I FSK 2180/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Maja Chodacka (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 9 grudnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 maja 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 2177/20 w sprawie ze skargi Z. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 3 września 2020 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2019 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz zabezpieczenia jej na majątku podatnika oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z 6 maja 2021r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 2177/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Z. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: strona skarżąca, skarżąca Spółka, Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 3 września 2020r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2019r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz zabezpieczenia jej na majątku podatnika. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: http://orzeczenia.nsa.gov.pl. 1.2. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku stwierdził, że o istnieniu obawy, że zobowiązanie podatkowe, określone w przybliżonej wysokości zaskarżoną decyzją, nie zostanie wykonane świadczą ustalenia wskazujące, że strona skarżąca nie ma majątku o wartości szacunkowej chociażby zbliżonej do wysokości zabezpieczanego zobowiązania (wraz z odsetkami za zwłokę to ok. 710.000 zł). Według sprawozdania finansowego za 2018r. wartość aktywów trwałych w postaci środków transportowych wyliczono na kwotę ok. 177.000 zł jednak majątek ten nie jest wystarczający na zabezpieczenie kwoty prognozowanej należności. Ponadto ze sprawozdania finansowego za 2018r. wynika, że Spółka poniosła stratę w wysokości ok. 246.000 zł. Sprawozdanie za kolejny rok wykazuje co prawda dochód w wysokości ok. 75.000 zł, ale jest on jednak zdecydowanie niższy niż wysokość zabezpieczanej kwoty. Ponadto ustalono, że Spółka zalega z podatkiem dochodowym od osób fizycznych (PIT-4) w wysokości ok. 4.000 zł. Sąd pierwszej instancji ocenił, że organ wyciągnął prawidłowy wniosek, że Spółka nie dysponuje majątkiem i środkami, aby wykonać zabezpieczane zobowiązanie podatkowe wraz z odsetkami za zwłokę i brak jest gwarancji wykonania zobowiązań, które prawdopodobnie zostaną ujawnione po zakończeniu postępowania podatkowego. Stwierdzono, że również charakter przybliżonego zobowiązania zwiększa obawy, że może nie zostać ono wykonane. Uznano, że ewentualne przyjmowanie do odliczenia faktur niemających pokrycia w rzeczywistych zdarzeniach gospodarczych oraz wykorzystywanie ich w rozliczeniu podatku od towarów i usług dodatkowo zwiększa obawy, że zabezpieczane zobowiązanie może nie zostać wykonane. 1.3. W konsekwencji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019r., poz. 2325, dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") oddalił skargę. 2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną. 2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik strony skarżącej zaskarżył wyrok w całości i zarzucił wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie: 1) naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 1 § 1 i 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 134 § 1 i art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 122, art, 180, art. 187 § 1, at. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019r., poz. 900 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"), polegające na oddaleniu zamiast uwzględnienia skargi, a w konsekwencji nieuchyleniu decyzji organów obu instancji mimo, iż nie zebrano i nie rozważono w sposób wolny od wad całego materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie, jak też sporządzono niepełne i wadliwe uzasadnienia decyzji, przy czym uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy bowiem doprowadziło do błędu w ustaleniach faktycznych, stanowiących podstawę rozstrzygnięcia, a polegającego na określeniu przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy I – III kwartał oraz październik-grudzień 2018r. wraz z odsetkami za zwłokę należnych od tych zaległości w łącznej kwocie 802 040 zł, jak też na bezzasadnym przyjęciu, że w sprawie niniejszej zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy I - III kwartał oraz październik-grudzień 2018r., wraz z odsetkami za zwłokę nie zostaną wykonane przez Spółkę; 2) naruszenie prawa materialnego, tj. przepisu art. 33 § 1 w zw. art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez ich zastosowanie w sprawie niniejszej, wyrażające się określeniem przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy I –III kwartał oraz październik – grudzień 2018r. wraz z odsetkami za zwłokę należnych od tych zaległości w łącznej kwocie 802 040 zł oraz orzeczeniem o zabezpieczeniu wykonania tychże zobowiązań na majątku Spółki przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe mimo braku ku temu uzasadnionych podstaw faktycznych oraz prawnych. 2.2. W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie wyroku i uwzględnienie skargi, poprzez uchylenie decyzji organów obu instancji. W przypadku nieuwzględnienia powyższego wniosku wniesiono o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Wniesiono też o zasądzenie od organu na rzecz strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Ponadto wniesiono o rozpoznanie przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 6 maja 2021r., sygn. akt III SA/Wa 2177/20 w przedmiocie odmowy uwzględnienia wniosku skarżącego o przeprowadzenie dowodów z dokumentów dołączonych do skargi. 2.3. Odpowiedzi na skargę kasacyjną w niniejszej sprawie nie wniesiono. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie mają usprawiedliwionych podstaw, dlatego skarga kasacyjna podlegała oddaleniu. Zgodnie z art. 183 § 1 zd. pierwsze ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania, określone w § 2 powołanego przepisu, co pozwoliło na rozpoznanie sprawy w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi kasacyjnej i stosownie do art. 193 zd. drugie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – przedstawienie w odniesieniu do tych zarzutów motywów rozstrzygnięcia. Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. Sąd nie naruszył bowiem podanych w zarzutach przepisów prawa w sposób przedstawiony w ich uzasadnieniu, który wymagałby uchylenia zaskarżonego wyroku. 3.2. Wspomnieć należy, że według art. 193 zdanie drugie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając na uwadze tę szczególną regulację w stosunku do art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny, orzekając o oddaleniu skargi kasacyjnej, mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny postawionych zarzutów. 3.3. Rozpatrując niniejszą sprawę w granicach zarzutów sformułowanych w treści skargi kasacyjnej stwierdzić należy, że jej istota sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w kontrolowanej sprawie zaistniały przesłanki zastosowania instytucji zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego. 3.4. W pierwszej kolejności podkreślić należy, że wykładnia treści przepisów dotyczących instytucji zabezpieczenia zobowiązań podatkowych określonych w przepisach Ordynacji podatkowej była już wielokrotnie dokonywana w orzecznictwie Naczelnego Sadu Administracyjnego (por. wyroki z dnia 4 lutego 2016r. sygn. akt I FSK 2028/14, z dnia 10 lutego 2016r. sygn. akt I FSK 1560/60, z dnia 19 sierpnia 2016r. sygn. akt I FSK 251/15). W pierwszym z przywołanych wyroków Naczelny Sąd Administracyjny wskazał na istotę postępowania zabezpieczającego, a poglądy tam zaprezentowane Naczelny Sąd Administracyjny w orzekającym składzie podziela i odnosi do niniejszej sprawy. I tak przepis art. 33 Ordynacji podatkowej, który stanowił podstawę rozstrzygnięć orzekających w sprawie organów, a w konsekwencji Sądu pierwszej instancji i jednocześnie będący przedmiotem zarzutu skargi kasacyjnej jest przepisem szczególnym, pozwalającym organowi podatkowemu zabezpieczyć w drodze decyzji wykonanie zobowiązania podatkowego w oparciu o dość nieostro zarysowaną przesłankę ("jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję"). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, przesłanka ta nie odwołuje się do uprawdopodobnienia, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, ale że zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane. Jeśli chodzi o uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązania podatkowego, to w omawianym przepisie ustawodawca podaje stosowne przykłady takich sytuacji ("w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję"). Oczywiście nie jest to katalog zamknięty, na co wskazuje użycie przez ustawodawcę zwrotu "w szczególności". Dodać też trzeba, że rozstrzygnięcie w przedmiocie zabezpieczenia jest w każdym przypadku przedmiotem uznania organu podatkowego. Uznanie to obejmuje ocenę (w rozsądnym zakresie) istnienia ustawowych przesłanek oraz - przede wszystkim - skorzystanie bądź nieskorzystanie z zabezpieczenia w razie ich stwierdzenia. Z orzecznictwa sądowoadministracyjnego wynika, że decyzja o zabezpieczeniu może być wydana przykładowo wówczas, gdy podatnik nierzetelnie prowadzi księgę przychodów i rozchodów, gdy dokonuje oszustw podatkowych, np. w zakresie nieuprawnionego zwrotu podatku VAT, gdy nierzetelnie prowadzi ewidencje służące do kontroli wykonania przez niego obowiązków podatkowych. 3.5. Zgodnie z treścią art. 33 § 4 Ordynacji podatkowej o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego organ orzeka w formie decyzji. W decyzji tej organ nie rozstrzyga o wielkości zobowiązania podatkowego. Istotą tego rozstrzygnięcia jest określenie wielkości zabezpieczenia i stworzenie podstawy prawnej do jego dokonania. Jeśli chodzi o określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego to ma charakter "szacunkowy". Na tym etapie nie musi być znana dokładna wielkość zobowiązania podatkowego. Przybliżona kwota zobowiązania podatkowego powinna być wyliczona z uwzględnieniem wszystkich znanych elementów prawnopodatkowego stanu sprawy – tak aby wymiar dokonany przez organ podatkowy na potrzeby zabezpieczenia był jak najbardziej zbliżony do rzeczywistej wysokości podatku. W orzecznictwie prezentowane jest stanowisko, że określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. W szczególności nie oznacza to, że jest to kwota rzeczywiście obciążającego podatnika zobowiązania, tę określi bowiem dopiero decyzja wymiarowa. Decyzja wydawana na podstawie art. 33 Ordynacji podatkowej jest odrębną decyzją, nieprzesądzającą treści decyzji wymiarowej. Istotą tej decyzji jest dokonanie zabezpieczenia, a nie rozstrzygnięcie co do wysokości zobowiązania podatkowego (zob. Etel Leonard (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, publ. LEX/el.2021). 3.6. Uwzględniając powyższe w pierwszej kolejności dla porządku rozważań Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w zarzutach kasacyjnych autor skargi kasacyjnej odnosi się do stanu faktycznego z 2018r. Nie mniej jednak w uzasadnieniu skargi kasacyjnej stan faktyczny nawiązuje do 2019r., a zatem pierwotne odniesienia do stanu faktycznego z 2018r. sformułowane w zarzutach skargi kasacyjnej potraktowano w kategoriach oczywistej omyłki autora. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji zasadnie ocenił, że organy prawidłowo wskazały przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2019r. i wykazały przesłankę zaistnienia uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, zatem zarzuty skargi kasacyjnej w tym zakresie są bezpodstawne. Z zestawienia zarzutów kasacyjnych oraz argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zdaje się wynikać natomiast, że strona skarżąca błędnie utożsamia postępowanie w sprawie zabezpieczenia, które jest przedmiotem rozpoznawanej sprawy z postępowaniem wymiarowym. Co prawda nie jest wykluczone korzystanie z argumentów właściwych, co do zasady, dla postępowania wymiarowego (czyli okoliczności towarzyszących powstaniu zobowiązań podatkowych i ocenianych ostatecznie w toku postępowania wymiarowego) w sprawie o zabezpieczenie, mogą one bowiem służyć wykazaniu, że zachodzi niebezpieczeństwo niewykonania zobowiązania podatkowego, ale podkreślenia jednocześnie wymaga, że w takich przypadkach twierdzenia organów nie mają charakteru przesądzającego i rozstrzygającego z punktu widzenia sprawy podatkowej, gdyż organ decydując o zabezpieczeniu nie przeprowadza postępowania dowodowego w zakresie wymaganym do wydania decyzji podatkowej. Powoływane w takim przypadku okoliczności mają jedynie uwiarygodnić istnienie ryzyka niewywiązania się z zobowiązania podatkowego. Rolą organu jest więc jedynie uprawdopodobnienie istnienia określonych zdarzeń (działań, okoliczności) na tle przesłanki zabezpieczenia. Z tego też względu w ramach postępowania w przedmiocie zabezpieczenia nie dokonuje się oceny prawidłowości ustaleń organów podatkowych jako ostatecznych i wiążących dla określenia zobowiązania podatkowego (zadania te realizowane są w toku postępowania wymiarowego i sądowoadministracyjnego mającego za przedmiot decyzję podatkową), a jedynie bada się, czy podane przez organ podatkowy okoliczności uzasadniają ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego (stan hipotetyczny). W rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji nie dopuścił się naruszenia przepisów postępowania przyjmując, że ustalony w sprawie stan faktyczny uzasadniał zastosowanie w stosunku do strony skarżącej zabezpieczenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Jak trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji okoliczności wynikające z ustaleń postępowania kontrolnego wskazują, na możliwość wystąpienia nieprawidłowości w rozliczeniach strony ze Skarbem Państwa. Z akt sprawy wynika bowiem, że przeważającym zakresem działalności Spółki jest agencja pracy i wynajem pracowników. Spółka ewidencjonowała faktury zakupowe od L., której zasadniczym przedmiotem działalności jest obsługa rachunkowo-księgowa i doradztwo podatkowe. Faktury wystawiane przez ten podmiot dotyczyły jednak rozładunku i załadunku towarów, prac czyszczących i myjni. L. po stronie zakupowej wykazywała faktury od M. (obrót stalą) i F. (serwis telefonów i komputerów). Okazuje się jednak, że M. w plikach JPK_VAT nie wykazał tych faktur, a F. takich plików w ogóle nie złożył. Jednocześnie L. została wykreślona z rejestru podatników VAT, a organ przypisał temu podmiotowi rolę bufora w mechanizmie oszustwa podatkowego. Ustalono też, że Spółka w okresie czerwiec-październik 2019r. zewidencjonowała faktury zakupowe od W. Ten podmiot został zarejestrowany w styczniu 2019r., a więc zaledwie kilka miesięcy przed wystawianiem spornych faktur. Okazuje się też, że W. od czerwca 2019r., a więc od czasu kiedy zaczęła wystawiać faktury na Spółkę składała jedynie tzw. puste pliki JPK_VAT. Jak zasadnie ocenił Sąd pierwszej instancji już tylko na podstawie tych ustaleń faktycznych można przyjąć, że faktury wykazane przez skarżącą Spółkę mogą nie odzwierciedlać rzeczywistych zdarzeń. Skarżąca Spółka brała przy tym udział w łańcuchu transakcji wykazujących cechy oszustwa podatkowego, w którym L. wystąpił jako tzw. bufor występujące w mechanizmie oszustwa w podatku VAT, których jedyną rolą było wydłużenie łańcucha faktur wystawianych ostatecznie na rzecz skarżącej Spółki, zaś podmioty F. Sp. z o.o. i W. Sp. z o.o. jako tzw. znikający podatnicy. Ponadto argumentem uzasadniającym zastosowanie instytucji zabezpieczenia jest przybliżona wysokość zobowiązania obliczona na kwotę 710000 zł, w zestawieniu z brakiem majątku Spółki wystarczającym na pokrycie prognozowanej należności, stratą wykazaną za 2018r. i niewielkim dochodem za 2019r. na poziomie 75 000 zł. Dodatkowo Spółka zalega z podatkiem dochodowym od osób fizycznych (PIT-4) w wysokości ok. 4.000 zł. W ten sposób uprawdopodobnione zostało, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości, uzasadniająca sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia. 3.7. Odnosząc się do postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 6 maja 2021r. sygn. akt III SA/Wa 2177/20 w przedmiocie odmowy uwzględnienia wniosku strony skarżącej o przeprowadzenie dowodu z dokumentów dołączonych do skargi Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się w tym zakresie żadnych uchybień ze strony Sądu pierwszej instancji. Całokształt materiału zebranego w sprawie był wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia będącego przedmiotem skargi i Sąd pierwszej instancji wydając ww. postanowienie miał podstawy do przyjęcia, że dokumenty objęte wnioskiem dowodowym dołączonym do skargi nie mogły wpłynąć na wydanie wyroku o innej treści niż wydany. 3.8. Reasumując, na tle stanu faktycznego, który jak opisano wyżej, został prawidłowo ustalony, zarówno organy podatkowe, jak też Sąd pierwszej instancji prawidłowo zastosowały art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej. Całokształt ustalonych w sprawie okoliczności, dotyczących m.in. sposobu prowadzenia działalności gospodarczej, przewidywanej wysokości zobowiązania, sytuacji finansowej (bądź też szerzej – sytuacji majątkowej) strony skarżącej, a także charakter stwierdzonych w toku postępowania nieprawidłowości (udział w transakcjach z wykorzystaniem nierzetelnych faktur) został przez organ odwoławczy, przy akceptacji Sądu pierwszej instancji, oceniony jako wystarczający do stwierdzenia uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego, określonego zaskarżoną decyzją, wydaną na podstawie art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej. 3.9. Mając na uwadze przedstawione uzasadnienie Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna została oparta na nieusprawiedliwionych podstawach kasacyjnych, dlatego na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania nie orzeczono z uwagi na brak ku temu podstaw faktycznych i prawnych (brak czynności, z którymi wiąże się zwrot kosztów oraz brak wniosku w tym przedmiocie złożonego na podstawie art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Maja Chodacka Roman Wiatrowski Danuta Oleś del. sędzia WSA sędzia NSA sędzia NSA