II FSK 1399/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia NSA (del.) Zbigniew Romała (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 1 czerwca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 grudnia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2175/13 w sprawie ze skargi A. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. J. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie kwotę 1800 (słownie: tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 10 grudnia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2175/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A.J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 czerwca 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco: W złożonym za 2008 r. zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu PIT-36L A.J. - dalej też jako "strona", "podatnik" lub "skarżący", prowadzący działalność gospodarczą pod firmą A., wykazał przychód w kwocie 3.535.537,78 zł, koszty ich uzyskania w kwocie 2.663.063,02 zł oraz dochód w kwocie 872.474,76 zł. Należny za ten rok podatek został zadeklarowany w kwocie 162.456,04 zł. Decyzją z dnia 17 września 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. - dalej jako "Dyrektor UKS", określił A.J. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 349.362 zł. Zdaniem organu kontroli skarbowej, podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę 983.714,98 zł, na którą złożyły się: 1. wydatki w kwocie 956.000 zł dotyczące "usług doradztwa w zakresie prowadzenia działalności" świadczonych przez M. Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. - dalej jako M. co do których podatnik nie udokumentował faktycznego wykonania usług i ich związku z przychodem; 2. wydatki w kwocie 18.408,30 zł wynikające z faktur VAT wystawionych przez K. w W. - dalej jako K. z tytułu "aranżacji wnętrza" i "wynagrodzenie za pomoc w serwisowaniu punktów", co do których podatnik nie udokumentował faktycznego wykonania usług i ich związku z przychodem; 3. wydatek w kwocie 3.721,58 zł wynikający z faktury VAT wystawionej przez C.S.A. z tytułu "sprzedaży elektronicznych doładowań konta H., P., E. T., O., P. i S.", która została dwukrotnie zaewidencjonowana w podatkowej księdze przychodów i rozchodów; 4. wydatek w kwocie 2.868,70 zł ujęty w podatkowej księdze przychodów i rozchodów tytułem "telefon opłata abonamentowa", który nie został potwierdzony stosowną dokumentacją źródłową; 5. wydatki w kwocie 2.716.40 zł wynikające z faktur VAT wystawionych na rzecz innych podmiotów (D. ;G.Spółka z o.o.). W złożonym od powyższej decyzji odwołaniu A.J., wnosząc o jej uchylenie, zarzucił jej naruszenie: 1. art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) - dalej jako "u.p.d.f."; 2. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) - dalej jako "Ordynacja podatkowa", poprzez brak podjęcia przez Dyrektora UKS w toku prowadzonego postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, tj. dokonania ustaleń zgodnie z przepisami prawa, poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, oceniając w sposób dowolny i wybiórczy; 3. art. 121 i art. 187 Ordynacji podatkowej nakazujących prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; 4. art. 190 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez brak powiadomienia pełnomocnika strony o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka; 5. art. 7c ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm.) z uwagi na ujawnienie danych dotyczących R.D.przebywającego w areszcie śledczym i informacji od niego uzyskanych bez bezpośredniego związku na powstanie i wysokość zobowiązania podatkowego podatnika, co narusza przepisy ustawy o ochronie danych osobowych. Zdaniem strony, dane te nie mają związku z kwestionowanymi przez organ usługami świadczonymi przez M. na rzecz podatnika tylko w 2008 r., podczas gdy informacje dotyczą zdarzeń, które mają miejsce w 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie - dalej jako "Dyrektor", nie podzielił argumentacji odwołującego się uznając za prawidłowe rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji z dnia 24 czerwca 2013 r. organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z treścią umowy z dnia 30 grudnia 2007 r. zawartą pomiędzy M. a podatnikiem M. miała zająć się wyszukiwaniem powierzchni handlowej pod działalność"A.", a nadto M. zobowiązała się do wyszukiwania oraz doprowadzenia do podpisania umowy najmu lokali z możliwością podnajęcia powierzchni handlowej znajdujących się w tych lokalach osobom trzecim wskazanym przez A.J. M. zobowiązała się także do weryfikacji stanu technicznego lokali oraz możliwości przeprowadzenia przebudowy i remontu, jeżeli zajdzie taka potrzeba. Po pozytywnej weryfikacji dokumentacji i stanu technicznego wyszukanego lokalu M. miała doprowadzić do niezwłocznego podpisania umowy najmu oraz rozpoczęcia w nim działalności gospodarczej w terminie 6 miesięcy od dnia jego znalezienia. Z umowy wynikało, że podatnik zobowiązał się do uiszczania opłaty w kwocie 10.000 zł za każdy pozyskany przez zleceniobiorcę lokal, co miesiąc do 31 grudnia 2008 r. W ramach powyższej opłaty M. miała dbać o estetykę lokali i prawidłowe ich funkcjonowanie, a w razie konieczności informować o zaistniałych problemach. Umowa zawarta została na okres 12 miesięcy, tj. do dnia 31 grudnia 2008 r. Dyrektor podał, że w związku z faktem, iż poza umową A.J. nie przedstawił żadnych dodatkowych wyjaśnień oraz dokumentów związanych ze świadczonymi usługami, organ pierwszej instancji pismami z dnia 5 października 2011 r. i 22 listopada 2011 r. zwrócił się do podatnika o przedłożenie pisemnych wyjaśnień odnośnie do usług świadczonych przez M. na podstawie ww. umowy. W szczególności zwrócono się o wskazanie, jakie konkretnie czynności wykonywała M. w ramach świadczonych usług oraz jakie lokale zostały znalezione do celów prowadzenia działalności pod firmą A. Przedmiotowe pisma pozostały bez odpowiedzi. Organ odwoławczy wskazał, że w toku postępowania ustalono, iż siedziba M. mieści się w W. przy ul. M. (adres ten miał być również miejscem przechowywania dokumentów i prowadzenia ksiąg tej spółki). Dyrektor UKS ustalił jednak, że M. nie wynajmuje lokalu, ani nie prowadzi działalności pod wskazanym adresem; nie są tam również przechowywane i prowadzone jej księgi rachunkowe. Wobec braku wyjaśnień i dokumentów związanych ze świadczonymi na rzecz A. usługami uznano za uzasadnione przesłuchanie w charakterze świadka prezesa M. M. J., reprezentującej spółkę w kontrolowanym okresie. Wezwania wystosowano w dniach 13 października i 8 listopada 2011 r. W tych samych dniach wezwania skierowano również do R.D. - obecnego prezesa i udziałowca spółki (fakt nabycia udziałów i objęcia funkcji prezesa wynika z treści umowy sprzedaży udziałów złożonej przez M.J. w urzędzie skarbowym; nie został on potwierdzony stosownym wpisem w KRS). Wezwania nie zostały podjęte przez adresatów. W związku z powyższym organ pierwszej instancji posłużył się zeznaniami M.J. złożonymi w dniu 7 lutego 2012 r. w toku postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora UKS wobec M., w których wyjaśniła ona, że wynagrodzenie z tytułu świadczonych usług w postaci wyszukiwania lokali dla A.J., w których miał on prowadzić działalność w zakresie automatów do gier, płatne było zarówno gotówką, jak i na jej konto. Zeznała również, że księgi M. prowadziła jej koleżanka, z którą aktualnie nie utrzymuje kontaktu i nie zna jej adresu. M.J. w toku przesłuchania nie podała żadnych szczegółów dotyczących świadczenia usług - nie wskazała chociażby przybliżonej liczby znalezionych lokali, czy też, gdzie się one konkretnie znajdowały. Dyrektor powołał też zeznania R.D., które przyjęto w dniu 1 lutego 2012 r. w areszcie śledczym, gdzie wówczas przebywał. Świadkowi okazano umowę sprzedaży udziałów z dnia 9 kwietnia 2010 r. zawartą pomiędzy nim a M.J. oraz poświadczenie notarialne z dnia 2 lipca 2010 r. dotyczące podpisu złożonego pod umową. Świadek nie pamiętał, że w ogóle taką umowę zawierał, pomimo że rozpoznał na niej swój podpis. Organ odwoławczy powołał również zeznania A.J. złożone w dniu 9 listopada 2011 r. w charakterze strony, w których wyjaśnił, że lokale wyszukane przez M.J. były częściowo wynajmowane przez niego do prowadzenia działalności (około 10 lokali) oraz częściowo przez V. Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. - dalej jako V. lub B. Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. - dalej jako B., w celu prowadzenia przez te podmioty działalności polegającej na urządzaniu gier na automatach o niskich wygranych. Podatnik nie wskazał natomiast konkretnie, jakie lokale były wynajmowane przez niego, a które przez ww. podmioty. Zdaniem Dyrektora, brak jest możliwości zweryfikowania twierdzeń podatnika, nic bowiem nie wiadomo nie tylko na temat, gdzie lokale się znajdowały, ale również, czy i jaka działalność prowadzona była w nich przez podatnika, czy w rzeczywistości lokalizowano w nich automaty do gier o niskich wygranych. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że w toku kontroli nie przedłożono żadnych umów najmu zawartych przez A. w 2008 r. wskutek wyszukania lokali przez M.,z dokumentacji tej spółki wynika, że podatnik w badanym okresie prowadził działalność tylko w trzech lokalach. Na podstawie zapisów w prowadzonej przez podatnika podatkowej księdze przychodów i rozchodów ustalono, że działalność gospodarcza pod nazwą A. prowadzona była w lokalu przy ul. L.w W. , gdzie znajdował się sklep z alkoholem, przy ul. G. w W. i przy ul. W. w L., w których podatnik wynajmował powierzchnię spółkom V. B. na automaty o niskich wygranych. W lokalach tych działalność prowadzona była już w okresie poprzedzającym badany okres oraz okres, w którym M. J. miała rzekomo świadczyć usługi w imieniu M. Dyrektor zaznaczył, że w dokumentacji tej spółki brak jest jakichkolwiek śladów prowadzenia działalności przez podatnika w innych niż ww. lokalizacjach. Nie zaewidencjonowano także żadnych faktur obciążających A.J. kosztami z tytułu najmu. Brak jest również zaewidencjonowanych przychodów osiąganych w takich punktach.W związku z tym organ odwoławczy stanął na stanowisku, że podatnik nigdy nie prowadził działalności w miejscach wskazanych w toku przesłuchania w dniu 9 listopada 2011 r., tj. przy ul. G.j, przy ul. Z. w W., na S., na G., w lokalu w P., w Z., na trasie do M.. Dyrektor wskazał, że umowy serwisowe zawarte przez A. J. z V. (w dniu 1 marca 2006 r.) oraz B. (w dniu 22 maja 2007 r.), a także umowa z C. Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. - dalej jako C., zawierają analogiczne uregulowania odnośnie do zakresu usług i obowiązków. Podmioty te zleciły A.J. świadczenie na ich rzecz usług serwisowych automatów o niskich wygranych będących własnością tych spółek i eksploatowanych przez nie w pomieszczeniach podmiotów trzecich (punkty gry). Usługi świadczone przez A. J. obejmowały w szczególności: bieżącą konserwację automatów obejmującą sprawdzenie poprawności ich działania i wymianę zużytych materiałów eksploatacyjnych, naprawę automatów oraz prowadzenie ustalonej ze spółką dokumentacji ich pracy. Z tego właśnie tytułu za świadczenie ww. usług podatnik otrzymywał wynagrodzenie. Dyrektor podkreślił, że w umowach serwisowych nie ma żadnych zapisów nakazujących podatnikowi poszukiwanie lokali dla automatów należących do tych spółek. Umowy te nie uzależniają również zlecenia usług serwisowych podatnikowi od wcześniejszego znalezienia punktów, do których następnie zostałyby wstawione automaty. Zdaniem organu odwoławczego kwoty, którymi obciążała podatnika M. wystawiając faktury w żaden sposób nie wynikają z treści przedstawionej w toku postępowania umowy. Na podstawie spornych faktur nie sposób ustalić, jak kalkulowano wynagrodzenie, za co w rzeczywistości było należne i ile lokali M.J. faktycznie znalazła. Dyrektor wskazał, że w umowie określono, iż M. otrzyma wynagrodzenie w kwocie 10.000 zł za każdy pozyskany lokal, co miesiąc do 30 grudnia 2008 r. Umowa zawarta została 30 grudnia 2007 r., natomiast pierwszą fakturę M. wystawiła już 3 stycznia 2008 r. na kwotę brutto 108.580 zł. Zdaniem organu, zapis umowy, że wynagrodzenie należne jest za pozyskanie lokalu, powinien świadczyć o fakcie, że w okresie 31 grudnia 2007 r. - 3 stycznia 2008 r. M. znalazła około 9 lokali. Skoro M.J. w dniu 7 lutego 2012 r. zeznała: "fakturę VAT wystawiałam po podpisaniu umów przez Pana J. na wybrane przez niego lokale", to należy uznać, że w okresie od 31 grudnia 2007 r. do 3 stycznia 2008 r. podatnik podpisał stosowne umowy najmu 9 lokali. W aktach sprawy takich umów nie ma - organ kontroli skarbowej nie doszukał się ich w przedłożonej dokumentacji i podatnik nie wskazał na istnienie takich dowodów. Zdaniem Dyrektora, zapisy księgi przychodów i rozchodów prowadzonej przez podatnika nie wskazują na fakt jakiegokolwiek rozszerzenia działalności i prowadzenia jej w innych niż w trzech ww. lokalach. A zatem, organ pierwszej instancji analizując umowę między stronami słusznie zwrócił uwagę, że zapisy odnośnie do wynagrodzenia należnego M. określone są dość nieprecyzyjnie. Z § 3 pkt 1 umowy wynika, że podatnik zobowiązał się do uiszczenia opłaty w kwocie 10.000 zł za każdy pozyskany przez zleceniobiorcę lokal, za każdy miesiąc aż do 31 grudnia 2008 r. W ocenie organu odwoławczego, analiza wartości poszczególnych faktur nie pozwala stwierdzić, czy wynagrodzenie określone w umowie za znalezienie lokalu przysługiwało M. w kwocie 10.000 zł za każdy znaleziony lokal miesięcznie do dnia 31 grudnia 2008 r., czy też było to jednorazowe wynagrodzenie za znalezienie danego lokalu. Jeżeliby przyjąć, że określono jednorazowe wynagrodzenie w kwocie 10.000 zł za lokal, to należy wyciągnąć wniosek, iż M.J. w 2008 r. znalazła około 95 lokali, co nie znalazło potwierdzenia w dokumentacji przedstawionej w trakcie postępowania kontrolnego. W związku z tym Dyrektor stwierdził, że faktury wystawione przez M. nie miały żadnego związku z realizacją przedstawionej kontrolującym umowy. Tym samym, czynności wskazane na fakturach należało uznać za niewykonywane faktycznie, zaś samą umowę za niewiarygodną. Odnosząc się do argumentacji podatnika, że dowodami na świadczenie usług są wykonane przez niego przelewy bankowe na konto M, jak również fakt deklarowania i odprowadzania przez tę spółkę podatków, Dyrektor zauważył, że poza przedstawieniem kopii wyciągów bankowych potwierdzających dokonanie płatności na rzecz usługodawcy A.J. nie przedłożył żadnej innej dokumentacji potwierdzającej jego stanowisko oraz ewentualny związek wydatków z przychodem. Zdaniem organu odwoławczego, wystawione faktury - w obliczu całokształtu materiału dowodowego - nie są dowodem, który by potwierdzał wykonanie umowy i nie przesądzają o zakresie i rodzaju rzekomo świadczonej usługi oraz rzeczywistym jej wykonaniu. Także fakt dokonania płatności nie decyduje o ich poprawności materialnej. Dyrektor wskazał na bierną postawę podatnika i brak przedłożenia wymaganej dokumentacji oraz jakichkolwiek wyjaśnień na okoliczność wskazania, jakie konkretnie lokale, w których prowadził działalność pozyskała M. i wskazania, jakiego typu działalność była tam prowadzona. W związku z powyższym organ odwoławczy uznał, że usługi wynikające z faktur wystawionych przez >nie zostały w rzeczywistości wykonane. Tym samym, podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów tytułem spornych usług udokumentowanych tymi fakturami na łączną kwotę 956.000 zł, naruszając tym samym dyspozycję art. 22 ust. 1 u.p.d.f. Dyrektor stwierdził następnie, że podatnik w toku prowadzonej w 2008 r. działalności gospodarczej dokonał nieuprawnionego uznania za koszty uzyskania przychodów kwot wynikających z faktur wystawionych przez K. W ocenie organu odwoławczego, podatnik nie wykazał związku wydatków dokonanych w oparciu o faktury wystawione przez ten podmiotz przychodami badanego okresu. Zaznaczono, że organ pierwszej instancji pismami z dnia 5 października i 22 listopada 2011 r. zwrócił się do podatnika o przedłożenie umów zwartych z K. oraz udzielenie pisemnych wyjaśnień, na czym polegały i w jaki sposób były świadczone usługi. A. J.pozostał bierny, pozostawiając kierowane do niego wezwania bez jakiejkolwiek odpowiedzi. Podatnik nie wskazał zatem przesłanek poniesienia wydatku w związku z osiągniętym przychodem. Mimo dwukrotnej pisemnej próby kontrolujących podatnik nie przedłożył umowy z ww. podmiotem ani żadnych wyjaśnień odnośnie do współpracy. Nie istnieją żadne dokumenty poświadczające, że rzeczywiście ww. podmioty nawiązały współpracę i zamierzały prowadzić działalność gospodarczą polegającą na najmie powierzchni pod automaty na terenie S.. Nie ustalono również, jaka miała być rola ww. podmiotów w przedsięwzięciu. Brak jest również argumentacji, dlaczego i na jakich warunkach podmioty te miały wspólnie ponosić koszty aranżacji. W dokumentacji podatnika nie ma żadnych dokumentów potwierdzających, że jakakolwiek aranżacja wnętrz miała miejsce, jakie prace wykonano i jaki był ich koszt. Ani z przedłożonych dokumentów, ani z zeznań podatnika nie wynika również, gdzie konkretnie znajdowały się lokale (podatnik pamiętał jedynie, że były na terenie K.). Brak jest również dowodów świadczących o jakimkolwiek tytule prawnym do lokali w K. A.J. nie wskazał żadnych innych środków dowodowych, czy też źródeł pozyskania dowodów. Dyrektor wskazał, że organ pierwszej instancji z własnej inicjatywy podjął próbę wyjaśnienia sprawy u A.K., jednakże kontakt pod adresem wskazanym jako siedziba podmiotu był niemożliwy, gdyż pomimo kilkukrotnych wizyt nikogo tam nie zastano. Skierowane do A.K. pisemne wezwania do osobistego stawiennictwa nie zostały przez niego podjęte. Organ wskazał również na wzajemną sprzeczność pomiędzy tytułem wystawionych faktur ("wynagrodzenie za pomoc w serwisowaniu punktów") a wyjaśnieniami podatnika, że usługa miała dotyczyć aranżacji wnętrz lokali. W związku z powyższym uznano, że faktury wystawione przez K. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych z uwagi na brak jakichkolwiek dowodów potwierdzających wykonanie czynności na nich wskazanych oraz dowodów na okoliczność związku spornych wydatków z przychodem podatnika. W skardze na powyższą decyzję organu odwoławczego A.J, wnosząc o jej uchylenie w całości, zarzucił jej naruszenie: 1. art. 9 ust. 2 w zw. z art. 22 ust. 1 u.p.d.f. poprzez uznanie, że dokonał zawyżenia kosztów uzyskania przychodów zaliczając do nich wydatki na usługi świadczone przez M. oraz K., udokumentowane wystawionymi przez te podmioty fakturami; 2. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez: – naruszenie zasady praworządności oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów władzy publicznej, z uwagi na dokonanie w ramach postępowania podatkowego ustaleń faktycznych sprzecznych z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń; – niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, – uniemożliwienie skarżącemu czynnego udziału w postępowaniu z uwagi na odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez niego dowodów; 3. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z nieprawidłowym rozpatrzeniem zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a w konsekwencji dokonaniem nieprawidłowych ustaleń faktycznych skutkujących uznaniem, że skarżący nie miał prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktur wystawionych przez M. oraz K., w sytuacji gdy udokumentowane fakturami usługi były faktycznie wykonywane. W uzasadnieniu skarżący nie zgodził się z ustaleniami organów w zakresie stwierdzenia, że postanowienia umowy zawartej pomiędzy nim a spółkami V. oraz B. wykluczają możliwość przyjęcia przez strony tych umów innych, dodatkowych ustaleń. W ocenie strony, brak we wskazanych umowach postanowień zobowiązujących go do poszukiwania lokali dla automatów należących do ww. spółek, w żaden sposób nie przesądza o braku związku podjętych przez niego działań (w zakresie współpracy z M.) z prowadzoną działalnością polegającą na serwisowaniu automatów. Skarżący wyjaśnił, że między nim a spółkami V. i B. zawarta była dodatkowa ustna umowa, na mocy której spółki te zobowiązane były do zlecenia skarżącemu serwisowania automatów umieszczonych w lokalizacjach, które zostaną przez niego wskazane. Porozumienie to nie obejmowało dodatkowego wynagrodzenia dla skarżącego z tytułu wskazania lokalizacji, bowiem poszukując nowych lokalizacji i przekazując o tym informacje kontrahentom działał on w celu zwiększenia ilości świadczonych usług serwisowych, tj. rozszerzenia własnej działalności gospodarczej. W związku z tym, jego działania, mające na celu ustalenie i wskazanie nowych lokalizacji pod automaty dla innych podmiotów, były ściśle związane z własną działalnością gospodarczą. Nie były to działania prowadzone wyłącznie na korzyść ww. spółek, choć i one w tym zakresie odnosiły korzyści. Zdaniem A.J., koszty poniesione na wypłatę wynagrodzenia M. oraz K. spełniają wszelkie przesłanki do uznania ich za koszty uzyskania przychodu zgodnie z przepisem art. 22 ust. 1 u.p.d.f. W przypadku faktury wystawionej przez K. skarżący powołał się na ustną umowę, którą miał zawrzeć z tym podmiotem - strona oraz K. mieli przygotować lokale, w których V. planowała prowadzić salony gier. Z uwagi na brak uzyskania koncesji przez V. plany te jednak nie doszły do skutku, ale koszty przez skarżącego zostały poniesione. W opinii strony, wydatki poniesione na aranżację lokali miały związek z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą polegającą na serwisowaniu automatów. Zgodnie bowiem z umową, która wiązała go z V. zostałby on serwisantem automatów ustawionych w odnalezionych i zaadaptowanych przez K. lokalach. W ocenie A.J., Dyrektor nie miał podstaw do arbitralnego stwierdzenia, że opisane powyżej wydatki nie miały związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą oraz nie zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Zdaniem strony, brak zawarcia umów najmu we wskazanych przez M. lokalach, w żaden sposób nie wpływa na to, czy usługi tej spółki były rzeczywiście świadczone i jaki miały związek z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Zarzucono, że organ nie przeprowadził odpowiednich dowodów w tym zakresie (np. dowodu z przesłuchania M.J., czynności sprawdzających w V. oraz B.) nie podjął więc działań mających ustalić rzeczywisty przebieg i cel transakcji. Zdaniem skarżącego, nabycie tych usług było ściśle związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, zatem zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.f. przysługiwało mu prawo do uznania tych wydatków za koszty uzyskania przychodu. Skarżący podniósł, że głównym dowodem, którego przeprowadzenia domagał się, był dowód z czynności sprawdzających w V. i B. W spółkach tych mogą się bowiem znajdować dokumenty, które będą wskazywały na ilość i lokalizację lokali znalezionych przez M. w których zostały umieszczone automaty. Przeprowadzenie tego dowodu, popartego w miarę konieczności zeznaniami ówczesnych członków zarządu tych spółek, pozwoliłoby na stwierdzenie, że między skarżącym a osobami reprezentującymi ww. spółki istniało porozumienie, na mocy którego stawał się on serwisantem automatów umieszczonych w lokalach wskazanych przez skarżącego (w lokalizacjach pozyskanych przez M. A.J. zarzucił, że nie został przeprowadzony dowód w postaci przesłuchania jako świadka R.B., zaś organ nie miał podstaw do przyjęcia, iż działalność tej osoby nie miała związku ze sprawą. Skarżący podniósł, nie może ponosić negatywnych konsekwencji płynących z faktu, że nie ma ona dostępu do dokumentacji przeprowadzonych aranżacji wnętrz, w związku ze współpracą podjętą przez niego z K. To właśnie ten podmiot poniósł bezpośrednio koszty aranżacji wnętrz lokali, a na stronę refakturowane było 50% wydatków. Nie można tym samym wymagać, aby posiadał on dokumentację czynności dokonanych przez swojego kontrahenta. Na okoliczność zawarcia umowy z K.organy podatkowe zobowiązane były do przesłuchania A.K., czego jednak nie uczyniły. Zdaniem strony, próby organów podatkowych mające na celu przesłuchanie jako świadków prezesów M. oraz A.K. należało uznać za niewystarczające. Dyrektor UKS poprzestając na dwukrotnym wezwaniu na przesłuchanie ww. osób nie wyczerpał bowiem możliwości stosowania środków nacisku celem przymuszenia świadków do złożenia zeznań przed organem podatkowym zgodnie z przepisem art. 262 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej. W związku z powyższym, Dyrektor wskazując, że działanie Dyrektora UKS było w tym zakresie wystarczające, dopuścił się naruszenia prawa. Dyrektor w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wyrokiem z dnia 10 grudnia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2175/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie - dalej jako "WSA w Warszawie", oddalił skargę. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko Dyrektora, że wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktur wystawionych przez M. oraz K. - jako nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych - było zgodne z prawem. WSA w Warszawie przytoczył następnie treść art. 22 ust. 1 u.p.d.f. przeprowadzając wywód poświęcony problematyce zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów, w tym zasad ich dokumentowania. W ocenie Sądu, skarżący nie zastosował się do obowiązujących go zasad rzetelnego prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, ponieważ za podstawę wpisów przyjął faktury, które nie przedstawiały rzeczywistych transakcji gospodarczych (tzw. puste faktury). Dokonując zaś wpisów na podstawie takich dokumentów skarżący uniemożliwił określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowi księga. WSA w Warszawie zastrzegł, że nie kwestionuje możliwości dowodzenia faktu poniesienia określonych kosztów innymi niż faktura dowodami, jednakże organy podatkowe muszą dysponować takimi dowodami wskazującymi na rzeczywiste poniesienie wydatków, aby móc je zweryfikować z uwzględnieniem art. 22 ust. 1 u.p.d.f. Skarżący takich dowodów jednak nie dostarczył. Dowodami takimi nie mogły być w jakimkolwiek zakresie "puste faktury". Zdaniem Sądu, nie jest także możliwe, aby jedynym dowodem poniesienia kosztu w określonej wysokości były oświadczenia ponoszącego koszt albo jego kontrahentów. Dowody z zeznań świadków nie są z zasady dopuszczalne dla ustalenia istnienia faktycznej podstawy dokonania wydatków. Prowadziłoby to bowiem do sytuacji, w której podmioty prowadzące działalność gospodarczą - wbrew przepisom ustaw podatkowych - zwolnione byłyby z prowadzenia jakiejkolwiek dokumentacji, a ich przychód jak i koszty ustalane byłyby na podstawie zeznań. Sąd wskazał, że w zakresie umowy z M. skarżący - wzywany przez organ podatkowy - nie przedstawił, poza samą umową i fakturami, żadnych dokumentów związanych z usługami, które na podstawie tej umowy miały być świadczone. Podczas przesłuchania w charakterze strony zeznał natomiast, że w 2008 r. M.J. wyszukała dla niego około 20-30 lokali, w około 10 z nich podpisał umowę najmu, w pozostałych lokalach była prowadzona już działalność gospodarcza, bądź lokale te zostały wynajęte przez wskazane przez niego osoby, z którymi V. podpisywała umowę najmu, a skarżący automatycznie stawał się serwisantem umieszczonych tam automatów. Nie wskazał jednak, które lokale były wykorzystywane przez niego, a które przez inne podmioty. Do zadań M.J. należeć miał również bieżący nadzór nad punktami gier w zakresie estetyki lokalu, nadzoru nad pracownikami oraz dbanie o to, żeby lokale działały bez zakłóceń. WSA w Warszawie podał, że przesłuchiwana w dniu 7 lutego 2012 r. M.J. nie podała jednak żadnych szczegółów dotyczących świadczonych usług, chociażby przybliżonej liczby znalezionych lokali, czy ich lokalizacji. Takich informacji nie uzyskano także od R.D., który odkupił udziały w M. od M.J. Sąd podniósł, że okoliczności podanych przez skarżącego dotyczących świadczenia usług na jego rzecz przez M.- wobec niepodania przez niego jakichkolwiek konkretów z tym związanych - nie mógł zweryfikować organ podatkowy w ramach swoich obowiązków ustalania prawdy obiektywnej. WSA w Warszawie wskazał następnie, że na podstawie zapisów w prowadzonej przez skarżącego księdze przychodów i rozchodów ustalono m.in., że działalność gospodarcza prowadzona była przy ul. L. w W., gdzie znajdował się sklep z alkoholem, przy ul. G. w W. i przy ul. W. w L., w których skarżący wynajmował powierzchnię spółkom V. i B. dla automatów o niskich wygranych, z tym, że w ww. lokalach działalność prowadzona była już w okresie poprzedzającym badany okres oraz okres, w którym miały być świadczone usługi przez M. Sąd zwrócił uwagę, że w dokumentacji skarżącego brak jest jakichkolwiek śladów prowadzenia działalności przez niego w innych niż ww. lokalizacjach, nie zaewidencjonowano także żadnych faktur obciążających skarżącego kosztami z tytułu najmu tych lokali, nie ujawniono również dochodów osiąganych w takich punktach. Sąd wskazał, że organy poddały analizie umowy serwisowe zawarte przez skarżącego ze spółkami V. B. oraz C. ustalając, że ich zapisy - jednakowo brzmiące - nie nakładają na niego obowiązków w zakresie wyszukiwania lokali pod działalność tych spółek, ani nie uzależniają od tego współpracy ze skarżącym. Zdaniem WSA w Warszawie, prawidłowe były również ustalenia organów dotyczące faktur wystawianych przez K. Podmiot ten miał przeprowadzać adaptację lokali pozyskiwanych na S., a następnie częścią kosztów z tym związanych obciążać skarżącego. Niemniej jednak w toku postępowania nie ujawniono żadnych dowodów poświadczających, że rzeczywiście ww. podmioty nawiązały współpracę. W dokumentacji strony brak jest również dokumentu potwierdzającego, że jakakolwiek aranżacja wnętrz miała miejsce, a tym bardziej - jakie prace wykonano i jaki był ich koszt. Co więcej, ani z przedłożonych dokumentów, ani z zeznań skarżącego nie wynika nawet to, gdzie konkretnie mieściły się lokale, które tym aranżacjom miały podlegać. Podanie bowiem, że znajdowały się one na terenie K., trudno uznać za wystarczającą wskazówkę pozwalającą organom zweryfikować fakt rzeczywistego poniesienia tych nakładów przez skarżącego. W związku z powyższym Sąd pierwszej instancji nie podzielił sformułowanych w skardze zastrzeżeń dotyczących sposobu prowadzenia postępowania dowodowego oraz jego wyników. Przedstawioną w ww. zakresie w zaskarżonej decyzji argumentację organu uzasadniającą wydane w sprawie rozstrzygnięcie Sąd uznał za przekonywającą. Jednocześnie Sąd uznał za wystarczające działania podjęte przez organy w celu ustalenia okoliczności faktycznych związanych z działalnością ww. kontrahenta skarżącego, albowiem ustawodawca w art. 122 Ordynacji podatkowej nie nałożył na organ podatkowy obowiązku wyjaśnienia stanu faktycznego, lecz zobowiązał go do podejmowania działań w celu wyjaśnienia tego stanu. Podkreślono, że jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu. Nie można zaś nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów potwierdzających, że faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze. A tego właśnie żąda strona, która nie przedstawiając dowodów na poniesienie określonych kosztów domaga się jednocześnie od organu podjęcia czynności sprawdzających w spółkach V. i B. , bo - jak podnosi w skardze - w spółkach tych mogą znajdować się dokumenty, które będą wskazywały na ilość i lokalizację lokali znalezionych przez M., w których zostały umieszczone automaty. Zdaniem Sądu, dla sprawy dowód wykazujący taką okoliczność jest nieprzydatny. Istotny dla rozstrzygnięcia byłby bowiem fakt, czy określone lokale zostały znalezione przez M.,dla skarżącego na podstawie łączącej ich umowy, a potem ustalenie, czy wydatki z tym związane były uzasadnione, tj. zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Zaznaczono, że skoro dowodem poniesienia wydatku była faktura, która okazała się nierzetelna, to zaliczenie danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów wymagałoby przedstawienia dowodu na każdą z zakwestionowanych faktur. Stąd też za niezasadny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 180 § 1 oraz 188 Ordynacji podatkowej. Sąd pierwszej instancji nie podzielił zarzutu, że zaskarżona decyzja narusza art. 22 ust. 1 u.p.d.f., gdyż w koszty uzyskania przychodu mogą być wliczone tylko te wydatki, które poniesiono na usługi faktycznie wykonane i mające wpływ na uzyskanie przychodu. Skoro w rozpatrywanej sprawie dowiedziono, że pierwszy z warunków nie został spełniony, nie może być mowy o naruszeniu tej regulacji. Podsumowując WSA w Warszawie podniósł, że organy podatkowe dokonały oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego zgodnie z zasadami logiki, dostępnej wiedzy i zdrowego rozsądku, w granicach swoich kompetencji wyrażonych w art. 191 Ordynacji podatkowej. Podjęły stosowne działania zmierzające do wyjaśnienia wątpliwości związanych z faktycznym wykonaniem przedmiotowych usług niematerialnych. Skoro ani skarżący, ani jego rzekomi kontrahenci nie zdołali wskazać okoliczności towarzyszących wykonywaniu usług i sposobu ich wykorzystania w działalności skarżącego, a nadto podmioty te nie posiadają materialnych dowodów potwierdzających wykonanie spornych usług, to znaczy, że organy zasadnie uznały, iż wydatki poniesione przez skarżącego w oparciu o faktury wystawione M. oraz K. w świetle art. 22 ust. 1 u.p.d.f. nie stanowią jego kosztów uzyskania przychodów. Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiódł A.J., reprezentowany przez pełnomocnika - doradcę podatkowego M.D., wnosząc o uchylenie go w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) - dalej jako "P.p.s.a.", zarzucono naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 134 § 1 oraz art. 151 P.p.s.a., polegające na oddaleniu skargi i nieuwzględnieniu przez Sąd, że postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone z naruszeniem przepisów art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, z uwagi na brak zgromadzenia przez Dyrektora kompletnego materiału dowodowego oraz dokonanie błędnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy przez organy podatkowe, jak też zaakceptowania tego błędnego stanu faktycznego przez Sąd, co skutkowało uznaniem, że skarżący dokonał zawyżenia kosztów uzyskania przychodów zaliczając do nich wydatki na usługi świadczone przez M. oraz K., w rezultacie tych naruszeń Sąd wydał wyrok oddalający skargę, pomimo tego, że istniały przesłanki do jej uwzględnienia; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, polegającego na braku wszechstronnego rozpatrzenia oraz całościowej i obiektywnej oceny zebranego materiału dowodowego; 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej przez nieuchylenie decyzji naruszającej powyższy przepis postępowania podatkowego, w związku z uznaniem za udowodnioną okoliczności faktycznego niewykonywania usług na rzecz skarżącego przez M. oraz K., podczas gdy nie wynikało to z całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego; 4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy oraz brak zebrania przez organy materiału dowodowego wystarczającego do wydania rozstrzygnięcia w sprawie; 5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. polegające na nieuwzględnieniu przez Sąd, że postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone z naruszeniem przepisów art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, czyli naruszeniem zasady praworządności oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów władzy publicznej, z uwagi na dokonanie w ramach postępowania podatkowego nieprawidłowych ustaleń faktycznych skutkujących uznaniem, że strona nie miała prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktur wystawionych przez M. oraz K. w sytuacji gdy udokumentowane fakturami usługi były faktycznie wykonywane; 6. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 121, art. 123 § 1 oraz w zw. z art. 190 Ordynacji podatkowej, przez nieuchylenie decyzji naruszającej powyższe przepisy postępowania podatkowego, w związku z dopuszczeniem dowodu z protokołów zeznań świadków złożonych w innych postępowaniach, w których skarżący nie brał udziału oraz uniemożliwieniem stronie czynnego udziału w postępowaniu z uwagi na odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów; 7. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej przez nieuchylenie decyzji naruszającej powyższy przepis postępowania podatkowego, w związku z dopuszczeniem przez organy podatkowe dowodów sprzecznych z prawem, tj. przeprowadzonych z naruszeniem art. 123 § 1 oraz art. 190 Ordynacji podatkowej; 8. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez nieustosunkowanie się w uzasadnieniu wyroku do wskazanej w skardze argumentacji odnoszącej się do naruszenia przez Dyrektora przepisu art. 9 ust. 2 w zw. z art. 22 ust. 1 u.p.d.f. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., zarzucono również mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów prawa materialnego wskutek niewłaściwego zastosowania przepisów art. 9 ust. 2 i art. 22 ust. 1 u.p.d.f., polegającego na uznaniu, że pomimo, iż strona poniosła koszty faktycznie wykonanych usług przez M. oraz K. a wydatki te zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nie mogą one stanowić kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej, co skutkowało stwierdzeniem, że skarżący dokonał zawyżenia kosztów uzyskania przychodów zaliczając do nich wydatki na usługi świadczone przez ww. podmioty, udokumentowane wystawionymi przez nie fakturami. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podtrzymano argumentację zaprezentowaną w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji oraz w skardze do wojewódzkiego sądu administracyjnego. Dyrektor nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 176 P.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub, jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego. W złożonej w niniejszej sprawie skardze kasacyjnej skoncentrowano się przede wszystkim na kwestiach proceduralnych, próbując podważyć ustalenia faktyczne dokonane przez organy. Kwestionując zupełność materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wskazano na niewyjaśnienie w sposób wystarczający kwestii świadczenia usług na rzecz skarżącego przez M. i K. Nadto podważono włączenie do materiału dowodowego protokołów przesłuchań z innych postępowań (zeznania M.J.), zastępowanie zeznań świadków ich oświadczeniami (wyjaśnienia R. D.), nieprzeprowadzenie czynności sprawdzających w spółkach V. i B. i nieprzesłuchanie członków zarządów tych spółek. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzuty strony skarżącej podniesione w powyższym zakresie nie zasługiwały na uwzględnienie. Poczynione w toku kontroli podatkowej ustalenia, że faktury wystawione przez M. oraz K. nie odzwierciedlały rzeczywiście zrealizowanych transakcji, a także zasadność zakwestionowania prawa skarżącego do zaliczenia wydatków udokumentowanych spornymi fakturami w ciężar kosztów uzyskania przychodów, znajdują potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym, który przez Sąd pierwszej instancji prawidłowo został uznany za kompletny i stanowiący wystarczające uzasadnienie rozstrzygnięć podjętych w rozpoznanej sprawie. Nie ulega wątpliwości, że w świetle przepisów regulujących postępowanie dowodowe na organach podatkowych ciąży obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego stanowiącego podstawę ustaleń faktycznych w danej sprawie (art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Zgodnie z tymi przepisami, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy oraz ocenić na jego podstawie, czy dana okoliczność została udowodniona. Dowody powinny zostać zebrane i ocenione bezstronnie, a ich analiza i ocena winna być dokonana w całokształcie i wzajemnym powiązaniu, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). Przyjęcie tej zasady w postępowaniu podatkowym oznacza, że organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekając na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Organy podatkowe powinny przy tym działać na podstawie przepisów prawa, a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że postępowanie przeprowadzone w rozpoznanej sprawie odpowiadało powyższym cechom. WSA w Warszawie słusznie ocenił, że organy podatkowe przeprowadziły wyczerpujące postępowanie dowodowe. Przesłuchano skarżącego i jego pracowników, przesłuchano osoby związane z M., wystąpiono o informacje do spółek V. oraz B., na których zlecenie skarżący miał świadczyć usługi serwisowania automatów. Przeanalizowano dokumentację skarżącego. Podjęto też próby uzupełnienia materiału dowodowego dotyczącego zakwestionowanych usług u kontrahentów A.J. Wbrew twierdzeniom skarżącego, nie został on obciążony negatywnymi skutkami niemożności skontaktowania się przez organ kontroli skarbowej z jego kontrahentami (m.in. z A.K.). To skarżący obowiązany był wykazać, że przysługuje mu prawo do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktur wystawionych przez kontrahentów i to przede wszystkim on powinien był posiadać dowody wykonania usług opisanych w fakturach, które uwzględnił w swoich rozliczeniach podatkowych. Skarżący dowodów takich nie posiadał w swojej dokumentacji i nie przedłożył ich na wezwanie organu kontroli skarbowej. Opisany wyżej obowiązek gromadzenia materiału dowodowego przez organy podatkowe nie jest nieograniczony. Skoro skarżący nie potrafił podać konkretnych informacji dotyczących zakwestionowanych usług, możliwych do zweryfikowania w toku postępowania, nie może oczekiwać, że to organy podatkowe będą poszukiwały dowodów zrealizowania usług, które zaliczył do kosztów podatkowych. Całkowicie oderwane od tej zasady jest twierdzenie strony skarżącej, że organ powinien był przeprowadzić dodatkowe czynności sprawdzające w V. i B. gdyż dokumentacja znajdująca się w tych spółkach mogłaby pomóc wskazać ilość i lokalizację lokali znalezionych przez M. Należy podkreślić, że działania dowodowe organów podatkowych oraz ustalenia czynione w toku postępowania kontrolnego i postępowania podatkowego z istoty swej dotyczą zdarzeń zaistniałych w przeszłości, co czasami istotnie utrudnia odtworzenie tych zdarzeń. Jednakże to rzeczą podatnika, leżącą przy tym w jego własnym interesie, jest zachowanie staranności w dokumentowaniu zdarzeń wpływających na wysokość opodatkowania wtedy, gdy mają one miejsce. Staranność ta ma znaczenie zwłaszcza w przypadku, gdy faktura dokumentująca poniesiony przez podatnika wydatek ma stanowić podstawę do zaliczenia jej w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Innymi słowy, jeżeli w toku prowadzonej działalności podatnik nie zadba, aby już na etapie, kiedy określone zdarzenia mają miejsce, zgromadzić stosowne dowody, musi liczyć się z tym, że poniesie negatywne skutki niemożności wykazania, iż zdarzenia te zaistniały i miały określony przebieg. Rację ma autor skargi kasacyjnej, że faktyczne wykonanie usług może być przez podatnika wykazywane różnymi dowodami, jednakże muszą to być dowody, które w sposób wiarygodny świadczą o realizacji usług przez wystawcę faktury. Odnosząc się do kwestii zastępowania dowodów bezpośrednich (zeznań świadków) materiałami dowodowymi z innych postępowań, należy zauważyć, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje otwarty system dowodów. Oznacza to, że jako dowód w sprawie należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej), zaś wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich prawnie relewantnych faktów i zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów, do ustalenia stanu faktycznego sprawy (por. wyrok NSA z dnia 11 października 2005 r. sygn. akt FSK 2326/04, POP 2005/5/79). Z kolei z art. 181 Ordynacji podatkowej wynika, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej (ze stosownymi zastrzeżeniami) oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. W postępowaniu tym przyjęto również jako obowiązującą zasadę swobodnej oceny dowodów. W myśl art. 191 Ordynacji podatkowej organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Regulacja ta nakłada też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku. W kontekście zaprezentowanego tła normatywnego zgodzić się należy przede wszystkim z ogólną konkluzją, że w przepisach Ordynacji podatkowej brak jest przepisu, który nakładałby obowiązek ponownego przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu. Nie budzi bowiem wątpliwości ocena, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ. W przedmiotowej sprawie protokoły zeznań M.J. i wyjaśnień R.D. (złożone w innym postępowaniu, dotyczącym MJ.) zostały włączone do niniejszego postępowania z zachowaniem odpowiednich wymogów procesowych. Należy również zauważyć, że materiał dowodowy zebrany w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec tej spółki w przeważającej części został następnie skonfrontowany z dowodami, które przeprowadzono w toku postępowania podatkowego prowadzonego w niniejszej sprawie. W judykaturze podkreśla się, że w postępowaniu podatkowym nie można ograniczać zakresu środków dowodowych. W szczególności niedopuszczalne jest stosowanie formalnej teorii dowodów, czyli twierdzenia, że dane zdarzenie może być udowodnione wyłącznie za pomocą określonego rodzaju dowodów lub w określony sposób, np. poprzez bezpośrednie przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka przed organem podatkowym. W konsekwencji, korzystanie z tak uzyskanych dowodów, a w szczególności z materiałów zebranych w innych postępowaniach (podatkowych, kontrolnych, karnych, karno-skarbowych) nie może naruszać jakichkolwiek przepisów Ordynacji podatkowej, a w szczególności zasady czynnego udziału strony w prowadzonym postępowaniu (por. wyroki NSA: z dnia 21 grudnia 2007 r. sygn. akt II FSK 176/07, LEX nr 364727; czy z dnia 18 maja 2006 r. sygn. akt I FSK 831/05, LEX nr 283665). Strona może oczywiście kwestionować, że organ z pewnych czynności dowodowych zrezygnował, ale do podważenia słuszności takiego działania nieusprawiedliwione jest odwoływanie się do art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej (zob. wyrok NSA z dnia 14 stycznia 2014 r. sygn. akt I FSK 52/13, LEX nr 1456938). Jak wynika z akt sprawy, strona miała pełen wgląd do dokumentów, które organy podatkowe analizowały w toku prowadzonego postępowania i w oparciu o które ustalały stan faktyczny. Organy podatkowe mogły odwołać się do zeznań złożonych przez M.J. w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec M., w której w 2008 r. pełniła ona funkcję prezesa zarządu. Ponowne przesłuchanie tego świadka nie było konieczne. Należy również wskazać, że i w niniejszym postępowaniu organ kontroli skarbowej podejmował próby przesłuchania w charakterze świadków M.J. i R.D., jednakże wystosowane do tych osób wezwania z dnia 13 października i 8 listopada 2011 r. nie zostały odebrane przez ich adresatów. Podsumowując powyższe wywody należy stwierdzić, że skarżący nie podważył skutecznie stanowiska Sądu pierwszej instancji o zupełności zgromadzonego przez organy podatkowe materiału dowodowego i braku okoliczności, które byłyby niedostatecznie wyjaśnione. W konsekwencji uznać trzeba, że zebrany materiał dowodowy mógł stanowić podstawę do czynienia ustaleń faktycznych w sprawie i to w oparciu o niego należy badać, czy dokonana przez organy ocena dowodów mieści się w granicach swobodnej ich oceny, o której mowa w art. 191 Ordynacji podatkowej. Przechodząc do badania zasadności zarzutów sformułowanych w zakresie prawidłowości dokonanej przez organy - i zaakceptowanej przez WSA w Warszawie - oceny dowodów, należy wskazać, że zasada swobodnej oceny dowodów z art. 191 Ordynacji podatkowej oznacza ocenę zgodną z zasadami logiki, popartą zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Nakłada ona też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku. W przypadku dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić. Za sprzeczną z tak rozumianą zasadą swobodnej oceny dowodów uznać należy konstrukcję oceny materiału dowodowego, która opiera się na podkreślaniu istotności jednych dowodów przy pomijaniu lub pomniejszaniu wagi innych, gdyż tego rodzaju ocena będzie oderwana od oceny całokształtu materiału dowodowego, który dopiero daje obraz stanu faktycznego sprawy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, autor skargi kasacyjnej nie wykazał, aby organy oparły swoje rozstrzygnięcia na twierdzeniach sprzecznych z materiałem dowodowym czy doświadczeniem życiowym. Próba podważenia argumentów organów w tym względzie nie może być uznana za skuteczną, sprowadza się bowiem do gołosłownej polemiki i jej uwzględnienie musiałoby w istocie sprowadzać się do "uwierzenia na słowo" skarżącemu, mimo przeciwnych dowodów zgromadzonych przez organy. Takie działanie nie byłoby rozstrzyganiem wątpliwości na korzyść podatnika, lecz działaniem niezgodnym z zasadą prawdy materialnej i zasadą swobodnej oceny dowodów. Rozstrzyganie na korzyść podatnika ma dotyczyć sytuacji, gdy występują wątpliwości, których nie można miarodajnie rozstrzygnąć na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, a nie wymaga przyjmowania za wiarygodną wersji wydarzeń podawanej (bez jej jakiegokolwiek potwierdzenia dowodowego) przez podatnika, czy odrzucania dowodów, które z jakichś względów są dla skarżącego niewygodne. Sąd pierwszej instancji słusznie uznał, że w okolicznościach sprawy nie doszło do naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej - tok rozumowania organów przedstawia bowiem schemat działania skarżącego i wykazuje nieprawdopodobność jego kontrargumentów, a wyciągnięte z materiału dowodowego wnioski są zgodne z zasadami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego. Za całkowicie niezasadny należało uznać zarzut naruszenia przepisu art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez nieustosunkowanie się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do wskazanej w skardze argumentacji odnoszącej się do naruszenia przez Dyrektora przepisów art. 9 ust. 2 w zw. z art. 22 ust. 1 u.p.d.f. Należy zauważyć, że już na wstępie rozważań (s. 15 uzasadnienia wyroku) WSA w Warszawie zaznaczył, że zarzuty materialnoprawne są konsekwencją zarzutów natury procesowej, po czym przeprowadził wywód poświęcony kwestii zaliczania w ciężar kosztów uzyskania przychodów określonych wydatków, akcentując m.in. obowiązek rzetelnego ich dokumentowania oraz ich związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Po wykazaniu bezzasadności zarzutów strony skarżącej w zakresie naruszenia przez orzekające w sprawie organy podatkowe przepisów postępowania Sąd pierwszej instancji skonstatował, że skoro w rozpatrywanej sprawie dowiedziono, iż nie został spełniony warunek faktycznego poniesienia wydatków, nie może być mowy o naruszeniu art. 22 ust. 1 u.p.d.f. Prawidłowo też WSA w Warszawie dokonał kontroli legalności zapadłych w sprawie rozstrzygnięć w aspekcie problematyki kosztów uzyskania przychodów. Skoro w przepisie art. 22 ust. 1 u.p.d.f. mowa jest o kosztach poniesionych, to niewątpliwie chodzi tu o wydatki, które mają charakter rzeczywisty. Problematyka kosztów uzyskania przychodów ma dla funkcjonowania podatku dochodowego podstawowe znaczenie. Możliwość zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wpływa bezpośrednio na wysokość dochodu będącego podstawą opodatkowania, a w konsekwencji na wysokość należnego zobowiązania. Zatem zasadniczo każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wyraźnie wskazanymi w art. 23 u.p.d.f., powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu. Mając na uwadze treść przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.f. nie można jednak pomijać zasad dotyczących rozliczeń podatkowych tej grupy podatników, która zobowiązana jest do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W takim przypadku ustalenie dochodu następuje w sposób szczególny (por. art. 24 ust. 1 i art. 24a ust. 1 u.p.d.f.). Określenie w ten szczególny sposób dochodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej jest możliwe przy założeniu, że podatnik przestrzega zasad związanych z prowadzeniem ksiąg podatkowych uregulowanych w art. 24a ust. 7 u.p.d.f. i wydanych na jego podstawie przepisów wykonawczych wprowadzających m.in. reguły dotyczące dokumentowania poszczególnych transakcji mających wpływ na wyliczenie w oparciu o te księgi dochodu (§ 11 ust. 1 i 3, § 12 ust. 3 oraz § 13 i 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.)). Stosowanie tych szczególnych zasad wiąże się również z konsekwencjami w postaci dopuszczalności oceny rzetelności prowadzonych ksiąg (art. 193 § 1, 2 i 4 Ordynacji podatkowej). W przypadku, jaki wystąpił w rozpoznawanej sprawie, dokumentowanie wydatków na zakup usług powinno nastąpić rzetelnymi dowodami. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, skarżący nie zastosował się do obowiązujących go zasad rzetelnego prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, ponieważ za podstawę wpisów przyjął faktury, które nie przedstawiały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Nie budzi przy tym wątpliwości, że o nierzetelności księgi można mówić również wówczas, gdy podatnik ewidencjonuje zakwestionowane zakupy usług na podstawie dowodów nierzetelnych, tzn. na podstawie dowodów wystawionych przez podmiot rzeczywiście niedokonujący dokumentowanych zdarzeń (tzw. puste faktury). Dokonując wpisów na podstawie takich dokumentów podatnik uniemożliwia określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowi księga. W analizowanej sprawie istnieją dowody księgowe, tj. prawidłowo pod względem formalnym sporządzone faktury VAT, jednakże sankcjonowanie sytuacji, w której kto inny świadczy usługi, a kto inny wystawia faktury sprzedaży za te usługi, prowadziłoby w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na przebiegu rzeczywistym działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentów prywatnych. Nie ma znaczenia to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie tzw. pustych faktur. Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji (ich wystawca nie był dostawcą usług w nich wymienionych). Dla oceny nierzetelności ksiąg podatkowych nieważne są przyczyny tego stanu rzeczy. Skoro sporne faktury były nierzetelne, to nie sposób przyjąć, że faktycznie mogły dokumentować sam fakt zakupu usług. Nie mogą one bowiem stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym. Należy podkreślić, że zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 22 ust. 1 oraz art. 24a ust. 1 u.p.d.f., do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru, u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyrok NSA z dnia 29 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 2323/10, LEX nr 1403257). Organy muszą dysponować takimi środkami wskazującymi na rzeczywiste poniesienie wydatków i to również w zakresie rzeczywistych źródeł pochodzenia towaru. Strona takich dowodów nie dostarczyła, za niewystarczające w tym zakresie należy uznać zeznania skarżącego. Uznanie danej faktury za nieodzwierciedlającą rzeczywistego zdarzenia gospodarczego wywołuje skutek w zakresie wszystkich jej elementów. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w okolicznościach rozpoznawanej sprawy organy podatkowe w sposób niebudzący wątpliwości wykazały, że faktury pochodzące od M. i K. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. sprzedaży usług na rzecz A. J.. Wobec tego zaistniały podstawy, aby w oparciu o art. 22 ust. 1 u.p.d.f. pozbawić skarżącego prawa do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych spornymi fakturami. Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego od organu administracji na rzecz strony skarżącej orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804). [pic]