A.. I tak z zeznań S. A. jednoznacznie wynika, że sprzedaż w B. sp. z o.o. przebiegała dwutorowo - sprzedawano jako pełnowartościowy olej napędowy towar pochodzący z nielegalnych źródeł oraz wystawiano puste: faktury a wystawianiem pustych faktur VAT, za którymi nie było obrotu zajmował się wyłącznie S. A., dlatego też dobrze pamiętał podmioty na które takie faktury były wystawiane – o czym wprost wskazał w ww zeznaniu z dnia [...] stycznia 2017 r. Stąd nie można uznać jak chciałby skarżący, że zeznania S. A. dotyczące funkcjonowania B. Sp. z o.o. i wystawiania pustych faktur m.in. na rzecz "M. " M. Ś. są niewiarygodne. Bezspornie S. A., który faktycznie kierował spółką B. , miał największą wiedzę odnośnie zawieranych transakcji albowiem wystawianiem pustych faktur zajmował się osobiście. Stąd jako nieuzasadniony jawi się zarzut skarżącego nie ustalenia czy spółka B. posiadała paliwo czy też jakie było źródło nabycia paliwa przez B. – jako nie mające znaczenia dla zakwestionowania faktur, bo były to puste faktury czy nieprzesłuchania M. K. przekazującego puste faktury. Potwierdzeniem oceny spornych transakcji są również ustalenia zawarte w decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...].03.2018 r. [...] [...], [...] wydanej wobec B. sp. z o.o. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od września do grudnia 2015 r. Odnośnie spornych transakcji ze spółką U. nieuzasadnione są zarzuty, że transakcje zostały zakwestionowane wyłącznie na podstawie dowolnej oceny zeznań świadków D. K. i M. H., którzy zajmowali się odbarwianiem oleju opałowego do końca działalności D. sp. z o.o., czyli do końca lutego 2015 r. co wynika z konfrontacji przeprowadzonej przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w Z. G. w dniu 12.08.2017 r. pomiędzy podejrzanym D. K. a podejrzanym M. H., z którego wynika, że D. K. przyznał się do zarzucanych mu czynów i przedstawił proces odbarwiania oleju opałowego, w większości dokonywanego wspólnie z M. H.. Ze zgromadzonego materiału dowodowego w ramach prowadzonej kontroli podatkowej, postępowania podatkowego w tym decyzji Naczelnika Ś. Urzędu Skarbowego w K., Naczelnika L. Urzędu Celno-Skarbowego w G. , materiałów z Prokuratury Okręgowej z Z. G. (zeznania świadków) - wynika bowiem, że D. sp. z o.o była źródłem pochodzenia paliwa fakturowanego przez U. sp. z o.o. na rzecz skarżącego jedynie w styczniu i lutym 2015 r., zaś w pozostałym okresie źródłem pochodzenia tego paliwa były D. sp. z o.o. (kwiecień 2015 r.) i G. sp. z o.o. (maj-wrzesień 2015 r.). Proceder zaś działalności obu spółek G. i D. jak i D. sp. z o.o., polegający na wprowadzeniu do obrotu paliwa pochodzącego z nielegalnych źródeł o niewiadomych parametrach fizykochemicznych za pomocą wystawionych faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych został szeroko przedstawiony w zaskarżonej decyzji w oparciu o zgromadzone dowody w postaci decyzji Naczelnika Ś. Urzędu Skarbowego w K. w wydanej w dniu [...]12.2018 r. wobec G. sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2015 r., decyzji z dnia [...]12.2017 r. [...] [...] Naczelnika L. Urzędu Celno-Skarbowego w G. wydanej wobec D. sp. z o.o. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2015 r. gdzie D. sp. z o.o. i M. sp. z o.o. dostawcy na rzecz D. sp. z o.o. i G. sp. z o.o. pełniły rolę znikającego podatnika i zostały zarejestrowane jako podatnicy podatku od towarów i usług w celu oszustwa podatkowego. Nie potwierdziły się zatem wyjaśnienia U. sp. z o.o. co do dostaw paliwa od G. sp. z o.o., które miało być przedmiotem dostaw do skarżącego, albowiem jak wykazało prowadzone postępowanie spółka G. deklarowała nabycia od M. sp. z o.o. Wskazać też należy, że zarówno G. sp. z o.o. jak i M. sp. z o.o. nie dysponowały odpowiednią infrastrukturą ani wyposażeniem pozwalającym na prowadzenie działalności w zakresie obrotu paliwami na tak szeroką skalę. Obie firmy nie prowadziły żadnych działań marketingowych oraz reklamowych. Spółka M. w latach 2014-2015 nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, a wskazany przez nią adres siedziby to adres biura wirtualnego, pod którym nie prowadzono ksiąg rachunkowych ani nie przebywały tam osoby reprezentujące ten podmiot. Pokreślić też należy, że co prawda spółka U. w odpowiedzi na wezwanie organu przedstawiła sprawozdania z badań oleju napędowego stanowiące świadectwa jakości oleju napędowego sprzedawanego przez spółkę G. , to z przeprowadzonych badań przez Laboratorium Paliw Płynnych w K. wynika, że zlecającymi te badania były zarówno spółka U. , jak i spółka G. . Wszystkie próbki pobrane zostały poza infrastrukturą, laboratorium i zostały dostarczone za pośrednictwem poczty kurierskiej w plastikowych pojemnikach zamkniętych nakrętką samoplombującą bez opisu lub z opisem bez zabezpieczenia. Zgodzić się należy zatem z ocena organu, że przeprowadzone badania oraz okazane świadectwa jakości paliwa nie daje podstaw do przypisania badania a w konsekwencji certyfikatu do paliwa będącego w posiadaniu spółki G. a w konsekwencji U. i skarżącego. Wskazać także należy, że w dniu [...]11.2017 r. Prokuratura Okręgowa w Z. G. postawiła K. K. (prezes U. ) zarzuty dotyczące m.in. tego, że w okresie od dnia [...] czerwca 2014 r. do dnia [...] lutego 2015 r. we W., W. i innych miejscach na terenie kraju i poza jego granicami, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, brał udział w zorganizowanej grupie przestępczej, której celem było popełnianie przestępstw polegających na dokonywaniu w ramach różnych podmiotów gospodarczych uszczupleń podatkowych - należności Skarbu Państwa z tytułu podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług, poświadczaniu nieprawdy w dokumentach - fakturach, wprowadzenia do obrotu: oleju smarowego, oleju fomowego i czyściwa do rdzy (po zmieszaniu w odpowiednich proporcjach z olejem napędowym), jako pełnowartościowego oleju napędowego, bez należnych opłat publicznoprawnych. Ponadto ocenę organu potwierdzają zeznania przesłuchanego w dniu [...]02.2017 r. w charakterze podejrzanego S. A., że w 2015 r. D. sp. z o.o. działała tylko przez okres dwóch miesięcy a po okazaniu zestawienia sprzedaży tej spółki za styczeń i luty 2015 r. podejrzany wskazał firmy, w tym M.-I. sp. z o.o. i D. sp. z o.o., które otrzymały od niego wystawione w tym okresie puste faktury. Wyjaśnił przy tym, że wymienione przez niego podmioty nie dostały żadnego paliwa, tylko i wyłącznie fakturę, za którą otrzymywał zapłatę od 5 do 12 groszy za litr paliwa wykazanego na fakturze. Stąd zasadnie, zdaniem Sądu, organ dał wiarę zeznaniom R. K. złożonym w trakcie przesłuchania w charakterze świadka w dniu [...] lutego 2019 r. jako spójnym z materiałem dowodowym zgromadzonym przez organ podatkowy w sprawie – ww. ustaleniami Prokuratury Okręgowej w Z. G., zeznaniami S. A. z dnia [...] lutego 2017 r. a także z ustaleniami zawartymi w decyzji wydanej wobec Spółki B. , tj. że woził olej napędowy wyłącznie z W. a puste faktury z R. gdzie mieściło się biuro Spółki B. w tym do skarżącego. Wskazane wyżej dowody, zdaniem Sądu, niewątpliwie świadczą o tym, że paliwo dostarczane do firmy skarżącego przez spółkę U. , nabyte uprzednio od podmiotów: G. sp. z o.o., D. sp. z o.o. i D. sp. z o.o., nie było pełnowartościowym olejem napędowym, lecz produktem naftowym niewiadomego pochodzenia przerobionym na olej napędowy, od którego w wyniku oszustwa podatkowego nie został zapłacony na wcześniejszym etapie podatek od towarów i usług. Stąd zgodzić się należy z konstatacją, że wszystkie transakcje przeprowadzone w kontrolowanym okresie ze spółką U. , w których finalnym odbiorą towaru był skarżący związane były z oszustwem podatkowym, towar zaś stanowił produkt naftowy niewiadomego pochodzenia i składu. Zgodzić się zatem należy z organem, że zebrany w niniejszej sprawie materiał dowodowy wskazuje, że olej napędowy, wykazany na spornych fakturach wystawionych przez U. sp. z o.o., był przedmiotem łańcucha dostaw o charakterze zorganizowanego oszustwa w zakresie podatku VAT. Podmioty G. sp. z o.o., D. sp. z o.o. i D. sp. z o.o. uczestniczyły w nielegalnym procederze związanym z handlem paliwem, będącym produktem naftowym przerobionym na olej napędowym, które było przedmiotem dalszych dostaw do spółki U. . Z tego wynika, że spółka U. , jako uczestnik ww. transakcji, nie mogła więc dysponować w ramach prowadzonej działalności olejem napędowym i dalej go odsprzedać na rzecz skarżącego. Wskazują na to także zeznania M. H. z dnia [...]12.2016 r., iż spółka D. legalnie kupowała tylko olej opałowy, ale tylko niewielkie jego ilości sprzedawała zgodnie z jego przeznaczeniem (do ogrzewania). Powyższej oceny nie zmieniają zeznania strony i pracowników jego firmy (K. S., T. Ł., K. D., W. Ż., P. Ś.), które potwierdzają dokonywanie nabyć paliwa wykorzystywanego w prowadzonej działalności, które dostarczane było przez R. K. z bazy paliwowej w W.. Żadna zatrudniona przez skarżącego osoba, oprócz stwierdzenia, że dostawy paliwa miały miejsce, nie potrafiła wskazać żadnych szczegółów spornych transakcji. Pracownicy skarżącego nie posiadali jakiejkolwiek wiedzy na temat źródła pochodzenia paliwa (z jakiej bazy paliwowej było przywożone paliwo). Jedynie świadkowie K. Ś. i T. Ł. wiedzieli, że osobą dostarczającą paliwo był R. K.. Ponadto, tylko siostra podatnika znała spółki [...] i U. , zaś żaden z pozostałych pracowników, pomimo uczestniczenia w dostawach oleju napędowego, nie słyszał o tych firmach. Co więcej, nawet świadek T. Ł., który polecił stronie R. K. jako nowego dostawcę paliwa, nie wiedział tego jaki podmiot gospodarczy on reprezentuje. Wskazał jedynie, iż polecił R. K. z uwagi na to, iż po pierwsze poprzedni dostawca dostarczał paliwo złej jakości, a po drugie cena paliwa zaproponowana przez R. K. była niższa o 15 groszy niż cena paliwa w spółce O. . Skarżący zaś konsekwentnie wskazuje, że jedyną osobą z którą ustalał warunki transakcji z B. sp. z o.o. i U. sp. z o.o. był wyłącznie R. K.. Przy czym skarżący nie weryfikował, czy jedyna osoba z którą kontaktował się w sprawie zamówienia paliwa tj. R. K. reprezentowała B. sp. z o.o. lub U. sp. z o.o., bądź była uprawniona do odbioru gotówki w imieniu tych spółek. Skarżący wskazuje, że jedyną czynnością jaką podjął było sprawdzenie czy B. sp. z o.o. i U. sp. z o.o. są zarejestrowanymi i czynnymi podatnikami VAT, na co jednak nie przedłożył żadnego dowodu. Ponadto skarżący nie zawarł pisemnych umów z tymi kontrahentami, nie znał żadnych osób reprezentujących te spółki, dokonywał płatności wyłącznie w formie gotówkowej, nie żądał certyfikatów jakościowych dla dostarczanego paliwa, nie posiadał podstawowej wiedzy w zakresie ich działalności, nie posiadał jakiejkolwiek wiedzy odnośnie źródła pochodzenia nabywanego paliwa. Te okoliczności budzą wątpliwości w sytuacji gdy skarżący sam wskazywał na złe doświadczenie z firmami zajmującymi się dostawami oleju napędowego. Wbrew twierdzeniom skargi podatnik nie może zwolnić się z odpowiedzialności wskazując, że współpraca z R. K. została nawiązana dzięki kontaktowi zaufanemu pracownikowi. Skarżący powinien bowiem zadbać o to by wybrany przez niego dostawca był rzetelny, a celem takiego sprawdzenia powinno być nie tylko wykazanie przed organem podatkowym podjęcia działań zmierzających do sprawdzenia kontrahenta, lecz także zabezpieczenie własnych ewentualnych roszczeń mogących wynikać z niewykonania czy nienależytego wykonania umowy. Skarżący nie może skutecznie twierdzić, że dla niego R. K. był osobą działającą w imieniu Spółki B. i Spółki U. skoro nie okazał mu żadnego dokumentu, z którego okoliczność taka by wynikała. Natomiast z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie jednoznacznie wynika, że nie był on ani pracownikiem Spółki B. ani Spółki U. . Zgodzić należy się z oceną organu podatkowego co do tego, że podejmowanie takich czynności jak przelewanie środków z rachunku firmowego na rachunek osobisty, wypłacanie gotówki z bankomatu, a następnie przekazywanie tej gotówki niezweryfikowanej rzetelnie osobie, nie stanowi zwyczajowej formy płatności, w ramach obrotu gospodarczego. Na uwagę zasługuje fakt, że Skarżący nigdy nie zwracał się do R. K. o podanie rachunku bankowego do zapłaty, pomimo tego, że dokonywanie płatności w formie przelewów bankowych znacznie ułatwiłoby ich realizację. Standardem bowiem w relacjach między podmiotami działającymi w obrocie gospodarczym jest dokonywanie płatności za pośrednictwem rachunku bankowego, co też reguluje art. 22 ust 1 pkt 1 i 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Wprawdzie dokonywanie płatności z pominięciem rachunku bankowego nie przesądza automatycznie o pozornym charakterze transakcji gospodarczych, jednakże należy zauważyć, że taki sposób płatności za świadczone usługi (gotówkowy) sprawia, że w istocie niemożliwe jest ich zweryfikowanie, podczas gdy to w interesie przedsiębiorcy jest zabezpieczenie się przed ewentualnymi zarzutami z tytułu nieuregulowania należności. Za zgodny z doświadczeniem życiowym należy zatem uznać wniosek, że przyjęte przez stronę, wbrew obowiązującym zwyczajom kupieckim, rozliczenia w formie gotówkowej często towarzyszą nieuczciwym transakcjom, a co najmniej utrudniają możliwość odtworzenia faktycznego przebiegu wydarzeń. Podkreślenia przy tym wymaga, że należności za towar Skarżący przekazywał do rąk kierowcy, bez jakiegokolwiek sprawdzenia, czy faktycznie reprezentuje on dostawcę. W takim kontekście ten sposób regulowania płatności przez Stronę mógł zostać zakwalifikowany przez organy podatkowe jako argument służący wykazaniu braku należytej staranności ze strony Skarżącego. Zwłaszcza, że okoliczności takie jak niższa cena paliwa w powiązaniu z wymogiem gotówkowego regulowania należności, powinny stanowić dodatkowy impuls do weryfikacji rzetelności kontrahenta czy też doświadczenie Skarżącego z innymi nierzetelnymi firmami zajmującymi się dostawami oleju na jego potrzeby. Zatem istotne jest, że podczas współpracy z kontrahentem, częstotliwej i trwającej znaczny okres czasu, Skarżący nie podjął jakichkolwiek działań, by upewnić się, że kontrahent jest w rzeczywistości dostawcą towarów wyszczególnionych w spornych fakturach, mimo że okoliczności przebiegu współpracy, sposób płatności, brak umowy dotyczącej warunków dostaw paliwa, wielokrotność transakcji i specyfika towaru winna skutkować zachowaniem szczególnej ostrożności po stronie Skarżącego. Przekonywująco wywodzi organ, że szczególnie w przypadku towaru tak wrażliwego jak olej napędowy, przedsiębiorca tak doświadczony – poprzez pryzmat chociażby własnych doświadczeń z nierzetelnymi firmami, jak Skarżący, powinien wykazać się większą rozwagą w doborze kontrahenta. Podkreślenia wymaga, że Skarżący w trakcie obrotu fakturami wystawionymi na jego rzecz przez Spółkę B. i Spółkę U. świadomie zrezygnował z wykonania czynności pozwalających sprawdzić wiarygodność tych podmiotów. Jak sam zeznał, nie weryfikował dostawców w żaden sposób, poza rzekomym sprawdzeniem czy są czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług. Oceniając zatem całokształt dowodów i okoliczności, zgodzić się należy z organem, że z zebranego materiału dowodowego wynika zatem, że to nie B. sp. z o.o. była faktycznym dostawcą tego paliwa (puste faktury), zaś U. sp. z o.o. dysponowała jedynie produktem naftowym przerobionym na olej napędowy, od którego na wcześniejszym etapie transakcji nie został zapłacony podatek od towarów i usług (faktury niezgodne z rzeczywistością). Tak więc zmiana rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych po stronie kosztów uzyskania przychodów z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej jest rezultatem prawidłowo przeprowadzonego postępowania podatkowego i właściwego rozumienia przez organ art. 22 ust. 1 w związku z art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f., na gruncie zrekonstruowanych w tym postępowaniu okoliczności faktycznych. Wbrew przekonaniu skarżącego, w działaniu organu odwoławczego nie można dopatrzeć się naruszenia przepisów wymienionych w skardze. Skarżący w swojej argumentacji przedstawił własny, subiektywny punkt widzenia, ale - i to jest najistotniejsze - nie podważył ani ustaleń faktycznych przyjętych przez organy, ani następnie wykładni i sposobu zastosowania materialnego prawa podatkowego dotyczącego przesłanek rozstrzygających o istnieniu kosztów uzyskania przychodów. W ocenie Sądu, żaden z zarzutów skargi nie podważa zgodności z prawem stanowiska wyrażonego w zaskarżonej decyzji. Jak to zostało omówione wyżej, niewątpliwie faktury wystawiane przez spółkę B. I U. były dokumentami niezgodnymi z rzeczywistością. Podsumowując, należy ocenić, że trafny jest wniosek organu odwoławczego, w myśl którego zakwestionowane faktury wystawiane przez spółkę B. i U. nie dokumentują sprzedaży paliwa na rzecz skarżącego, jako transakcji w obrocie gospodarczym między przedsiębiorcami wymienionymi w tych fakturach, zgodnie z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń, a więc w istocie nie opisują one co, od kogo oraz w jakiej ilości skarżący miałby faktycznie kupić w ramach obrotu gospodarczego. W tej sytuacji trafna jest ocena organu, że na prawidłowość przyjętych w sprawie ustaleń nie miała wpływu akcentowana przez skarżącego okoliczność, że dostawy paliw z zakwestionowanych faktur musiały mieć miejsce, gdyż nabyte paliwo miało związek z jego działalnością gospodarczą i służyło do napędu samochodów, za pomocą których skarżący wygenerował w swej działalności tak duży przychód. Wskazać bowiem należy, iż organy podatkowe nie negowały samego faktu posiadania paliwa przez podatnika czy poniesienia wydatku na jego nabycie, okoliczność ta jednak, wbrew zarzutom skargi, nie podważa automatycznie ustaleń organów, że faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego obrotu paliwem ze wskazanym w nich kontrahentem. Chociaż bowiem dostawa paliwa mogła mieć miejsce, to jak słusznie zauważył Dyrektor Izby, podatnik nabywał paliwo z nieustalonego źródła, od nieznanego faktycznego dostawcy. Podkreślić też należy, że samo uzyskanie przychodu nie stanowi automatycznego obowiązku uwzględnienia w kosztach podatkowych wydatku z nim związanego. Podatnik musi bowiem wykazać poprzez odpowiednie udokumentowanie przede wszystkim związek tego wydatku z uzyskanym lub potencjalnym przychodem. Dokumenty muszą bezspornie ów związek potwierdzać, a w kontrolowanej sprawie faktury zakupu paliwa nie mogły zostać uznane za dowody wiarygodne, jako że miały charakter fikcyjny, gdyż nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczej. Brak było zatem podstaw do uwzględnienia wydatków na zakupy paliwa koniecznego w celu realizowania przewozów przez skarżącego. Dane zaś wynikające z ksiąg rachunkowych oraz dowody zgromadzone w postępowaniu podatkowym pozwoliły na określenie tej podstawy (zob. art. 23 § 2 O.p.). Formułując w tym zakresie zarzuty skarżący pomija zaś, że kosztami podatkowym nie są hipotetycznie wyliczone wydatki, jakie poniósłby, gdyby faktycznie kupował paliwo w warunkach rynkowych. Natomiast analizowana instytucja prawa podatkowego, unormowana w art. 23 O.p., odnosi się wyłącznie do wydatków rzeczywiście poniesionych przez podatnika w wyniku realizacji rzetelnie udokumentowanych transakcji gospodarczych. Tego podstawowego warunku (tj. rzetelnego udokumentowania faktu poniesienia wydatków) skarżący nie dopełnił. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 marca 2014 r. ustalenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania nie może zastępować dowodów potwierdzających faktyczne poniesienie wydatków. Dokonując wykładni art. 23 § 1 pkt 2 O.p., nie można pominąć wynikającego z art. 23 § 5 O.p. celu oszacowania, jakim jest określenie podstawy opodatkowania w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistej, a więc podstawy ustalonej przy uwzględnieniu faktycznie osiągniętych przychodów i faktycznie poniesionych kosztów ich uzyskania. Nie może więc uzasadniać ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania sytuacja, gdy z wielkości przychodów można wywodzić konieczność zużycia materiałów w ilości większej niż wynikająca z dowodów potwierdzających ich nabycie (i poniesienie kosztów z tym związanych). Podstawa opodatkowania, uwzględniająca jedynie hipotetyczne, a nie faktyczne wydatki, nie byłaby zbliżona do rzeczywistej, uwzględniałaby bowiem wydatki, które nie zostały faktycznie poniesione i które - zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.- nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodów. Nie można także zapominać, że chcąc uniknąć stwierdzenia nierzetelności ksiąg, podatnik winien należycie, w sposób nie budzący wątpliwości, dokumentować zdarzenia, mogące mieć wpływ na podstawę opodatkowania. Lektura uzasadnienia zaskarżonej decyzji dowodzi, że organ odwoławczy wnikliwie przeanalizował materiał dowodowy. Logicznie wyprowadził z niego ustalenia faktyczne. Przyjęty tok rozumowania organ zaprezentował jasno i spójnie. Jednocześnie wytłumaczył dlaczego odmienne przekonanie skarżącego nie zasługuje na akceptację, jeśli kierować się obiektywnymi kryteriami, według których dokonywana jest swobodna ocena dowodów. Do trafnie odtworzonego stanu faktycznego organy prawidłowo zastosowały art. 22 ust. 1 w powiązaniu z art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f., omawiając przy tym jakie warunki z woli ustawodawcy musi spełniać wydatek podatnika, aby mógł być zasadnie zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, a w szczególności z jakich względów nierzetelne faktury opisujące zakupy paliwa nie dowodziły zaistnienia kosztów uzyskania przychodów skarżącego z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej. Stanowisko prezentowanie przez organ odwoławczy jest przy tym trafnie i wyczerpująco, a tym samym przekonująco uzasadnione, w sposób spełniający wymagania określone w art. 210 § 4 O.p.. Nie można więc podzielić zarzutu naruszenia prawa materialnego – art. 22 ust. 1 i art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f., tym bardziej w stopniu rażącym. Nie ma również racji skarżący twierdząc, że organy podatkowe rozstrzygały wszelkie wątpliwości na niekorzyść podatnika. Jak była o tym wyżej mowa, w ocenie Sądu, stan faktyczny odtworzony został w toku postępowania prawidłowo i nie mają uzasadnienia sformułowane w treści skargi zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego oraz prawa materialnego. Za nietrafną należało uznać również prezentowaną w skardze argumentację sprowadzająca się do tego, że koszty uzyskania przychodów można kwestionować tylko w przypadku udowodnienia stronie świadomego współuczestnictwa w nielegalnym wprowadzaniu towarów do obrotu gospodarczego. Przytoczona teza nie ma bowiem oparcia w przepisach prawnych. Rolą organów nie było badanie, czy i z jakim poziomem świadomości czy zawinienia strona uczestniczyła w kwestionowanych transakcjach, lecz jednoznaczne ustalenie czy wydatki dokumentowane spornymi fakturami, stanowią w świetle obowiązujących regulacji prawnych, koszty uzyskania przychodu. Okoliczności te wyjaśniane były w toku prowadzonego przez organy postępowania dowodowego, a organy były do tego uprawnione i zobowiązane. Dla oceny nierzetelności ksiąg podatkowych oraz wyboru przez organ podatkowy właściwej metody określenia podstawy opodatkowania nieważne są przyczyny tego stanu rzeczy. Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji (ich wystawca nie był dostawcą towarów w nich wymienionych). W świetle powyższych wywodów powoływane w skardze wyroki NSA i TSUE, dotyczące podatku od towarów i usług oraz zagadnienia odliczania podatku naliczonego, nie mają znaczenia. Orzeczenia te nie mogą mieć bowiem zastosowania w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, który jest podatkiem niezharmonizowanym i podlega wyłącznej kognicji państw członkowskich. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11.04.2014 r. sygn. akt II FSK 1148/12, kwestia ewentualnego (braku) prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie ma bezpośredniego przełożenia na zagadnienie zanegowania możliwości uznania za koszty uzyskania przychodu wydatków wyszczególnionych na tych fakturach w podatku dochodowym. Treść faktury ma szczególne i decydujące znaczenie w podatku od towarów i usług, natomiast w podatku dochodowym od osób fizycznych z uwagi na brak specyficznej i rygorystycznej regulacji w tej materii, równoprawne pozostają wszelkie środki dowodowe. Udokumentowanie poniesienia wydatku mającego stanowić koszt uzyskania przychodu nie może ograniczać się do posiadania i zaewidencjonowania faktury, ale koniecznym wymogiem jest, by faktura odzwierciedlała rzeczywiście dokonaną operację gospodarczą. Podatnik ma obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które traktuje w kategorii kosztu, a to z kolei oznacza, że spoczywa na nim obowiązek udokumentowania ich poniesienia w sposób zgodny z prawem i niebudzący wątpliwości. Reasumując, organ odwoławczy dysponował dostateczną liczbą przesłanek, których łączne uwzględnienie uzasadniało tezę, że faktury wskazujące na zakup paliwa od spółki B. i U. były fikcyjne, a ich wystawcy nie byli faktycznymi dostawcami paliwa. Tym samym nie dokumentowały one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i miały na celu wprowadzenie do obrotu gospodarczego paliwa nielegalnego pochodzenia. Podsumowując stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja nie została wydana z takim naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W szczególności nie doszło do błędu w ustaleniach faktycznych, stanowiących podstawę skarżonego rozstrzygnięcia i do błędnej oceny stanu faktycznego wskutek przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów, zastrzeżonej organom podatkowym z mocy art. 191 O.p. Organ odwoławczy odniósł się w zaskarżonej decyzji do wszystkich zarzutów podniesionych w odwołaniu i wyjaśnił przyczyny ich nieuwzględnienia, nadto w sposób szeroki i nader szczegółowy rozważył wszystkie zebrane w sprawie dowody, wskazał, jaki stan faktyczny uznał za podstawę rozstrzygnięcia i przytoczył adekwatne do przedmiotu sprawy przepisy prawa materialnego i procesowego, przedstawiając argumentację prawną. Nie doszło do naruszenia art. 210 w związku z art. 121 § 1, art. 124 O.p. ani także art. 45 ust. 1 i 6 u.p.d.o.f. Jeżeli chodzi o wnioski dowodowe zawarte w piśmie skierowanym do tut. Sądu [...] kwietnia 2021 r. wyjaśnić należy, że Sąd, zgodnie z wnioskiem, dopuścił dowód z protokołu rozprawy głównej z [...] marca 2021 r. przeprowadzonej przez Sąd Rejonowy w Ś. Zamiejscowy Wydział Karny w S. w sprawie o sygnaturze [...]. Po zapoznaniu z ww. dowodem, Sąd stwierdził, że wybiórcze zakreślenie przez skarżącego fragmentów zeznań złożonych przez S. A., J. A. i R. K. w żaden sposób nie podważa całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i trafności wyciągniętych, na jego podstawie, przez organ wniosków. Podkreślić należy, że S. A., przesłuchiwany w ww. sprawie w charakterze świadka, a zatem pouczony o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań, ponownie wskazał, że wie komu dawał puste faktury i jest pewien, że skarżący nigdy od niego nie otrzymał paliwa. Powyższe zeznania w sposób bezsporny wskazują zatem, że skarżący generował koszty na podstawie tzw. "pustych faktur". Mając to na uwadze jeszcze raz podkreślić należy, że o uznaniu określonego wydatku za koszt uzyskania przychodu decyduje zgodne z przepisami i wiarygodne udokumentowanie tej transakcji. Dla prawnopodatkowej kwalifikacji kosztu nie ma więc znaczenia to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie tzw. pustych faktur, bo istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji (ich wystawca nie był dostawcą towarów w nich wymienionych). Fakt, który podkreśla skarżący, że świadek ten wskazał, że ktoś inny mógł dostarczać skarżącemu paliwo, nie ma w sprawie żadnego znaczenia. Jak już Sąd wyjaśniał powyżej, organy nie kwestionowały, że podatnik posiadał paliwo do prowadzenia swojej działalności gospodarczej lecz przeprowadzone postepowanie wykazało, że dostawcą paliwa nie była spółka B. . Skoro sporne faktury były nierzetelne, to nie sposób przyjąć, że faktycznie mogły dokumentować fakt zakupu paliwa i to w ilości w nich wskazanej. Nie mogą one więc stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym (zob. wyrok NSA z 13 stycznia 2015 r., II FSK 2711/12). W świetle powyższego nie zasługiwała na uwzględnienie obszerna argumentacja skarżącego na okoliczność zachowania przez niego należytej staranności, abstrahując od okoliczności sprawy z których wynika, że skarżący nie dochował jej w nawet minimalnym stopniu, bowiem w sprawie dotyczącej podatku dochodowego nie ma ona decydującego znaczenia. Jako niedopuszczalny należy uznać także wniosek skarżącego o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego w toku niniejszego postępowania sądowego. Sąd Administracyjny pragnie podkreślić, iż mając na uwadze treść art. 106 § 5 p.p.s.a. stwierdzić należy, iż opinia biegłego zgodnie z treścią i systematyką art. 308 k.p.c., nie może być zaliczona do dokumentów. Natomiast w myśl art. 106 § 3 p.p.s.a przedmiotem postępowania dowodowego przed sądem administracyjnym mogą jedynie dokumenty. Przeprowadzenie więc dowodu z opinii biegłego w postępowaniu przed sądem administracyjnym oznaczało by obejście prawa ze skutkiem nieważności. Stąd wniosek o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego podlega oddaleniu. Z tych wszystkich omówionych wyżej powodów niezasadna skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.