I SA/Sz 711/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtysiak (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska,, Sędzia WSA Bolesław Stachura, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 6 maja 2021 r. sprawy ze skargi Ł.C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach oddala skargę. Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie decyzją z dnia [...] lipca 2020 r., znak sprawy: [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, w wyniku rozpatrzenia odwołania z dnia 15.01.2020 r., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. z dnia [...] grudnia 2019 r., znak: nr [...], która wymierzono L.C. (dalej "Strona", "Skarżący") karę pieniężną w wysokości [...] zł jako posiadaczowi zależnemu lokalu usytuowanego w S. przy Al. [...], w którym znajdowały się niezarejestrowane dwa automaty do gier: Csani Money Transfers bez numerów, oznaczone przez organ plombami o numerach: [...] i [...]. Powyższą decyzję wydano na podstawie art. 233 §1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm. - dalej w skrócie "O.p."), art. 1 ust. 2, art. 2 ust. 3 i ust. 4, art. 3, art. 5 ust. 1, art. 6 ust. 1, art.14 ust. 1, art. 23a ust. 1, art.89 ust. 1 pkt 3 i ust. 4 pkt 3, art. 91 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. z 2019 r., poz. 847 z późn. zm. - dalej w skrócie "u.g.h.") oraz w oparciu o akta administracyjne sprawy i ustalenia. Z akt administracyjnych sprawy wynika, że w dniu 16.08.2017 r. funkcjonariusze Służby Celno-Skarbowej w toku kontroli w zakresie przestrzegania przepisów ustawy o grach hazardowych (u.g.h.) w lokalu przy Al. [...] w S. (sklep "F. " z wyrobami tytoniowymi i innymi produktami), w wyniku jego przeszukania ujawnili i zatrzymali dwa włączone do sieci i gotowe do gry automaty do gier typu Csani Maney Transfer bez numerów, oznaczone przez funkcjonariuszy plombami o numerach: [...] i [...]. W toku przeszukania lokalu ujawniono także kopię umowy najmu powierzchni lokalu z dnia 13.07.2017 r. z załącznikiem Nr 1 i Nr 2, Regulamin korzystania z terminala płatniczego, zawartą pomiędzy P. Sp. z o.o. a M. Sp. z o.o. Z czynności tych sporządzono protokół przeszukania z dnia 16.08.2017 r. Ponadto, stwierdzono, że lokal, w którym ujawniono te automaty, nie jest kasynem gry z wymaganą prawem koncesją na jego prowadzenie, ani też nie jest salonem gier na automatach (dozwolonym prawem miejscem, w którym poza kasynem gry może być prowadzona działalność w zakresie gier na automatach i którego prowadzenie jest objęte monopolem państwa). Nadto, na ww. automatach funkcjonariusze dokonali oględzin zatrzymanych automatów, w czasie których w ich wnętrzu ujawniono gotówkę, a także przeprowadzili eksperyment, w wyniku którego ustalono, że są to automaty do gier losowych według definicji zawartej w ustawie o grach hazardowych. Z czynności tej sporządzono protokoły oględzin rzeczy z dnia 16.08.2017 r., w tym z odtworzenia możliwości gry na zatrzymanych automatach. Wobec powyższych ustaleń, postanowieniem z dnia [...] września 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. wszczął z urzędu wobec Strony postępowanie w sprawie wymierzenia kary określonej na podstawie przepisów u.g.h. Postanowieniem z dnia [...].09.2019 r. włączono do postępowania materiał dowodowy zgromadzony w trakcie przeprowadzonych czynności oraz postępowania przygotowawczego, w tym dwie ekspertyzy biegłego sądowego z dnia 13.09.2018 r. sporządzone dla zatrzymanych automatów, protokół przesłuchania świadka L. T. z dnia 16.08.2016 r. Następnie pismami z dnia 15.10.2019 r. zwrócono się do właścicieli lokalu, A. B. i K. B. (widniejących w księdze wieczystej nr [...] założonej dla gruntu i nieruchomości) o wypowiedzenie się w sprawie zajmowania przez Stronę należącego do nich lokalu. Nadto, organ pierwszej instancji pismami z dnia 15.10.2019 r. zwrócił się do: - Zakładu Ubezpieczeń Społecznych o wskazanie danych płatnika składek na rzecz L. T., osoby zastanej w lokalu zajmującej się obsługą sklepu w chwili ujawnienia automatów; - Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. o wskazanie, czy dla prowadzonej przez pana L.C. działalności pod adresem al. [...] w S. zarejestrowana została kasa fiskalna [...]), - do L.C. o wskazanie, na mocy jakich ustaleń P. Sp. z o. o. dysponowała 2 m˛ powierzchni lokalu, tj. powierzchnią, na której ustawione były automaty do gier, w którym, w tym samym czasie, prowadził działalność gospodarczą oraz o przekazanie kserokopii stosownych dokumentów to potwierdzających. Pismo organu w tej sprawie pozostało bez odpowiedzi. Postanowieniem z dnia [...].10.2019 r. organ I instancji sprostował oczywistą omyłkę w adresie lokalu zaistniałą w postanowieniach z dnia [...].09.2019 r. o wszczęciu postępowania oraz włączającym do postępowania dokumenty sporządzone i zgromadzone w toku postępowania przygotowawczego oraz czynności procesowych. Pismem z dnia 22.10.2019 r. właściciele lokalu, A. i K. B. oświadczyli, że Pan L.C. jest dla nich osobą postronną i na temat automatów nie jest im nic wiadome. Do pisma tego dołączono fotokopie: umowy dzierżawy z dnia 13.06.2016 r. zawartej przez A. B. z L.C. (na mocy której od dnia 13.06.2016 r. L.C. był najemcą lokalu przy al. [...] w S. o powierzchni 50 m˛), oraz dokumentu pn. "Wypowiedzenie umowy najmu" z dnia 27.06.2019 r. dotyczące umowy najmu z dnia 13.06.2016 r. skierowanego przez L.C. do A. B. dotyczącego lokalu w S. przy Al. [...]. Pismem z dnia 05.11.2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. , poinformował organ I instancji o zainstalowaniu w lokalizacji Al. [...] w S. przez Stronę kasy fiskalnej. Do pisma dołączono m.in. dokument zatytułowany "Wykaz aktywnych kas rejestrujących podatnika dane aktualne na dzień na dzień 16.08.2017 r.", z którego wynika, że Strona zainstalowała celem sprzedaży detalicznej prowadzonej przy Al. [...] w S. kasę fiskalną o numerze ewidencyjnym [...], o numerze unikatowym [...], numerze fabrycznym [...], a jej fiskalizacja nastąpiła 10.06.2016 r. Wykaz ten stanowił odzwierciedlenie złożonych przez Stronę wymaganych przepisami prawa zgłoszeń, których kserokopie zostały dołączone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. do ww. pisma. Przesłane dokumenty zawierały także informacje potwierdzające wyrejestrowanie w dniu 23.11.2018 r. ww. kasy fiskalnej przez Stronę. Pismem z dnia 25.11.2019 r. ZUS Oddział w S. poinformował organ I instancji, że na dzień 16.08.2017 r. L. T. została zgłoszona do ubezpieczenia społecznego i zdrowotnego przez Stronę. Pismem z dnia 3.12.2019 r. organ I instancji zawiadomił Stronę o możliwości wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania. Pismo to doręczono Stronie w dniu 6.12.2019 r. Strona nie skorzystała z przysługującego jej uprawnienia. Decyzją z dnia [...].12.2019 r., znak: [...], Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. wymierzył Stronie jako posiadaczowi zależnemu lokalu, w którym znajdowały się niezarejestrowane dwa automaty do gier, karę pieniężną w wysokości [...] zł. Decyzję doręczono Stronie w dniu 2.01.2020 r. Od powyższej decyzji organu I instancji Strona pismem z 15.01.2020 r. wniosła odwołanie, w którym zarzuciła tej decyzji naruszenie przepisów prawa, tj.: 1. art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h. przez uznanie, że: - Skarżący był posiadaczem zależnym pomieszczenia przy al. [...] w S. , podczas gdy była to P. Sp. z o. o. na podstawie ww. umowy najmu z dnia 13.07.2017 r., - pomieszczenie przy Al. [...] w S. nie było lokalem, lecz częścią budynku stanowiącego odrębną własność. 2. art. 187 § 1 O.p. przez zaniechanie zebrania dowodów na okoliczność: - charakteru i zakresu tytułu prawnego P. Sp. z o. o. do dysponowania pomieszczeniem, podczas gdy tytułem prawnym było posiadanie zależne przez P. Sp. z o. o. całego pomieszczenia na podstawie umowy najmu z dnia 13.07.2017 r., - Skarżący był jedynie dzierżycielem części pomieszczenia, ponieważ tytuł prawny do pomieszczenia posiadał P. Sp. z o. o. 3. art. 191 w związku z art. 187 § 1 O.p. przez dokonanie niezgodnych ze stanem rzeczywistym ustaleń faktycznych na podstawie wadliwych i nie wszechstronnie ocenionych dowodów poprzez: - wadliwą ocenę dowodu z umowy z dnia 13.07.2017 r. zawartej pomiędzy M. Sp. z o. o., a P. Sp. z o. o. i błędne ustalenie, że posiadaczem zależnym był Skarżący, podczas gdy była nim P. Sp. z o. o., - wadliwą ocenę dowodu z umowy dzierżawy z dnia 13.06.2016 r. zawartej między Stroną a A. B. i K. B. przez ustalenie, że pomieszczenie, o którym stanowi umowa, było lokalem, co stoi w sprzeczności z zapisami w księdze wieczystej, bowiem wskazano w niej, że jest to jedynie część budynku niebędąca lokalem stanowiąca odrębny od wieczystego użytkowania przedmiot własności, tj. pawilon handlowy. 4. art. 89 ust. 1 pkt 3 w zw. z ust. 4 pkt 3 u.g.h. przez wadliwe przyjęcie, że nałożenie kary pieniężnej jest możliwe po zakończeniu zajmowania pomieszczenia, po usunięciu z tego pomieszczenia niezarejestrowanych automatów do gier i po zakończeniu prowadzenia w tym pomieszczeniu działalności gastronomicznej, handlowej lub usługowej, podczas gdy przesłanki warunkujące nałożenie kary pieniężnej powinny istnieć w dniu wymierzenia kary pieniężnej, tj. w dniu wydania decyzji ustalającej wysokość kary pieniężnej. 5. art. 216 § 1 i 2 w zw. z art. 180 § 1 O.p. przez wydanie postanowienia i włączeniu do akt postępowania wskazanych w nim dowodów przed wszczęciem tego postępowania, a poprzez to ich nieskuteczne włączenie w poczet materiału dowodowego w sprawie i w konsekwencji oparcie rozstrzygnięcia na dowodach zgromadzonych z naruszeniem prawa . 6. art. 187 § 1 w zw. z art. 122 O.p. przez niezebranie i nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego co skutkowało niepełnością dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych niezbędnych do zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, pismem z dnia 06.03.2020 r. wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Zawiadomienie odebrano w dniu 09.03.2020. r. i w odpowiedzi na nie Strona przesłała wniosek (wpływ do Izby w dniu 16.03.2020 r.) o wydanie w formie zeskanowanego dokumentu papierowego wszystkich dokumentów znajdujących się w aktach sprawy organu I instancji oraz aktach postępowania odwoławczego (na wszystkich kartach sprawy). Strona poinformowała organ, że zamierza skorzystać z prawa do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania niezwłocznie po otrzymaniu od organu skanu dokumentów. Wniosek Strona uzasadniła sytuacją epidemiczna kraju (pandemia koronawirusa). W związku ze zmianą sytuacji epidemiologicznej kraju i znoszeniem obostrzeń - ustawa z dnia 14 maja 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-21 (Dz. U. poz. 875) - pismem nr 3201-IOA.4246.6.2020.6 z dnia 26.05.2020 r. poinformowano Stronę o możliwości zapoznania się z materiałami wnioskowanej sprawy z zachowaniem wymogów bezpieczeństwa w siedzibie organu, a w przypadku podtrzymania żądania przesłania skanów dokumentów, o poinformowanie organu o sposobie ich przekazania. W odpowiedzi na powyższe pismo Strona przesłała pismo z dnia 05.06.2020 r. zatytułowane "Ponowny wniosek o udostępnienie akt sprawy" o treści identycznej jak wniosek z dnia 12.03.2020 r. Następnie organ II instancji, po analizie wniosku i stwierdzeniu, że nie określono w nim sposobu przekazania zeskanowanych dokumentów, pismem z dnia 15.06.2020 r. poinformował Stronę odwołującą, że zostaną wykonane kserokopie żądanych dokumentów oraz o obciążeniu Strony kosztami ich wykonania. Postanowieniem z dnia [...].07.2020 r. organ ustalił Stronie koszty postępowania podatkowego w kwocie [...]zł, termin płatności, konto bankowe i przesłano kserokopie papierowych akt sprawy (85 kart dokumentów jednostronnych, 55 dokumentów dwustronnych). Odbiór postanowienia o kosztach i kserokopii akt potwierdzono w dniu 14.07.2020 r., Strona jednak nie zajęła stanowiska w tej sprawie w związku z ww. pismem z dnia 15.06.2020 r. Zaskarżoną wyżej opisaną decyzją z dnia [...] lipca 2020 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, w wyniku rozpatrzenia odwołania z dnia 15.01.2020 r., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. z dnia [...] grudnia 2019 r., znak: nr [...], którą wymierzono Stronie karę pieniężną w wysokości [...] zł jako posiadaczowi zależnemu lokalu, usytuowanego w S. przy Al. [...], w którym znajdowały się niezarejestrowane dwa automaty do gier: Csani Money Transfers bez numerów, oznaczone przez organ plombami o numerach: [...] i [...]. W pierwszej kolejności Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zakreślił ramy prawne sprawy wskazując na przepisy u.g.h. (art. 1 ust. 2, art. 2 ust. 3,art. 2 ust. 4, art. 4 ust. 1 lit. a) i c), art. 5 ust. 1, art. 5 ust. 1c, art. 5 ust. 2, art. 6 ust. 1, art. 23a ust. 1 ust. 2 u.g.h., a także art. 14 ust. 1, art. 15j ust. 1 i ust. 2 u.g.h.), po czym wskazał, że z regulacji tych wynika, że urządzanie gier na automatach możliwe jest albo w kasynach gry - po uzyskaniu stosownej koncesji, albo w salonach gier na automatach - prowadzonych przez jednoosobowe spółki Skarbu Państwa (monopol państwa). Jak wskazał organ II instancji, że L.C. jako osoba fizyczna, prowadząca działalności gospodarczą (sklep) nie spełniał warunku do prowadzenia działalności polegającej na urządzaniu gier hazardowych, ponieważ zgodnie z art. 6 ust. 5 u.g.h. prowadzenie działalności polegającej na urządzaniu gier hazardowych w zakresie określonym w ust. 1-3 jest możliwe wyłącznie w formie spółki akcyjnej lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, mającej siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 7a ust. 1. Wskazał, że stosownie do dyspozycji art. 91 u.g.h., do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, co oznacza, że w kompetencjach organu, który prowadzi postępowania w sprawach czynów podlegających odpowiedzialności administracyjnej w trybie art. 89 ust. 1 u.g.h., jest dopuszczenie jako dowodu wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Artykuł 181 O.p. wskazuje z kolei na przykładowy katalog środków dowodów, w tym na materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Wyjaśnił przy tym, że w art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h. została określona kara pieniężna, której podlega posiadacz zależny lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa. Wysokość tej kary pieniężnej wynosi 100 tys. zł od każdego automatu (art. 89 ust. 4 pkt 3 u.g.h.). Organ II instancji wyjaśnił przy tym, że podstawą wymierzenia kary pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h., jest zaistnienie w sposób łączny następujących przesłanek: 1) ustalenie w sposób jednoznaczny charakteru gier urządzanych na automatach, tj. muszą to być gry na automatach w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych, 2) ustalenie, że automaty są niezarejestrowane, 3) ustalenie, że w lokalu była prowadzona działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa, 4) ustalenie konkretnego podmiotu będącego posiadaczem zależnym lokalu. Następnie organ II instancji zbadał spełnienie powyższych warunków w niniejszej sprawie, po czym stwierdził, że zatrzymane automaty są automatami w rozumieniu ustawy o grach hazardowych, a potwierdza to materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, z którego wynika, że w dniu 16.08.2017r. w lokalu - sklep przy Al. [...] w S. , znajdowały się dwa automaty typu Csani Maney Transfers, włączone do sieci i uruchomione. Funkcjonariusze celno-skarbowi przeprowadzili oględziny urządzeń i stwierdzili, że są to urządzenia elektroniczne wyposażone w monitory, panel sterowania, akceptor banknotów, gniazda zasilające, płytą logiczną i oprogramowanie (spełnienie pierwszej przesłanki z art. 2 ust. 3 u.g.h.). Funkcjonariusze przeprowadzili na tych urządzeniach eksperyment procesowy w celu sprawdzenia, czy urządzenia spełniają warunki dla uznania ich za automaty w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. Z czynności tych został sporządzony protokół oględzin rzeczy odtworzenie możliwości gry na automatach z dnia 16.08.2017 r. Ponadto, ekspertyzy biegłego sądowego mgr inż. W. K. z dnia 13.09.2018 r. potwierdziły, że są to automaty w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. Nadto materiał dowodowy potwierdził, że wygrane na tych automatach mają postać pieniężną lub rzeczową, zaś gry urządzane na tych urządzeniach są grami losowymi pozbawionymi całkowicie elementów zależnych od wiedzy, umiejętności lub zręczności gracza. Jak wskazał organ II instancji, gry determinuje zainstalowane w urządzeniu oprogramowanie, w wyniku którego ich wynik jest nieprzewidywalny z punku widzenia obiektywnych możliwości człowieka, w tym sensie że rozum ludzki nie jest w stanie przeprowadzić w niezwykle krótkim czasie gry skomplikowanych obliczeń matematycznych niezbędnych do wytypowania trafnego rozwiązania. W istocie to nie indywidualne predyspozycje gracz, lecz "przypadek" przesądzają rzeczywisty porządek rzeczy i rezultat gry. Zdaniem organu II instancji, przeprowadzone na automatach do gry CSANI eksperymenty opisane w protokole wykazały, że korzystanie z urządzeń, po ich zasileniu gotówką, polega na prowadzeniu jednej gry (lub gier) przebiegającej według identycznego schematu. Czynności związane z przeprowadzeniem jednego cyklu gry wymagają ustawienia wysokości stawki za grę, rozpoczęciu gry czyli uruchomieniu wirtualnych bębnów (co fizycznie odbywa się poprzez naciśnięcie klawisza START i oczekiwaniu na zakończenie gry, czyli ustawienie się wirtualnych bębnów z symbolami, według układu wygrywającego lub niewygrywającego, co następuje samoczynnie bez ingerencji grającego. Gracz nie jest w stanie przewidzieć rezultatu przeprowadzone gry tj. nie ma wpływu na kręcące się wirtualne bębny, nie może ich zatrzymać. Cechy psychosomatyczne gracz, w tym jego zdolności manualne i umiejętności nie maja wpływu na przebieg rozgrywanych gier. Zatem rezultat gry jest nieprzewidywalny dla grającego, a tym samym gra ma charakter losowy zawierający jednocześnie element losowości. W przedmiotowych automatach wynik gry zależy od losowo wytypowanych symboli przez program gry zainstalowany w automatach. Automaty te umożliwiają zatem prowadzenie gier scharakteryzowanych w art. 2 ust. 3 u.g.h., zawierających elementy losowości, a także prowadzenie kolejnych gier za wygrane uzyskane w poprzednich grach. Ponadto, gry na tych automatach prowadzone były w celach komercyjnych, automaty wymagały zasilenia gotówką i znajdowały się w ogólnodostępnym miejscu (sklep). Odnośnie warunku, czy automaty są niezarejestrowane, organ II instancji stwierdził, że także został on spełniony. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. jako organ podatkowy I instancji oraz jako organ właściwy dla rejestracji automatów na terytorium województwa [...], ustalił brak rejestracji automatów CSANI Money Transfers w Komputerowym Systemie Ewidencji Automatów (wydruki z systemu KRĄG). Odnośnie warunku, czy w lokalu była prowadzona działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa oraz warunku ustalenia konkretnego podmiotu będącego posiadaczem zależnym lokalu, organ II instancji wyjaśnił, co następuje. Zgodnie z przepisem art. 89 ust. 1 pkt 3 i 4 u.g.h., o odpowiedzialności administracyjnej w postaci kary pieniężnej, karze tej podlega: - posiadacz zależny lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa, - posiadacz samoistny lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa, o ile lokal nie jest przedmiotem posiadania zależnego. Wskazał, że art. 89 ust. 4 pkt 3 u.g.h. przewiduje, że wysokość kary pieniężnej wymierzonej w stosunku do posiadaczy (zależnych i samoistnych) wynosi 100 tys. zł od każdego automatu. Następnie organ II instancji wyjaśnił, że ustawa o grach hazardowych nie zawiera definicji posiadacza zależnego i z tego powodu należy ja wyprowadzić z przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny ( Dz. U. z 2019 r. poz., 1145 ze zmianami - dalej "K.c."). Zgodnie z art. 336 K.c., posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jako użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). Zdaniem organu II instancji, zgromadzony materiał dowodowy w sprawie świadczy, że L.C. jako posiadacz zależny lokalu, w którym ujawniono dwa niezarejestrowane automaty do gier, podlega karze pieniężnej (art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h.), a dowodami tymi są : - dane udostępnione z Systemu informacji przestrzennej Miasta S. , tj. usytuowany w lewym szczycie budynku przy al. [...] w S. , lokal znajdował się na działce o numerze ewidencyjnym [...], numer działki [...], - działka o ww. numerze oraz nieruchomość na niej zlokalizowana posiada księgę wieczystą nr [...], zgodnie z którą prawo własności na dzień 16.08.2017 r. do lokalu posiadali A. B. i K. B. (zatem, byli posiadaczami samoistnymi lokalu), - na dzień ujawnienia automatów, L.C. posiadał zawartą z A. B., obowiązującą od dnia 13.06.2016 r. umowę najmu dzierżawy (lokalu) użytkowego o powierzchni 50 m˛ przy al. [...] w S. . Umowa została wypowiedziana w dniu 27.06.2018 r. ze skutkiem 31.08.2018 r. - L.C. prowadził w lokalu - oznaczonym na elewacji napisami "F., [...]" - działalność gospodarczą polegająca m.in. na sprzedaży tych artykułów. Dowodami świadczącymi o takim zakresie prowadzenia działalności są: - fakt, że L.C. w dniu ujawnienia automatów zatrudniał pracownika do obsługi sklepu w osobie L. T., co potwierdza przekazana przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych w S. informacja, że jako pracodawca odprowadzał za ww. osobę składki na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne, - sporządzona dokumentacja fotograficzna lokalu, na której widać, że znajdują się wystawione na półkach towary: napoje, papierosy, akcesoria dla palaczy, fajki wodne, - fakt zgłoszenia przez L.C., dla potrzeb prowadzenia działalności przy Al. [...] w S. , kasy fiskalnej, co potwierdził właściwy miejscowo dla podatnika Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. , - zgłoszenie przez L.C. do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, jako stałe miejsce wykonywania działalności, adresu: Al. [...] w S. i posiadał numer NIP [...]. Organ II instancji wskazał przy tym, że na orzeczoną odpowiedzialność Strony nie ma wpływu fakt, że dwa metry kwadratowe powierzchni sklepu z ogólnej powierzchni 50 m˛, dzierżawionej przez Stronę, na której stały dwa automaty, najmowała Spółka z o.o. M. z siedzibą w B. przy ul. [...]. Ujawniona w lokalu umowa najmu 2 m˛ powierzchni z dnia 13.07.2017 r. została zawarta między P. Sp. z o. o. ul. [...], lok. [...] w W. jako wynajmującym, a M. Sp. z o. o. z siedzibą w B. przy ul. [...],jako najemcą. Wskazał organ przy tym, że na etapie postępowania przed organem I instancji nie przedstawiono innych dokumentów związanych z najmem ww. 2 m˛ powierzchni, pomimo wezwania przez ten organ Strony, m.in. o wskazanie, na mocy jakich ustaleń prowadząc w lokalu działalność gospodarczą dysponował tym lokalem, oraz na mocy jakich ustaleń firma P. Sp. z o. o., dysponowała 2 m˛ tego lokalu (pismo z dnia 15.10.2019 r.). Na powyższe pismo, doręczone w dniu 17.10.2019 r., Strona nie odpowiedziała. Dopiero na etapie postępowania odwoławczego, do odwołania dołączono kserokopię dokumentu o nazwie "Umowa najmu lokalu" z dnia 13.07.2017 r., zawartą pomiędzy L.C. ul. [...], [...] jako wynajmującym, a P. Sp. z o. o. z siedzibą w W. przy ul. [...] lok. [...], w której w punkcie 1 stwierdzono, że przedmiotem umowy jest lokal znajdujący się przy al. [...] w S. , przy czym stanowisko organu w tym zakresie przedstawiono w dalszej części niniejszej decyzji. Organ II instancji wyjaśnił przy tym, że wprawdzie art. 122 O.p. nakłada na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, jednakże nie może to oznaczać obciążenia organu nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Obowiązek poszukiwania prawdy obiektywnej nie zakłada bowiem nakazu podejmowania bliżej nie sprecyzowanych i nie ograniczonych w czasie czynności dowodowych. Jak dalej wskazał organ, w ślad za wcześniejszym orzecznictwem NSA (zob. wyroki NSA z dnia 1 czerwca 1999r. sygn. akt III SA 5688/98 i z dnia 6 czerwca 2000r. sygn. akt III SA 1252/99) przyjąć też należy, że podatnik musi liczyć się z negatywnymi skutkami braku udokumentowania podejmowanych przez siebie czynności. Wbrew jednak oczekiwaniom Strony nie oznacza to, że obowiązek poszukiwania dowodów ciąży tylko na organie podatkowym. W judykaturze wskazuje się na występującą w postępowaniu podatkowym zasadę współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakiś dowód czy fakt, to na nim ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji. Odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniu, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że nie zasługują na uwzględnienie. Odnośnie do zarzutu odwołania co do naruszenia art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h. przez uznanie, że L.C. nie był posiadaczem zależnym, a była nim Spółka z o.o. P. z siedzibą w W., organ I instancji wyjaśnił, że przed wszczęciem postępowania posiadał informację, że podczas czynności procesowych, przeprowadzonych w dniu 16.08.2017 r. w lokalu sklep "F." zlokalizowanym przy Al. [...] w S. , ujawniono wewnątrz pod ścianą przy oknie dwa nielegalne automaty, włączone i gotowe do prowadzenia gier. W związku z tym, mając na uwadze naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, po wszczęciu z urzędu postępowania i po włączeniu zgromadzonych i wytworzonych w toku czynności procesowych dokumentów, organ ten podjął korespondencję z osobami i instytucjami, które jego zdaniem, winny doprowadzić do wyjaśnienia w sposób wyczerpujący, przesłanek, od spełnienia których zależne, jest zgodnie z ustawą o grach hazardowych, nałożenie kary. Przesłanką nałożenia kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 3 i 4 u.g.h. było stwierdzenie, że we wskazanym w tych przepisach lokalu znajdują się niezarejestrowane automaty do gier, a nie, że miało miejsce urządzanie gier hazardowych bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia. Z tego względu, skoro ujawnienie nielegalnych automatów nastąpiło w okolicznościach, w których stwierdzono, że automaty znajdowały się w lokalu zajmowanym przez L.C., w którym prowadził on swój sklep z wyrobami i akcesoriami do palenia tytoniu, zasadnym było uznanie, że istnieją unormowania na podstawie, których L.C. dysponował lokalem, a prowadzone przez organ postępowanie miało na celu ich ustalenie. Jak wskazał organ II instancji, proces wyjaśniania rozpoczęto od uzyskania informacji, które organowi były dostępne z urzędu. Dotyczyły one działki, na której posadowiony był budynek, którego lewy szczyt stojąc od strony Al. [...], przodem do budynku stanowił sklep "F.". Z portalu internetowego (geoportal) Urzędu Miasta S. pozyskano informację dotyczącą numeru działki, na której posadowiono lokal, a następnie z Serwisu Ksiąg Wieczystych Ministerstwa Sprawiedliwości odnaleziono księgę wieczystą, która obejmowała swym zapisem ustalony nr działki oraz wskazywała, że jest typem księgi opisanym jako "Grunt oddany w użytkowanie wieczyste i budynek stanowiący odrębną nieruchomość", a właścicielami na dzień 16.08.2017 r. było małżeństwo A. i K. B.. Do tych osób organ skierował pisma z dnia 15.10.2019 r. celem wskazania, na mocy jakich ustaleń L.C. dysponował ich lokalem, prowadząc sklep z artykułami tytoniowymi. W odpowiedzi na to pismo, A. B. i K. B. udzielili wyjaśnień i przesłali kserokopię "Umowy dzierżawy" z dnia 13.06.2016 r. oraz kserokopię wypowiedzenia z dnia 27.06.2018 r. umowy najmu. Organ ustalił, że: - w dniu 13.06.2016 r. zawarto "Umowę dzierżawy" wskazując w jej preambule strony umowy, tj. "wynajmujący" A. B., "najemca: L.C., z kolei § 1 pkt 1 i 2 umowy dzierżawy stanowił "1. Wydzierżawiający oświadcza, że jest użytkownikiem wieczystym nieruchomości oznaczonej działka 86.[...] przy Al. [...] w S. , 2 Wydzierżawiający oddaje w dzierżawę lokal użytkowy 50 m˛". Umowa została podpisana przez A. B. i L.C. (podpisy czytelne), - zgodnie z dokumentem "Wypowiedzenie umowy najmu" z dnia 27.06.2018 r. skierowanym do A. B., L.C. na podstawie art. 673 Kodeksu cywilnego wypowiedział umowę zawartą w dniu 13.06.2016 r., dotyczącą lokalu użytkowego/mieszkalnego położonego w S. przy al. [...], ze skutkiem od dnia [...].08.2018 r. Wypowiedzenie zostało podpisane przez A. B. (wynajmujący) i L.C. (najemca). Z poczynionych przez organ ustaleń wynika, że podstawą zajmowania przez L.C. lokalu przy al. [...] w S. , na potrzeby prowadzonej działalności handlowej była "Umowa dzierżawy" z dnia 13.06.2016 r., która obowiązywała w dniu ujawnienia automatów do gier (16.08.2017 r.), i została wypowiedziana w dniu 27.06.2018 r. ze skutkiem od dnia 31.08.2018 r. Powyższe ustalenia (w szczególności zawarcie umowy dzierżawy lokalu) były dla organu podstawą zakwalifikowania Strony jako posiadacza zależnego lokalu. Organ II instancji podkreślił, że organ I instancji w toku postępowania podjął działania w celu wyjaśnienia wątku, wynikającego z ujawnienia w lokalu w dniu wykonania czynności procesowych kserokopii "Umowy najmu powierzchni lokalu", zawartej w dniu 13.07.2017 r. między M. sp. z o. o., ul. [...] , [...], określoną jako najemca, a firmą P. Sp. z o. o., ul. [...] lok. [...], [...], określoną jako wynajmujący, której przedmiotem była wyodrębniona część powierzchni lokalu użytkowego (2 m˛) przy Al. [...] w S. . Organ I instancji uznał, że skoro lokal zajmował L.C. (Umowa dzierżawy z dnia 13.06.2016 r.), i prowadził w nim działalność handlową oraz stwierdzono w tym lokalu automaty, to jest on właściwą osobą do wyjaśnienia okoliczności związanych z ujawnioną umową najmu 2 m˛ powierzchni lokalu. Pismem z dnia 15.10.2019 r. (doręczonym w dniu 17.10.2019 r.) organ zwrócił się do Strony o wskazanie: - na mocy jakich ustaleń prowadząc w nim działalność gospodarczą, dysponował ww. lokalem oraz o przekazanie kserokopii stosownych dokumentów to potwierdzających, - na mocy jakich ustaleń firma P. Sp. z o. o., dysponowała 2 m˛ lokalu, w którym w tym samym czasie prowadził działalność gospodarczą oraz o przekazanie kserokopii stosownych dokumentów to potwierdzających, - informacji dotyczącej rodzaju posiadanego prawa do ujawnionych automatów oraz organizowania na nich gier hazardowych oraz przekazania dokumentów to potwierdzających. Na pismo to Strona nie udzieliła odpowiedzi. Organ II instancji wskazał, że w związku z powyższą sytuacją organ I instancji (brak reakcji na pismo organu i fakt posiadania informacji m.in. o zawarciu przez Stronę umowy dzierżawy na przedmiotowy lokal, w którym będzie prowadzona sprzedaż wyrobów tytoniowych) uznał, że cel umowy dzierżawy był realizowany i umowa obowiązywała L.C. jako najemcę lokalu. W zakresie odpowiedzialności z art. 89 ust. 1 pkt 3 i 4 u.g.h., istotne było wskazanie osoby, która faktycznie użytkuje ten lokal na cele działalności gastronomicznej, handlowej lub usługowej, czyli chodziło o wskazanie podmiotu, który prowadzi w tym lokalu faktycznie określoną działalność zarobkową (w tym przypadku handlową) oraz ustalenie rodzaju tytułu prawnego do lokalu. Organ II instancji podkreślił przy tym, że posiadacz lokalu odpowiada z samego tylko tytułu, że w tym lokalu znajdują się niezarejestrowane automaty do gier, a nie na tej podstawie, że jako posiadacz takiego lokalu, zajmuje się nielegalnym urządzaniem gier hazardowych. Odnosząc się natomiast do dołączonej do odwołania kserokopii umowy najmu z dnia 13.07.2017 r., na mocy której lokal przy Al. [...] w S. , stał się przedmiotem kolejnej umowy najmu, w której tym razem L.C. stał się wynajmującym lokal, a firmą P. Sp. z o. o. jako najemca lokalu i oparcie odwołania o informacje wynikające z tej umowy, organ II instancji wskazał, że zgodnie z obowiązującym prawem, organ orzeka na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego. Ustaleniem stanu faktycznego posiadania zajmował się organ, czyli ten podmiot stosunku prawno-administracyjnego, który w przeciwieństwie do samego posiadacza, jako podmiotu prawa cywilnego, bezpośrednio zainteresowanego wykazaniem posiadania, nie dysponuje wiedzą w tym zakresie. Zatem, skoro Strona postępowania, mimo wystosowania w toku postępowania wezwania, nie składa wyjaśnień dotyczących okoliczności, na podstawie których Spółka z o. o. P. dysponowała częścią lokalu, w którym działalność prowadził wyłącznie L.C., organ nie mógł ich wziąć pod uwagę orzekając w sprawie. Nie wpływa to jednakże na uznanie, że mimo przedstawienia umowy najmu z dnia 13.07.2017 r., to L.C. jest w dalszym ciągu posiadaczem zależnym lokalu i podlega karze określonej dla tej kategorii posiadaczy, ponieważ to on w chwili ujawnienia automatów prowadził w nim sklep. Organ II instancji także podkreślił, że poprzez zawarcie umowy najmu Strona nie utraciła posiadania zależnego przedmiotowego pomieszczenia. Tak jak posiadacz samoistny nie traci bowiem posiadania przez to, że oddaje drugiemu rzecz w posiadanie zależne, tak - w drodze analogii do art. 337 K.c. - posiadacz zależny nie traci swego posiadania w wyniku oddania rzeczy innej osobie w dalsze posiadanie zależne (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 19 listopada 1993 r., sygn. II CRN 130/93; J. Ciszewski, "Kodeks cywilny. Komentarz", wyd. II, opubl. LexisNexis 2014). Ponadto - jak dalej wskazał organ II instancji - w świetle art. 336 K.c. posiadanie jest władaniem rzeczą. W orzecznictwie przyjmuje się, że władanie to przejawia się w podejmowaniu wielu czynności wskazujących na to, iż posiadacz traktuje rzecz jako pozostająca w jego sferze swobodnej dyspozycji, przy czym ocena podejścia uwzględnia rzeczywista wolę władającego, ale dokonywana jest obiektywnie, z punktu widzenia otoczenia posiadającego. W niniejszej sprawie, oceniając obiektywnie zaistniała sytuację, organ II instancji stwierdził, że to pan C. władał lokalem prowadząc w nim działalność gospodarczą. I bez znaczenia pozostaje fakt zawarcia umowy, która nie miała żadnego wpływu na rzeczywisty sposób zarzadzania i wykorzystania lokalu. Organ II instancji zwrócił przy tym uwagę na wiarygodność przedstawionej wraz z odwołaniem umowy. Wskazał, że naniesiona na umowie pieczątka o treści "P. Sp. z o. o. ul. [...] lok. [...] [...]" wskazuje jako siedzibę ulicę [...] lok. [...] w W., gdy tymczasem z Krajowego Rejestru Sądowego wynika, że ww. ulica jako siedziba Spółki obowiązywała dopiero od dnia 13.03.2018 r. (od dnia 22.06.2017 r. siedziba znajdowała się przy ulicy [...] nr [...] lok. [...], w B.). Ponadto, w treści umowy nie określono sposobu płatności ustalonego czynszu - (sposób płatności-przelew-występuje natomiast w umowie dzierżawy lokalu z dnia 13.06.2016 r., w której także brak jest zapisu o zgodzie właściciela na dalsze odstępowanie/podnajmowanie wydzierżawionego lokalu). Ponadto, załącznik nr 1 do umowy z 13.07.2017 r. (określający czynsz w kwocie [...]zł) nie posiada podpisów stron umowy i wskazania drugiej strony umowy tj. osoby L.C.. Organ II instancji również wskazał, że wątpliwości budzi również fakt, że kluczowy zdaniem Strony dowód w sprawie nie jest przez nią przedstawiony w toku postępowania przed organem I instancji, lecz dopiero na etapie odwołania, mimo że umowę zawarto w dniu 13.07.2017 r. L.C. był w toku postępowania wezwany do wyjaśnienia roli Spółki z o. o. P. w kreowanych przez siebie stosunkach prawnych. Ponadto, analiza przedstawionej umowy przy odwołaniu, w zestawieniu z ustalonym w dniu czynności procesowych stanem faktycznym pozwala na stwierdzenie, że została ona wytworzona całkowicie nielogicznie, sprzecznie z zasadami współżycia społecznego, a mianowicie sytuacja, w której L.C. w celu prowadzenia sklepu z artykułami tytoniowymi najpierw najął lokal za miesięczny czynsz [...] zł i następnie wyzbył się tego lokalu, dokonując jego wynajmu za kwotę [...]zł Spółce z o. o. P., jednocześnie w dalszym ciągu - wypełniając postanowienia pierwszej umowy - prowadził w nim sklep i działalność handlową. Zatem, Spółka z o. o. P. bez żądnego realnego wytłumaczenia finansowałaby L.C. najem zajmowanego przez niego lokalu w kwocie [...]zł oraz dodatkowo dopłacałaby mu jeszcze za zajmowany lokal w kwocie [...]zł. Ponadto, dokument "Załącznik nr 1" do umowy najmu lokalu z dnia 13.07.2017 r. dołączonej do odwołania, nie zawiera wszystkich stron tej umowy. Jest to załącznik do umowy najmu lokalu z dnia 13.07.2017 r. "zawartej pomiędzy P. Sp. z o. o. oraz ..." i tu brakuje wskazania drugiej strony umowy, jest tylko wykropkowane miejsce. Załącznik nie zawiera także podpisów stron umowy. Odnośnie zarzutu odwołania co do uznania przez organ miejsca, w którym ujawniono automaty za lokal, który według Strony nie był lokalem, ale pomieszczeniem lub nazywając je nomenklaturą księgi wieczystej: częścią budynku nie będąca lokalem lub stanowiącą przedmiot własności odrębny od wieczystego użytkowania pawilon handlowy, organ II instancji stwierdził, że jest on niezasadny i wyjaśnił. Strona zawierała umowy, których przedmiot był określony jako "lokal". W umowie dzierżawy z dnia 13.06.2016 r. L.C. był dzierżawiącym ("Wydzierżawiający oddaje w dzierżawę lokal użytkowy 50 m˛" - treść § 1 pkt 2 umowy) Z kolei w wypowiedzeniu umowy najmu z dnia 27.06.2018 r. zawarto treść: "Na podstawie art. 673 Kodeksu cywilnego wypowiadam umowę najmu zawartą dnia 13.06.2016 r. dotyczącą lokalu użytkowego/mieszkalnego położonego w S. przy ul. [...]". W umowie przedstawionej wraz z odwołaniem (umowa najmu lokalu z dnia 13.06.2017 r.) L.C. był wynajmującym "lokal", a w treści tej umowy: - pkt 1 "Przedmiotem umowy jest lokal znajdujący się przy ul. [...] w S. ", - pkt 2 " Wynajmujący oświadcza, że ma prawo dysponować wskazanym lokalem", - pkt 3 " Wynajmujący oświadcza, że lokal jest w stanie dobrym oraz że jest wolny od wad ukrytych", - pkt 7 "Strony ustalają, że Najemcy przysługuje prawo dokonywania podstawowych prac remontowych, nie może jednak dokonywać istotnych prac remontowych, które ingerowałyby w zasadniczą strukturę lokalu, jak przenoszenie ścian nośnych itp." Organ II instancji wskazał przy tym, że ustawa o grach hazardowych nie zawiera definicji lokalu. W niektórych przepisach tej ustawy mowa jest o "budynku (lokalu) - art. 35 pkt 6 ustawy, czy też lokalach mieszczących się pod adresem, pod którym w ciągu ostatnich 5 lat nie stwierdzono urządzania gier na automatach niezgodnego z przepisami - art. 15 ust. 1 pkt 2 u.g.h. W przepisach prawa polskiego brak jest zdefiniowanego jednolicie pojęcia "lokalu", pomimo posługiwania się tym terminem w licznych aktach prawnych, w tym w przepisach Kodeksu cywilnego, który jednakże definicji legalnej wskazanego terminu nie zawiera. Pojęcie to funkcjonuje np. w ustawie z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali, w ustawie z dnia 30 maja 2014 r. o prawach konsumenta. Organ II instancji zaznaczył jednak, że przywołane ustawy definiują pojęcie "lokalu automatycznie - głównie na potrzeby związane z celami danej ustawy. Zatem skoro pojęcie zdefiniowane w innych aktach prawnych dla celów nie związanych z szeroko pojętą "działalnością" hazardową w zakresie gier na automatach, a sama ustawa o grach hazardowych nie definiuje tego terminu, w przedmiotowym postępowaniu uznanie, że nielegalne automaty do gier znajdowały się w "lokalu" nastąpiło na podstawie okoliczności zdarzenia, które zostały udokumentowane zgromadzonym w toku postępowania materiałem dowodowym. Zdaniem organu II instancji, miejsce ujawnienia automatów należy nazwać lokalem. Miejsce, w którym Strona prowadziła sklep o nazwie "F.", było jednym z czterech parterowych budynków z użytkowym poddaszem wybudowanym w systemie zabudowy szeregowej - jeden przy drugim łącząc się ścianami i dachem, razem wyglądający jak jeden budynek. Lokal najęty przez Stronę znajdował się w prawym szczycie, był wydzielony trwałymi ścianami od pozostałego, przylegającego po prawej stronie budynku, posiadał swoje niezależne wejście i duże okno wystawowe, szyldy na elewacji z nazwą sklepu oraz nazwami asortymentów towarów sprzedawanych w sklepie. Drzwi wejściowe, jak i okno wystawowe oraz część elewacji przynależna do sklepu "F." pomalowana na kolor stalowy odróżniał budynek akcentując tym samym swoją odrębność od pozostałych trzech budynków, stanowiących w całości jeden szereg. Z oględzin lokalu wynika, że budynek w rzeczywistości składał się wyłącznie z sali sprzedażowej, do której wchodziło się bezpośrednio z ulicy i w której pod jedną ze ścian stały dwa automaty do gier. Na marginesie organ II instancji wskazał, że w przyjętej przez Stronę interpretacji, że miejsce ujawnienia automatów należy traktować jako pomieszczenie, a nie lokal, przeczy fakt, że nieruchomość, w której był prowadzony przez Nią sklep, posiada odrębny od pozostałych usytuowanych w tym samym szeregu nieruchomości adres, tj. al. [...] - pozostałym trzem bliźniaczym nieruchomościom zostały nadane odrębne numery ( 8, 6, 4) Odnosząc się do zarzut odwołania co do naruszenia art. 187 § 1 Op. - poprzez zaniechanie zebrania dowodów na okoliczność charakteru i zakresu tytułu prawnego P. Sp. z o. o. do dysponowania pomieszczeniem, podczas gdy tytułem prawnym było posiadanie zależne przez P. Sp. z o. o. całego pomieszczenia na podstawie umowy najmu z dnia 13.07.2017 r" oraz że Skarżący był jedynie dzierżycielem części pomieszczenia, ponieważ tytuł prawny do pomieszczenia posiadał P. Sp. z o. o. - organ II instancji stwierdził, że ten zarzut jest bezpodstawny. Wskazał, że organ I instancji dysponował dowodami świadczącymi, że to L.C. był posiadaczem zależnym lokalu przy al. [...] w S. i prowadził w nim działalność handlową (sklep) oraz wzywał L.C. do przedstawienia dokumentów dotyczących kreowanych przez siebie stosunkach prawnych (najem 2 m˛ powierzchni lokalu na rzecz firmy M. Sp. z o. o.). Na wezwanie organu, mimo prawidłowego doręczenia pisma, nie udzielono żadnych wyjaśnień (zasada współdziałania), jak również Strona nie skorzystała z przysługującego jej uprawnienia do wypowiedzenia się w sprawie zebranych materiałów przed wydaniem decyzji przez organ podatkowy I instancji. Odnośnie do zarzutu odwołania co do naruszenia art. 191 w związku z art. 187 § 1 O.p. organ II instancji wskazał, że stanowisko w tym zakresie przedstawiono wyżej. Odnosząc się zaś do zarzutu co do naruszenia art. 89 ust. 1 pkt 3 w zw. z ust. 4 pkt 3 u.g.h. przez wadliwe przyjęcie, że nałożenie kary pieniężnej jest możliwe po zakończeniu zajmowania pomieszczenia, po usunięciu z tego pomieszczenia niezarejestrowanych automatów do gier i po zakończeniu prowadzenia w tym pomieszczeniu działalności gastronomicznej, handlowej lub usługowej, podczas gdy przesłanki warunkujące nałożenie kary pieniężnej powinny istnieć w dniu wymierzenia kary pieniężnej, tj. w dniu wydania decyzji ustalającej wysokość kary pieniężnej. Zdaniem, Strony ustawodawca wyraźnie wskazał na konieczność zbieżności w datach: orzekania o karze i stanu sprawy - organ II instancji nie zgodził się z twierdzeniem Odwołującego, że organ wydając decyzję powinien uwzględnić stan sprawy w chwili jej wydania. Organ II instancji wskazał, że kontrola w lokalu przy al. [...] w S. , podczas której ujawniono i zatrzymano dwa automaty do gier, była zdarzeniem jednorazowym (zamkniętym w czasie), a stwierdzone podczas kontroli naruszenie podlegało sankcji administracyjnej określonej w art 89 ust. 1 pkt 3,i ust. 4 pkt 3, w postaci kary pieniężnej w wysokości [...] zł od każdego automatu. W momencie tego zdarzenia zaistniały wskazane w tym przepisie przesłanki jej nałożenia: w lokalu prowadzona była działalność handlowa, posiadaczem zależnym lokalu był L.C., automaty były niezarejestrowane i urządzano na nich gry w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. Zdaniem organu II instancji, dla nałożenia sankcji z to konkretne naruszenie prawa nie ma znaczenia, że od zaistnienia zdarzenia zmienił się status lokalu - dzierżawa została wypowiedziana, L.C. zaprzestał prowadzenia działalności, a w lokalu nie znajdują się niezarejestrowane automaty. Dodatkowo organ II instancji przywołał art. 90 ust. 1 i art. 91 u.g.h., które odnoszą się do nakładania kary pieniężnej w drodze decyzji z zastosowaniem przepisów ustawy Ordynacja podatkowa. W ustawie tej wyraźnie wskazuje się, że wydanie decyzji może nastąpić po przeprowadzeniu postępowania Odnośnie do zarzut co do naruszenia art. 216 § 1 i 2 w zw. z art. 180 § 1 O.p. przez wydanie postanowienia i włączeniu do akt postępowania wskazanych w nim dowodów przed wszczęciem tego postępowania, a poprzez to ich nieskuteczne włączenie w poczet materiału dowodowego w sprawie i w konsekwencji oparcie rozstrzygnięcia na dowodach zgromadzonych z naruszeniem prawa - organ II instancji stwierdził, że materiał z czynności procesowych przeprowadzonych w dniu 16.08.2017 r. stanowił podstawę do wszczęcia postępowania w przedmiotowej sprawie. Postanowienie o wszczęciu postępowania oraz postanowienie o włączeniu materiałów z postępowania karno-skarbowego zostały wydane w tym samym dniu - [...].09.2019 r., a następnie doręczone równocześnie w dniu 27.09.2019 r. Oba postanowienia z dniem doręczenia weszły do obrotu prawnego i od tego momentu postanowienia stwarzały Stronie określone w nich uprawnienia i obowiązki o charakterze procesowym i materialnym. Organ II instancji zwrócił uwagę, że zasadą w postępowaniu administracyjnym jest reguła bezpośredniości prowadzonego postępowania dowodowego. Odstępstwo od tej zasady wprowadza art. 181 O.p. dotyczący możliwości wykorzystania materiałów z innego postępowania, z którego wynika, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Korzystanie przez organy z tak uzyskanych dowodów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu dowodowym, ani też nie narusza jakichkolwiek przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa. Odnośnie do zarzutu odwołania co do naruszenia art. 187 § 1 w zw. z art. 122 O.p. przez niezebranie i nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego co skutkowało niepełnością dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych niezbędnych do zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h. - jak wskazał organ II instancji stanowisko organu w tym zakresie przedstawiono powyżej, jednakże odnosząc się ponownie do ww. zarzutów podkreślił, że organ I instancji wezwał pismem z dnia 15.10.2019 r. Stronę do wyjaśnienia m.in. na mocy jakich ustaleń firma P. Sp. z o. o. dysponowała 2 m˛ powierzchni lokalu, w którym prowadził on działalność gospodarczą (sklep). Na przedmiotowe wezwanie Strona nie odpowiedziała. Ponadto, Strona nie skorzystało z prawa wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego w toku postępowania przed wydaniem decyzji przez organ I instancji. Dopiero na etapie odwołania Strona przedstawiła kserokopię umowy najmu całości lokalu zawartą tym razem między panem L.C. a Spółką z o.o. P. datowaną na dzień 13.07.2017 r. Odnośnie wniosków zawartych w odwołaniu (o przeprowadzenie dowodu z kserokopii umowy z dnia 13.07.2017 r. zawartej między L.C. a P. Sp. z o. o. oraz o przesłuchanie L.C. (Strony postępowania) na okoliczność wykazania, że to P. Sp. z o. o. była posiadaczem zależnym całego pomieszczenia, w którym ujawniono automaty do gier), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że w zakresie ww. umowy organ zajął stanowisko w niniejszej decyzji, natomiast w zakresie przesłuchania pana C. w kontekście zgromadzonych dowodów wniosek nie zasługiwał na uwzględnienie. Jak wskazał organ, Strona miała możliwość zapoznania się z materiałami sprawy i przedstawienia swojego stanowiska, zarówno na etapie postępowania przed organem I instancji, jak i II instancji, z przysługujących mu praw nie skorzystał . Niezależnie od powyższego organ II instancji zauważył, że zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W niniejszej sprawie, w zakresie określenia charakteru gier na automatach, dopuszczono przeprowadzony na podstawie art. 211 k.p.k przez funkcjonariuszy celno-skarbowych eksperyment procesowy, którego przebieg opisano w protokole oględzin rzeczy odtworzenie możliwości gry na automatach nr [...] z dnia 16.08.2017 r.) i utrwalono jego przebieg na płycie DVD. Natomiast w zakresie art. 89 ust. 1 pkt 3 i 4 u.g.h. dotyczącego posiadacza zależnego i posiadacza samoistnego lokalu, organ podatkowy dysponował dowodami w postaci: - informacji z księgi wieczystej nieruchomości numer księgi [...] - umowy dzierżawy z dnia 13.06.2016 r. zawartej między A. B. a L.C. i ustaleń w niej zawartych dot. celu najmu lokalu (z treści umowy nie wynika, że może on dzierżawiony lokal dalej podnajmować), - treści oświadczenia z dnia 22.10.2019 r. przesłanego do organu przez A. i K. B., z którego wynika, że według oświadczenia najemcy podczas podpisywania umowy (dzierżawy lokalu z 13.06.2016 r.), miała być w nim prowadzona sprzedaż wyrobów tytoniowych, - dokumentów o rejestracji kasy fiskalnej w lokalu pod adresem al. [...] w S. i jej wyrejestrowaniu, - informacji z ZUS dot. składek w związku z zatrudnieniem pracownika na dzień 16.08.2017 , - umowy najmu powierzchni lokalu z dnia 13.07.2017 r. zawartą pomiędzy M. Sp. z o. o. z siedzibą w B. a P. Sp. z o. o. z siedzibą w W. dotyczącą dwóch metrów kwadratowych powierzchni użytkowej lokalu znajdującego się w S. przy al. [...], - umową najmu lokalu z dn. 13.07.2017 r. zawarta między L.C. a P. Sp. z o. o. z załącznikiem nrl (załącznik bez wskazania wszystkich strony umowy i podpisów). Następnie organ II instancji wskazał, że w świetle wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 marca 2013 r.( sygn. akt I GSK 1150/11), organ prowadzący postępowanie nie jest obowiązany do przeprowadzania wszystkich możliwych dowodów, ale jedynie takich, które mogą przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. (...) przeprowadzenie określonego dowodu nie jest niezbędne, jeśli w zgodnej z zasadami logiki i doświadczenia życiowego ocenie organu okoliczności, na którą dany dowód miałby zostać przeprowadzony, została już dostatecznie wykazana za pomocą innych dowodów. Biorąc powyższe pod uwagę organ II instancji stwierdził, że zbędne jest przeprowadzenie dowodów, o które wniosła Strona w odwołaniu z dnia 15.01.2020 r., bowiem okoliczności mające znaczenie dla sprawy zostały stwierdzone innymi dowodami w postaci dokumentów wymienionych powyżej. Niezależnie od powyższego, z uwagi na pojawiające się orzecznictwo, np. sygn. akt III SA/Wr 390/19 z dnia 09.01.2020 r., w którym to Sąd nakazał ocenić wymierzenie kary pieniężnej, o której XV mowa w u.g.h., w kontekście przepisów działu IV K.p.a. (w tym - w szczególności przepisów art. 189d i art. 189f K.p.a.) organ II instancji wskazał, że przepisy te nie mają zastosowania w ww. sprawach Wyjaśnił, że odnośnie możliwości zastosowania art. 189d K.p.a., przepis ten wylicza okoliczności, które organ administracji publicznej bierze pod uwagę wymierzając karę pieniężną. Zgodnie zaś z art. 189a § 2 w sprawach przesłanek wymierzenia administracyjnej kary pieniężnej przepisów k.p.a. nie stosuje się w przypadku uregulowania tej kwestii w przepisach odrębnych. A zatem, art. 189d K.p.a. może mieć zastosowanie jedynie wtedy, gdy przepis szczególny przewiduje swobodę organu administracji publicznej co do wymiaru administracyjnej kary pieniężnej i jedynie w zakresie, w jakim przepis szczególny nie określa dyrektyw wymiaru tej kary pieniężnej. Wysokość oraz przesłanki wymiaru kary pieniężnej wymierzanej na podstawie ustawy o grach hazardowych zostały uregulowane w art. 89 ust. 4 oraz art. 90 ust. 1a i 1c tej ustawy. Wysokość kary pieniężnej w ustawie o grach hazardowych została określona w dwojaki sposób: - po pierwsze: w sposób sztywny np. art. 89 ust. 4 pkt 1 u.g.h., - po drugie: przez określenie górnej granicy wymiaru kary np. art. 89 ust. 4 pkt 2. W przypadku określenia w ustawie o grach hazardowych wysokości kary pieniężnej w sposób sztywny organ orzekający nie ma możliwości "miarkowania kary" i zobowiązany jest do wymierzenia kary pieniężnej w wysokości określonej w ustawie. W przypadku zaś określenia górnej granicy wymiaru kary, ustawodawca w art. 90 ust. 1a i 1b wskazuje organowi okoliczności, które winny być brane pod uwagę przy ustalaniu wysokości kary pieniężnej. Ustawa o grach hazardowych w przypadkach określenia górnej granicy kary wskazuje dyrektywy, którymi winien kierować się organ ustalając wysokość kary pieniężnej. Przesłanki wymiaru kary pieniężnej określone w art. 189d K.p.a. nie mają zastosowania do kar pieniężnych, o których mowa w ustawie o grach hazardowych, albowiem wysokość tych kar jest ściśle określona lub w przypadku maksymalnego jej wymiaru ustawodawca w art. 90 ust. 1a i 1b określił okoliczności, które organ bierze pod uwagę wymierzając karę. A zatem, regulacja ustawy o grach hazardowych stanowi przepis szczególny względem art. 189d K.p.a. i zgodnie z zasadą, że przepis szczególny ma pierwszeństwo przed przepisem ogólnym (lex specialis derogat legi generali), zasady ogólne wynikające z art. 189d K.p.a. nie znajdują zastosowania do postępowań w zakresie w wymierzenia kary pieniężnej na podstawie art. 89 u.g.h. Co do możliwości stosowania art. 189e K.p.a., zgodnie z którym, w przypadku gdy do naruszenia prawa doszło wskutek działania siły wyższej, strona nie podlega ukaraniu, organ II instancji zauważył, że komentowany przepis ma zastosowanie do sytuacji, w której podmiot obowiązany nie dopełnił ciążącego na nim obowiązku wskutek działania siły wyższej. Najczęściej chodzi o sprawy, w których siła wyższa uniemożliwia dopełnienie obowiązku (zrealizowanie nakazu) polegającego na działaniu. W ustawie o grach hazardowych nie została zawarta definicja pojęcia "siła wyższa". W orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtował się pogląd, że przez działanie siły wyższej należy rozumieć niezależne od podmiotu, nadzwyczajne i nieprzewidywalne okoliczności, których następstw nie można było uniknąć mimo zachowania przez ten podmiot należytej staranności. Siła wyższa to zdarzenie zewnętrzne w stosunku do podmiotu obowiązanego, co oznacza, że pozostaje ono poza kontrolą tego podmiotu, który nie ma żadnego wpływu na jego wystąpienie i skutki. Jest to zdarzenie nadzwyczajne, wyjątkowe, któremu nie można zapobiec i którego nie da się przewidzieć w świetle aktualnego stanu wiedzy i doświadczenia życiowego a podmiot obowiązany, pomimo dochowania najwyższej staranności, nie mógł zapobiec zdarzeniu i jego skutkom. Organ II instancji zauważył, że w każdym przypadku działania niezgodnego z ustawą o grach hazardowych, jak np. urządzanie gier hazardowych bez koncesji, bez zezwolenia lub bez zgłoszenia, posiadanie lokalu (zależne i samoistne), w którym znajdują się automaty do gier, uczestniczenie w grach hazardowych urządzanych bez koncesji bez zezwolenia lub bez zgłoszenia, którego sankcją jest kara pieniężna wymierzana na podstawie art. 89 ust. 1 u.g.h., można mówić, o naruszeniu prawa w skutek działania siły wyższej. Wszystkie wyżej opisane działania naruszające przepisy ustawy o grach hazardowych są podejmowane świadomie w celu uzyskania korzyści finansowych. Mając na uwadze powyższe, organ II instancji stwierdził, że art. 189e K.p.a. nie znajduje zastosowania w postępowaniach w przedmiocie nakładania kar pieniężnych z tytułu naruszenia przepisów ustawy o grach hazardowych. Z kolei co do stosowania art. 189f K.p.a. w sprawach nakładania kary pieniężnej na podstawie art. 89 u.g.h. organ II instancji wyjaśnił, że zgodnie z jego brzmieniem, organ administracji publicznej, w drodze decyzji, odstępuje od nałożenia administracyjnej kary pieniężnej i poprzestaje na pouczeniu, jeżeli: 1) waga naruszenia prawa jest znikoma, a strona zaprzestała naruszania prawa lub 2) za to samo zachowanie prawomocną decyzją na stronę została uprzednio nałożona administracyjna kara pieniężna przez inny uprawniony organ administracji publicznej lub strona została prawomocnie ukarana za wykroczenie lub wykroczenie skarbowe, lub prawomocnie skazana za przestępstwo lub przestępstwo skarbowe i uprzednia kara spełnia cele, dla których miałaby być nałożona administracyjna kara pieniężna. Organ II instancji podkreślił, że przepisy Rozdziału 10 Kary pieniężne ustawy o grach hazardowych nie przewidują możliwości odstąpienia od nałożenia administracyjnej kary pieniężnej. W przypadku stwierdzenia naruszenia prawa przepisy przedmiotowej ustawy obligatoryjnie nakazują wymierzenie kary pieniężnej i nałożenie jej w określonej ustawowo wysokości lub podają górną wysokość kary i przesłanki jej wymiaru. Użyte w art. 90 u.g.h. określenie "karze podlega"(zbliżone zresztą z tym, jakim posługuje się prawo karne) oznacza dopiero obowiązek wymierzenia danemu podmiotowi kary przez właściwy do tego organ (wyrok NSA z dnia 26.10.2016 r., sygn.. akt II GSK 1482/16). Powyższe - jak wskazał organ II instancji - znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Odpowiedzialność wynikająca z art. 89 u.g.h. ma charakter obiektywny, a przepisy ustawy nie odwołują się w żadnym miejscu do sfery podmiotowej (winy), jak to ma miejsce w przypadku odpowiedzialności karnej czy karnoskarbowej. Ponadto przepis ten ma brzmienie imperatywne, a decyzja wydana na jego podstawie należy do tzw. decyzji związanych. Zachowanie sprzeczne z ustawą o grach hazardowych jest deliktem (czynem zabronionym), za który grozi sankcja finansowa" (nieprawomocny wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 7 czerwca 2017 r., sygn. akt III SA/Wr 13/17). Niezależnie od powyższego organ II instancji zwrócił także uwagę, że zgodnie z art. 189f § 1 pkt 1 K.p.a., aby organ administracji publicznej mógł w drodze decyzji, odstąpić od nałożenia administracyjnej kary pieniężnej i poprzestać na pouczeniu, waga naruszenia prawa musi być znikoma a strona musiała by zaprzestać naruszania prawa, a obie te przesłanki muszą zostać spełnione łącznie. W przypadku podmiotów, na które nakładana jest kara pieniężna na podstawie art. 89 u.g.h., nie można mówić ani o znikomej wadze naruszenia prawa, a tym bardziej, że podmioty te zaprzestały naruszenia prawa. Zauważył organ II instancji, że podmioty te same nie zaprzestają nielegalnej działalności polegającej na naruszaniu przepisów ustawy o grach hazardowych, ale organ, w wyniku przeprowadzonych czynności (zajęcie automatów), uniemożliwia im dalsze kontynuowanie procederu (przymus). Jednocześnie organ II instancji podkreślił, iż w przypadku kar pieniężnych nakładanych za naruszenie ustawy o grach hazardowych, nie można mówić o znikomej wadze naruszenia prawa, skoro ustawodawca - kierując się ważnym interesem publicznym - poświęcił grom hazardowym odrębny akt prawny, koncesjonując bądź wprowadzając monopol państwa w tym zakresie oraz wprowadzając sankcje w postaci kar pieniężnych w znacznej wysokości (100 tys. od automatu). W przypadku zaś możliwości zastosowania art. 189f § 1 pkt 2 K.p.a., organ II instancji wyjaśnił, że kary pieniężne są środkiem prawnym polegającym na obciążeniu podmiotu dolegliwością finansową w związku z naruszeniem nakazu, zakazu lub obowiązku o charakterze administracyjnym. Kary pieniężne wymierzane są ex post jako konsekwencja zachowania uznanego za delikt administracyjny. Stanowią one instrument, za pomocą którego właściwe organy realizują władztwo administracyjne oraz wymuszają na podmiocie określaną zmianę zachowania oraz pełnią funkcję prewencyjną . Podkreślił przy tym, że zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych, w przypadku odpowiedzialności administracyjnej wynikającej z art. 89, dolegliwość w postaci kary pieniężnej o określonej kwocie jest zapowiedziana w sankcji, to jednak nie jest to sankcja o charakterze odwetowym, ponieważ celem określonej w tym przepisie kary pieniężnej jest restytucja utraconych przez Skarb Państwa dochodów. W przypadku zbiegu kary administracyjnej nakładanej za naruszenie ustawy o grach z hazardowych z odpowiedzialnością kamą z art. 107 § 4 na podstawie ustawy Kodeks kamy skarbowy, organ II instancji zwrócił uwagę na stanowisko zajęte przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 21 października 2015r., sygn. akt P 32/12, który zajmował się kwestią współistnienia odpowiedzialności administracyjnej z art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. oraz odpowiedzialności karnej z art. 107 § 4 ustawy z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks kamy skarbowy. Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. w zakresie, w jakim zezwalają na wymierzenie kary pieniężnej osobie skazanej uprzednio prawomocnym wyrokiem na karę grzywny za wykroczenie skarbowe z art. 107 § 4 K.k.s., są zgodne z wywodzoną z art. 2 Konstytucji RP zasadą proporcjonalnej reakcji państwa na naruszenie obowiązku wynikającego z przepisu prawa. Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że ochrona interesu publicznego wymaga wprowadzenia do systemu prawnego skutecznych, proporcjonalnych i odstraszających sankcji prawnych za naruszenie realizujących interes publiczny obowiązków prawnych takich jak obowiązek urządzania gier na automatach wyłącznie w kasynach gry. Dopuszczalny jest zbieg odpowiedzialności administracyjnej i odpowiedzialności karnej. Trybunał Konstytucyjny przypomniał przy tej okazji, że (...) konstytucyjny zakaz ne bis in idem nie stoi na przeszkodzie ustanowieniu przez ustawodawcę jednocześnie sankcji administracyjnej (kara pieniężna) i sankcji karnej (grzywna) za ten sam czyn polegający na urządzaniu gry bez koncesji na automatach poza kasynem gry. Państwo ma bowiem swobodę wyboru sankcji prawnych w celu zapewnienia ochrony konsumentów przed uzależnieniem od gry oraz zapobiegania przestępczości i oszustwom związanym z grami losowymi. Sankcje prawne mogą więc być sankcjami administracyjnymi, sankcjami karnymi lub oboma rodzajami tych sankcji jednocześnie (łącznie). Ponadto, organ II instancji wskazał za Trybunałem Konstytucyjnym, że ze względu na odmienny charakter kary pieniężnej nakładanej na podstawie ustawy o grach hazardowych (prewencja) i sankcji karnej (represja), przesłanka spełnienia celów prewencji, dla których kara miałaby być nałożona, w przypadku nałożenia sankcji karnej nie zostanie spełniona. Konfrontując treść odpowiednich przepisów K.p.a. w tym zakresie ze stanem faktycznym sprawy, organ II instancji stwierdził, że przepis art. 189 f nie ma zastosowania w sprawach nakładania kar pieniężnych na podstawie u.g.h., gdyż zachowania polegającego na niezgodnym z prawem urządzeniu gier hazardowych nie można nigdy uznać za znikome, skoro ustawodawca poświęcił tej kwestii cały akt prawny, koncesjonując tę działalność a za naruszenie prawa w tym zakresie przewidział karę pieniężną w wysokości [...] zł od każdego automatu. W sprawie automatów ujawnionych w dniu kontroli, nie było prowadzone postępowanie administracyjne w wyniku którego na stronę zostałaby nałożona administracyjna kara pieniężna przez inny uprawniony organ, gdyż żaden inny organ nie jest uprawniony do prowadzenia takiego postępowania. Strona, nawet gdyby została prawomocnie ukarana za wykroczenie/wykroczenie skarbowe lub prawomocnie skazana za przestępstwo/przestępstwo skarbowe, to ze względu na odmienny charakter kary pieniężnej nakładanej na podstawie u.g.h (prewencja) i sankcji karnej (represja), przesłanka celów prewencji, dla których kara miałby być nałożona, nie zostałaby spełniona. Wobec powyższego, po rozpoznaniu przedmiotowej sprawy organ II instancji uznał, że zarzuty odwołania są nieuzasadnione i nie znajdują odzwierciedlenia w stanie faktycznym niniejszej sprawy. Wydając zaskarżoną decyzję z dnia [...] grudnia 2019 r., Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. działał zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa tj. ustawą z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych i w oparciu o zawarte w niej regulacje prawidłowo uznał, iż w rozpatrywanej sprawie zaistniały przesłanki wydania decyzji w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej jako posiadaczowi zależnemu lokalu, w którym znajdowały się niezarejestrowane dwa automaty do gier Csani Maney Transfers bez numerów identyfikacyjnych oznaczone przez organ plombami o numerach [...] Tym samym organ II instancji nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji i umorzenia postępowania, czego domagała się Strona w odwołaniu z dnia 15.01.2020 r. Końcowo organ II instancji przypomniał, że zgodnie z art. 89 ust. 4 pkt 3 u.g.h., wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadku posiadacza zależnego lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa, wynosi [...] zł od każdego automatu. W związku z powyższym w niniejszej sprawie kara pieniężna wynosi łącznie [...] zł. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na powyższą decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] lipca 2020 r., Strona, działająca przez pełnomocnika (radcę prawnego), zarzuciła tej decyzji naruszenie następujących przepisów prawa: 1. art. 2a O.p. przez jego niezastosowanie oraz nierozstrzygnięcie na korzyść Skarżącego niedających się usunąć wątpliwości co do treści art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h. w zakresie, w jakim art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h. posługuje się terminem "posiadacz zależny" w liczbie pojedynczej, co do którego nie jest wiadome, czy odwołuje się on wyłącznie do posiadacza zależnego, który uzyskał posiadanie zależne bezpośrednio od właściciela lub posiadacza samoistnego (bezpośredni posiadacz zależny), nawet w sytuacji gdy ten bezpośredni posiadacz zależny oddał przedmiot w całości w dalsze posiadanie zależne (pośredni posiadacz zależny lub ostateczny posiadacz zależny), czy też wyłącznie do posiadacza zależnego, który jako ostatni uzyskał przedmiot w posiadanie zależne (ostateczny posiadacz zależny), czy też do obu posiadaczy jednocześnie, które to usunięcie wątpliwości - zgodnie z normą z art. 2a Ordynacji podatkowej - polegałoby na przyjęciu wersji korzystniejszej dla Skarżącego, mianowicie, iż pod pojęciem "posiadać zależny" w liczbie pojedynczej użytym w art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h. rozumie się wyłącznie ostatecznego posiadacza zależnego, którym w sprawie niniejszej był P. Sp. z o.o. (o ile nie była ona jedynym i wyłącznym posiadaczem zależnym przedmiotu); 2. art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h. przez wadliwe przyjęcie, że organ I instancji prawidłowo nałożył na Skarżącego pieniężną karę w kwocie [...]zł, podczas gdy: a. nie był on posiadaczem zależnym pomieszczenia przy ul. [...] w S. , a posiadaczem zależnym tego pomieszczenia była P. spółka z o.o. na podstawie umowy najmu z dnia 13 lipca 2017 r., zawartej pomiędzy Skarżącym a P. Spółka z o.o., . b. pomieszczenie przy ul. [...] w S. nie było lokalem, a częścią budynku stanowiącego odrębną własność, c. organ nie rozstrzygnął wątpliwości związanych z treścią art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h. korzyść Skarżącego, d. organ nie zastosował przepisów Działu IV A. K.p.a. (administracyjne kary pieniężne), w tym art. 189d i 189f K.p.a., 3. art. 189a § 2 K.p.a. in fine przez wadliwe przyjęcie, że przepisy Działu IV A nie mają zastosowania do administracyjnej kary pieniężnej, którą przewiduje art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h., 4. art. 189d pkt od 1) do 7) K.p.a. przez wadliwe przyjęcie, że w przypadku kary pieniężnej wymierzanej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 3 w zw. z ust. 4 pkt 3 u.g.h. nie bierze się pod uwagę wskazanych tam przesłanek nakładania kary, która jest karą administracyjną, 5.art. 189f § 1 pkt 1) K.p.a. przez wadliwe przyjęcie, że w przypadku kary pieniężnej wymierzanej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 3 w zw. z ust. 4 pkt 3 u.g.h. nie jest możliwe odstąpienie od nałożenia administracyjnej kary pieniężnej i poprzestanie na pouczeniu, przy spełnieniu przesłanki znikomej wagi naruszenia prawa i zaprzestania naruszenia prawa, 6. art. 187 § 1 O.p. przez wadliwe przyjęcie, że organ I instancji nie zaniechał: a. zebrania dowodów na okoliczność charakteru i zakresu tytułu prawnego P. Spółka z o.o. do dysponowania pomieszczeniem przy Aleja [...] w S. , podczas gdy tytułem prawnym było posiadanie zależne przez P. Sp. z o.o. całego pomieszczenia przy ul. [...] w S. na podstawie umowy najmu z dnia 13 lipca 2017 r., b. zebrania dowodów na okoliczność, że Skarżący był jedynie dzierżycielem części pomieszczenia przy ul. [...] w S. , podczas gdy tytuł prawny w oparciu o umowę najmu z dnia 13 lipca 2017 r. do tego pomieszczenia posiadał P. Sp. z o.o., 7. art. 191 w zw. z art. 187 § 1 O.p. przez wadliwe przyjęcie, że organ I instancji dokonał prawidłowych i zgodnych ze stanem rzeczywistym ustaleń faktycznych na podstawie niewadliwie i wszechstronnie ocenionych dowodów, a przez to niedostrzeżenie: a. wadliwej oceny dowodu z umowy z 13 lipca 2017 r. zawartej pomiędzy M. sp. z o.o., a P. Sp. z o.o. i błędne ustalenie, że posiadaczem zależnym pomieszczenia przy ul. [...] w S. był Skarżący, podczas gdy posiadaczem zależnym tego pomieszczenia była P. Spółka z o.o., b. wadliwej oceny dowodu z umowy dzierżawy z dnia 13 czerwca 2016 r. zawartej pomiędzy Skarżącym a A. B. i K. B. i błędne ustalenie na jej podstawie, że pomieszczenie, o którym mowa w tej umowie, stanowi lokal, podczas gdy prawidłowa ocena tego dowodu w związku z dowodem z odpisu aktualnego z Księgi Wieczystej nr [...] powinna doprowadzić organ I instancji do odmiennych ustaleń, mianowicie, że pomieszczenie to nie stanowi lokalu, a jedynie część budynku niebędącą lokalem, stanowiącą przedmiot własności odrębny od wieczystego użytkowania - pawilon handlowy, 8. art. 89 ust. 1 pkt 3 w zw. ust. 4 pkt 3 u.g.h. przez wadliwe przyjęcie, w ślad za organem I instancji, że nałożenie kary pieniężnej możliwe jest po zakończeniu zajmowania pomieszczenia, po usunięciu z tego pomieszczenia niezarejestrowanych automatów do gier i po zakończeniu prowadzenia w tym pomieszczeniu działalności gastronomicznej, handlowej lub usługowej, podczas gdy przesłanki warunkujące nałożenie kary pieniężnej powinny istnieć w dniu wymierzenia kary pieniężnej, tj. w dniu wydania decyzji ustalającej wysokość kary pieniężnej, 9. art. 216 § 1 i 2 w zw. z art. 180 § 1 O.p. przez wadliwe przyjęcie, że prawidłowe było wydanie przez organ I instancji postanowienia o włączeniu do akt niniejszej sprawy wskazanych w nim dowodów przed wszczęciem tego postępowania, a przez to ich nieskuteczne włączenie w poczet materiału dowodowego niniejszej sprawy i w konsekwencji oparcie rozstrzygnięcia na dowodach zgromadzonych z naruszeniem prawa, 10. art. 187 § 1 w zw. z art. 122 O.p. przez wadliwe przyjęcie, że organ I instancji zebrał i rozpatrzył w sposób wyczerpujący całość materiału dowodowego, a tym samym wydane przez niego rozstrzygnięcie nie było przedwczesne i nie było oparte na ustaleniach faktycznych zawierających braki, niewystarczających do zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h. W świetle powyższego Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania lub umorzenie postępowania, zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa radcy prawnego, wedle norm przepisanych, rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz o rozpoznanie sprawy pod nieobecność Skarżącego lub jego pełnomocnika. Dalej Skarżący, wskazując na problem konstytucyjny, podniósł, że art. 89 ust. 1 pkt 3 w zw. ust. 4 pkt 3 u.g.h. są niezgodne z: 1. art. 31 ust. 3 w zw. z art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji RP i wywodzoną z niego zasadą proporcjonalności poprzez przekroczenie przez ustawodawcę granic swobody regulacyjnej i wprowadzenie nadmiernie dolegliwej (represyjnej) sankcji administracyjnej wynoszącej po [...] zł za każdy automat na posiadacza zależnego lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa, której skutkiem jest naruszenie istoty prawa własności i pozbawienie ochrony prawnej własności oraz której zastosowanie prowadzi w zasadzie do konfiskaty mienia, 2. art. 2 Konstytucji RP i wywodzoną z niego zasadą proporcjonalnej reakcji państwa na naruszenie obowiązku wynikającego z przepisu prawa, w zakresie w jakim możliwe jest nałożenie na posiadacza zależnego lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa, kary pieniężnej wynoszącej [...] zł za każdy automat, bez powiązania tej kary z żadnymi innymi kryteriami, jak okres znajdowania się automatów w lokalu (okres naruszenia prawa), obrót przedsiębiorcy, uzyskane przez posiadacza lokalu korzyści, stopień winy i inne podobne kryteria, które uzasadniałyby miarkowanie wysokości kary ewentualnie odstąpienie od jej wymierzenia, a poprzestanie na pouczeniu, względnie innego rodzaju dostosowanie wysokości kary do indywidualnych okoliczności naruszenia, 3. art. 2 Konstytucji RP oraz wywodzoną z niego zasadą prawidłowej (przyzwoitej) legislacji i zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, w zakresie w jakim art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy o grach hazardowych posługuje się terminem "posiadacz zależny" w liczbie pojedynczej, co do którego nie jest wiadome, czy odwołuje się wyłącznie do posiadacza zależnego, który uzyskał posiadanie zależne bezpośrednio od właściciela lub posiadacza samoistnego (bezpośredni posiadacz zależny), nawet w sytuacji gdy ten bezpośredni posiadacz zależny oddał przedmiot w dalsze posiadanie zależne (pośredni lub ostateczny posiadacz zależny), czy też wyłącznie do posiadacza zależnego, który jako ostatni uzyskał przedmiot w posiadanie zależne (ostateczny posiadacz zależny), czy też do obu posiadaczy jednocześnie, co oznacza, że przepis został sformułowany w sposób niejasny i nieprecyzyjny oraz budzący istotne wątpliwości interpretacyjne. Skarżący nadmienił przy tym, że ustawa o grach hazardowych była przedmiotem zainteresowania TK w sprawie P 32/12, który wyrokiem z dnia 21 października 2015 r. uznał art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych za zgodny z art. 2 Konstytucji. Przede wszystkim Skarżący wskazał, że ww. sprawa dotyczyła innych przepisów, aniżeli stanowiące podstawę prawną rozstrzygnięcia w sprawie niniejszej, co pozostawia otwartym ewentualny problem konstytucyjny związany z tymi przepisami, a na który — jak się wydaje - zwrócił uwagę sam TK, niemniej zakres pytania prawnego i sposób powołania w nim wzorców kontroli konstytucyjnej nie pozwolił mu na zbadanie przepisów ustawy o grach hazardowych w szerszym aspekcie. Ponadto, Skarżący podkreślił, że wskazany wyżej w pkt 1. wzorzec konstytucyjny nie był przedmiotem badania przez TK w sprawie P 32/12 z tego powodu, że - jak wskazał TK w tezie 70 wyroku - art. 31 ust. 3 Konstytucji nie może być traktowany jako samoistny wzorzec kontroli i zawsze musi być związany z wolnością lub prawem konstytucyjnym, którego sąd zadający pytanie prawne nie powołał. W tym zakresie TK umorzył postępowanie, co nie oznacza, że nie zaistniał tam problem konstytucyjny wymagający rozstrzygnięcia. Skarżący idzie dalej niż sąd pytający w sprawie P 32/12 i wskazał, że właściwym wzorcem kontroli konstytucyjnej powinien być art. 31 ust. 3 w zw. z art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji RP, ponieważ wprowadzenie nadmiernie dolegliwej (represyjnej) sankcji administracyjnej wynoszącej po [...] zł za każdy automat skutkuje tym, że zagrożona jest jedna z podstawowych wartości konstytucyjnych, którą jest własność i ochrona prawa własności. W świetle powyższego, Skarżący wniósł aby Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zwrócił się z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego, czy art. 89 ust. 1 pkt 3 w zw. ust. 4 pkt 3 ustawy o grach hazardowych, w zakresie w jakim przewiduje, że posiadacz zależny lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa, podlega karze pieniężnej w wysokości [...] zł od każdego automatu, jest zgodny ze wskazanymi wyżej wzorcami kontroli konstytucyjnej. Skarżący wskazał przy tym, że sądownictwo administracyjne dostrzega problem braku proporcjonalności kary pieniężnej z art. 89 ust. 1 pkt 3 w zw. ust. 4 pkt 3 u.g.h. (patrz: wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 09 stycznia 2020 r., III SA/Wr 390/19, nieprawomocny). Na problem ten uwagę zwrócił również sam Dyrektor Izby Administracji Skarbowej na stronie 19/20 z 22 uzasadnienia zaskarżonej decyzji argumentując przeciwko zastosowaniu przepisów działu IV K.p.a.). Skarżący zwrócił również uwagę na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 listopada 2017 r., II GSK 2433/17. Następnie Skarżący przedstawił argumentację na poparcie wyżej podniesionych zarzutów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. W wyniku rozpoznania sprawy na posiedzeniu niejawnym Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zarzuty skargi nie znajdują oparcia ani w materiale dowodowym sprawy, ani też w racjach prawnych. Sąd, w wyniku kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem, nie stwierdził by organy dopuściły się naruszenia przepisów prawa w sposób, który miał lub mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co w konsekwencji skutkowało brakiem podstaw do uwzględnienia skargi. Wskazać przy tym należy, że sąd administracyjny, stosownie do art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. 2021 r., poz. 137) sprawuje kontrolę zaskarżonych decyzji pod względem ich zgodności z prawem (art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm. - dalej w skrócie "P.p.s.a."), a uwzględnienie skargi na decyzję - stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. - następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit. b) lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c) albo w przypadku stwierdzenia nieważności postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 K.p.a lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.) albo w przypadku stwierdzenia wydania postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w K.p.a. lub w innych przepisach (145 § 1 pkt 3 P.p.s.a.). W myśl zaś art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (przepis art. 57a nie ma zastosowania w niniejszej sprawie). Oznacza to, że sąd administracyjny rozstrzygając sprawę związany jest tylko jej granicami, natomiast z urzędu uwzględnia stwierdzone uchybienia organów administracji, które miały istotne znaczenie dla meritum rozstrzygnięcia sprawy, wyciągając konsekwencje procesowe wskazane w przytoczonym wyżej art. 145 § 1 P.p.s.a. Przedmiotem skargi, a tym samym kontroli sądowej, jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...].07.2020 r., utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. z dnia [...].12.2019 r., którą wymierzono Skarżącemu karę pieniężną w wysokości [...] zł jako posiadaczowi zależnemu lokalu (lokalu użytkowego użytkowanego na podstawie umowy dzierżawy z dnia 13.06.2016 r., usytuowanego w S. przy Al. [...], w którym Skarżący prowadził działalność gospodarczą - handlową), w którym znajdowały się włączone do sieci i gotowe do gry niezarejestrowane dwa automaty do gier: Csani Money Transfers bez numerów, oznaczone przez organ plombami o numerach: [...] i [...]. W istocie zarzutów skargi Skarżący kwestionuje przyjęcie przez organ, że był posiadaczem zależnym pomieszczenia przy Al. [...] w S. w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h., na podstawie którego zaskarżoną decyzją została wymierzona kara pieniężna. Zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h., karze pieniężnej podlega posiadacz zależny lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa. W tym też zakresie i kierunku organy przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie i na podstawie niepodważonych ustaleń w sposób uprawniony stwierdziły, że Skarżący swoim zachowaniem wyczerpał znamiona deliktu administracyjnego przewidzianego w tym przepisie. Mając na uwadze treść zarzutów skargi Sąd stwierdził, że niesporne a istotne w spornej materii ustalenia faktyczne organu oparto na materiale dowodowym zgromadzonym w badanej sprawie, których ocenę w istocie skargi kwestionuje Skarżący, gołosłownie polemizując z argumentacją organu zawartą w zaskarżonym rozstrzygnięciu. Jak wynika z akt administracyjnych sprawy, Skarżący jako "Najemca", wskazując na posiadanie NIP: [...] i REGON [...], zawarł w dniu 13.06.2016 r. z A. B. jako "Wynajmującą" (jak ustalił organ, będąca wraz K. B. współużytkownikiem wieczystym gruntu i współwłaścicielem lokalu) umowę dzierżawy, której przedmiotem był lokal użytkowy o powierzchni 50 m˛, znajdujący się w S. przy Al. [...]. Umowę tę podpisały obie strony. Umowa ta nie zawiera zgody strony wynajmującej na dalszy podnajem lokalu/poddzierżawę, czego w przypadku podnajmu/poddzierżawy wymaga ustawodawca w art. 698 § 1 Kodeksu cywilnego (zgodnie z którym bez zgody wydzierżawiającego dzierżawca nie może oddawać przedmiotu dzierżawy osobie trzeciej do bezpłatnego używania ani go poddzierżawia). Z pozyskanego zaś przez organ oświadczenia ww. współwłaścicieli tego lokalu wynika, że nie wiedzieli nic na temat ujawnionych automatów do gier. Z ich oświadczenia wynika również, że: "Według oświadczenia najemcy podczas podpisania umowy miała być prowadzona sprzedaż wyrobów tytoniowych". Nadto, jak niespornie ustalono, w lokalu tym, oznaczonym na elewacji napisami "F., [...]", Skarżący, posiadający NIP: [...] i REGON:[...], prowadził zgłoszoną do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej działalność gospodarczą polegającą m.in. na sprzedaży tych artykułów, a stałym miejscem wykonywania tej działalności był adres: S. , Al. [...]. Co istotne dla oceny zarzutu w kontekście bycia posiadaczem zależnym w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h., Skarżący swoje zarzuty skargi oparł nie na powyższej umowie 13.06.2016 r. zawartą z A. B., którą organ z własnej inicjatywy pozyskał dopiero w wyniku podjętych działań dowodowych, i wypowiedzianą przez Skarżącego pismem z dnia 27.06.2018 r. (niesporne), lecz na dołączonej dopiero do odwołania umowie najmu lokalu przy Al. [...] w S. z dnia 13.07.2017 r., zawartej między Skarżącym jako wynajmującym a P. Sp. z o. o. jako najemcą, której przedmiotem jest cały lokal wynajęty na rzecz P. Sp. z o. o., i z tego też powodu przyjął, że nie był jego posiadaczem zależnym. Właśnie te okoliczności, w tym ustalenie, że umowa najmu lokalu z dnia 13.07.2017 r. (przedłożona przez Skarżącego przy odwołaniu) istotnie różni się od ujawnionej w toku przeszukania w dniu 16.08.2017 r. umowy najmu powierzchni lokalu z dnia 13.07.2017 r. - o czym dalej - podważyły wiarygodność tezy Skarżącego, że nie on był posiadaczem zależnym, lecz - jak twierdzi bezpodstawnie - P. Sp. z o. o. Gdyby bowiem tak było, niewątpliwie już na etapie postępowania dowodowego prowadzonego przez organ I instancji przedstawiłby od razu pełną dokumentacje w tym zakresie, w tym umowę przedłożoną przy odwołaniu, a także sam ujawniłby ww. umowę dzierżawy z dnia 13.06.2016 r. z A. B. - by uwolnić się od odpowiedzialności z tytułu deliktu administracyjnego określonego w art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h. Powyższa umowa z dania 13.07.2017 r., przedstawiona przez Skarżącego dopiero na etapie postępowania odwoławczego, została poddana szczegółowej ocenie przez organ na podstawie całokształtu udokumentowanych okoliczności występujących w sprawie, która doprowadziła do zasadnego uznania, że to Skarżący, a nie P. Sp. z o. o., był posiadaczem zależnym w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h. Zgodzić się zatem należało z organem, że zgromadzony materiał dowodowy w sprawie jednoznacznie świadczy, że to Skarżący był posiadaczem zależnym lokalu, w którym ujawniono włączone do sieci i gotowe do gry dwa niezarejestrowane automaty spełniające wszystkie cechy niezbędne do uznania ich za automaty w rozumieniu ustawy o grach hazardowych (niesporne), a w lokalu tym prowadził gospodarczą działalność handlową, a świadczą o tym w szczególności niepodważone ustalenia: - na dzień ujawnienia automatów, Skarżący posiadał zawartą z A. B., obowiązującą od dnia 13.06.2016 r. umowę najmu dzierżawy (lokalu) użytkowego o powierzchni 50 m˛ przy Al. [...] w S. , jednak sam tej umowy nie ujawnił, którą pismem z dnia 27.06.2018 r. Skarżący wypowiedział ze skutkiem od dnia 31.08.2018 r. Umowa ta nie zawierała zgody Wynajmującej na podnajem/poddzierżawę lokalu na rzecz osób trzecich (okoliczności niekwestionowane); - Skarżący prowadził w lokalu (który był przedmiotem kontroli w dniu 16.08.2017 r.) - oznaczonym na elewacji napisami "F. , [...]" - zgłoszoną do CEiDG działalność gospodarczą obejmującą m. in. sprzedaż wyrobów tytoniowych, czyli działalność handlową, a świadczą o tym załączone do akt niekwestionowane dowody, tj.: - wydruk z systemu komputerowego Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej działalności gospodarczej, z którego wynika, że przeważającą działalnością była sprzedaż detaliczna prowadzona w niewyspecjalizowanych sklepach z przewagą żywności, napojów i wyrobów tytoniowych; datą rozpoczęcia działalności był dzień 13.06.2016 r. a wykreślenia - dzień 25.09.2018 r.; stałym miejscem wykonywania działalności gospodarczej był adres: S. , Aleja [...] oraz, że Skarżący posiadał numer NIP: [...] i numer REGON: [...], które to dane pokrywają się z danymi Skarżącego jako "Najemcy" zawartymi w umowie dzierżawy z dnia 13.06.2016 r. z A. B.; - fakt, że Skarżący w dniu ujawnienia automatów zatrudniał pracownika do obsługi sklepu (L. T.), co potwierdza przekazana przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych w S. informacja, że jako pracodawca odprowadzał za ww. osobę składki na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne, a także - jak wynika z akt sprawy - protokół przesłuchania świadka L. T., wprawdzie z dnia 16.08.2016 r., jednak na okoliczność prowadzenia przez Skarżącego działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży wyrobów tytoniowych w sklepie "F.", którą wykreślił z CEiDG, jak wyżej wskazano, w dniu 25.09.2018 r.; - sporządzona dokumentacja fotograficzna lokalu, na której widoczne są wystawione na półkach towary: napoje, papierosy, akcesoria dla palaczy, fajki wodne, - fakt zgłoszenia przez Skarżącego dla potrzeb prowadzenia działalności przy Al. [...] w S. , kasy fiskalnej, co potwierdził właściwy miejscowo dla podatnika Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. , wskazują, że dane te są aktualne na dzień 15.10.2019 r. Zgodzić się także należało z organem, że na orzeczoną odpowiedzialność administracyjną Skarżącego w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej nie miała wpływu okoliczność, że 2 m˛ powierzchni sklepu z ogólnej powierzchni 50 m˛ dzierżawionej przez Skarżącego, na której ujawniono w toku kontroli dwa niezarejestrowane ww. automaty, wynajmowała Spółka z o.o. M. z siedzibą w B. na podstawie "Umowy najmu powierzchni lokalu" z dnia 13.07.2017 r. zawartej pomiędzy P. Sp. z o. o. w W. jako wynajmującym a M. Sp. z o. o. z siedzibą w B. jako "Najemcą", która to umowa została ujawniona w lokalu w dniu kontroli (16.08.2017 r.) w wyniku jego przeszukania. Jak słusznie podniósł organ, na etapie postępowania przed organem I instancji Skarżący nie przedstawił innych dokumentów związanych z najmem 2 m˛ powierzchni, pomimo wezwania Skarżącego pismem z dnia 15.10.2019 r. m.in. o wskazanie, na mocy jakich ustaleń, prowadząc w tym lokalu działalność gospodarczą, dysponował tym lokalem, oraz na mocy jakich ustaleń firma P. Sp. z o. o. dysponowała 2 m˛ tego lokalu. Na pismo to, doręczone w dniu 17.10.2019 r., Skarżący nie odpowiedział. Dopiero na etapie postępowania odwoławczego, do odwołania dołączono o innej nazwie umowę, tj. "Umowę najmu lokalu" z dnia 13.07.2017 r., i co istotne, zawartą przez inne strony, tj. pomiędzy P. Sp. z o. o. w W. jako "Najemcą" a Skarżącym jako "Wynajmującym". Zatem, umowy te różnią się w sposób istotny, skoro w ujawnionej w toku przeszukaniu w dniu 16.08.2017 r. "Umowie najmu powierzchni lokalu" z dnia 13.07.2017 r. Skarżący w ogóle nie był stroną tej umowy, natomiast w przedłożonej do odwołania "Umowie najmu lokalu" z dnia 13.07.2017 r. już stroną umowy był (występował po stronie "Wynajmującego"). Same te okoliczności jednoznacznie świadczą, że umowa z dnia 13.07.2017 r. dotycząca najmu powierzchni 2 m˛ ogólnej powierzchni lokalu przy Al. [...] w S. , przedłożona przez Skarżącego przy odwołaniu, nie może stanowić wiarygodnego dowodu na wynajem 2 m˛ powierzchni na rzecz P. Sp. z o. o. w W., tym samym nie ma ona żadnego wpływu na zakres odpowiedzialności Skarżącego jako posiadacza zależnego lokalu przy Al. [...] w S. , użytkowanego na podstawie ujawnionej przez organy umowy dzierżawy z dnia 13.06.2016 r. zawartej z A. B., która w swojej treści nie zawierała zgody strony wynajmującej na dalszy podnajem lokalu/poddzierżawę, wbrew art. 698 § 1 K.c., który nie pozwala dzierżawcy bez zgody wydzierżawiającego oddawać przedmiotu dzierżawy osobie trzeciej do bezpłatnego używania ani go poddzierżawiać. Organ wyczerpująco przedstawił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji obszerną argumentację, w tym istotne różnice między umową najmu lokalu z dnia 13.07.2017 r. przedłożoną przez Skarżącego przy odwołaniu a ujawnioną w toku przeszukania w dniu 16.08.2017 r. umową najmu powierzchni lokalu z dnia 13.07.2017 r., która jednoznacznie potwierdza zasadność tezy organu, że Skarżący posiadał w dniu kontroli lokalu, tj. w dniu 16.08.2017 r., status posiadacza zależnego, o jakim mowa w art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g..h. Odnosząc się do zarzutu skargi co do naruszenia art. 2a O.p., zgodnie z którym, niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika, wskazać należy, że wyrażona w tym przepisie zasada dotyczy wątpliwości co do treści przepisów prawa, a nie wątpliwości co do stanu faktycznego. W badanej sprawie organy podatkowe nie miały wątpliwości co do wykładni przepisów prawa podatkowego. Organy uwzględniły, że przedmiot niniejszej sprawy reguluje ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, która w art. 2 ust. 3 określa gry na automatach, w ust. 4 tego artykułu określa wygrane rzeczowe, a w ust 5 cel komercyjny tych gier. Natomiast ust. 6 tego artykułu wskazuje kto rozstrzyga, czy gry lub zakłady posiadające cechy wymienione w ust. 1-5a są grami losowymi, zakładami wzajemnymi, grami w karty albo grami na automacie w rozumieniu ustawy. Z kolei przepis art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h. określa zakres podmiotowy i przedmiotowy, a więc kto podlega karze i za jaki czyn (zachowanie) jest przewidziana przez ustawodawcę sankcja administracyjna (odpowiedzialność administracyjna), czyli, za fakt stwierdzenia, że w kontrolowanym lokalu, w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa, znajdują się niezarejestrowane automaty do gie, zaś art. 89 ust. 4 pkt 3 określa wysokość kary pieniężnej dla posiadacza zależnego lokalu. Natomiast art. 91 u.g.h. nakazuje do kar pieniężnych odpowiednie stosowanie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Zatem, organ nie mógł się dopuścić naruszenia art. 2a O.p., gdyż w sprawie nie wystąpiły wątpliwości, które należałoby rozstrzygnąć na korzyść podatnika w rozumieniu tego przepisu. W sposób uprawniony organ uznał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy jest wystarczający dla podjęcia merytorycznego rozstrzygnięcia w kontekście znajdującego zastosowanie art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h., a całokształt okoliczności sprawy jednoznacznie wskazują, że Skarżący prowadził działalność gospodarczą (handlową) - Sklep "F." w S. przy al. [...] oraz był posiadaczem zależnym tego lokalu, na podstawie umowy dzierżawy z dnia 13.06.2016 r. zawartej z A. B., w którym znajdowały się włączone i gotowe do gry dwa niezarejestrowane automaty do gier: CSANI Maney Transfers bez numerów. Organ w zakresie pojęcia posiadacza zależnego odwołał się w zaskarżonej decyzji do przepisów K. c. Odnośnie zarzutu skargi co do nieprawidłowego nałożenia kary na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h., wskazać więc należy, że przesłanką nałożenia kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 3 i 4 u.g.h. było stwierdzenie, że w użytkowanym przez Skarżącego lokalu (na podstawie umowy dzierżawy z dnia 13.06.2016 r. zawartej z A. B.), w którym w dniu 16.08.2017 r. odbyła się kontrola co do przestrzegania przepisów u.g.h., znajdowały się niezarejestrowane automaty do gier, nie zaś, że miało miejsce urządzanie gier hazardowych bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia. Ujawnienie niezarejestrowanych automatów nastąpiło w lokalu dzierżawionym przez Skarżącego, w którym prowadził działalność gospodarczą (handlową), co skutkowało ustaleniem stanu faktycznego, który wyczerpał dyspozycję art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h. Przedstawiona bowiem przy odwołaniu niewiarygodna umowa najmu z dnia 13.07.2017 r., nie pozbawiła Skarżącego statusu posiadacza zależnego lokalu, a to skutkowało zasadnym przyjęciem, że Skarżący swoim zachowaniem wyczerpał znamiona czynu określonego w art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h. i w związku z tym podlega sankcji administarcyjnej określonej dla tej kategorii posiadaczy. W sposób niepodważony ustalono bowiem, że Skarżący w dniu ujawnienia niezarejestrowanych ww. automatów prowadził w użytkowanym lokalu w S. przy Al. [...] - na mocy umowy dzierżawy z dnia 13.06.2016 r. zawartej z A. B. - działalność handlową (sklep). Zasadnie zatem organ uznał, że cel umowy z dnia 13.06.2016 r. był realizowany i umowa obowiązywała Skarżącego jako najemcę tego lokalu. W zakresie zaś odpowiedzialności przewidzianej w art. 89 ust. 1 pkt 3 i 4 u.g.h., istotne było ustalenie osoby, czy posiadała w dniu kontroli status posiadacza zależnego lokalu (ustalenie rodzaju tytułu prawnego do lokalu) i, czy faktycznie użytkuje ten lokal na cele działalności gastronomicznej, handlowej lub usługowej. W niniejszej sprawie organ w sposób nie budzący wątpliwości wykazał spełnienie tych warunków. Odnosząc się natomiast do zarzutu skargi co do niezastosowania w niniejszym postępowaniu przepisów działu IV A Kodeksu Postępowania Administracyjnego (administracyjne kary pieniężne) Sąd stwierdził, że zarzut ten także jest nieuprawniony. Zgodnie z art. 91 u.g.h., do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Zatem, w świetle już samego odesłania z art. 91 u.g.h. nie budzi wątpliwości, że przepisy ustawy o grach hazardowych w zakresie nakładania kary pieniężnej na jej podstawie, nakazują odpowiednie stosowanie do nich regulacji zawartych w Ordynacji podatkowej. Ustawa - Ordynacja podatkowa stanowi więc uregulowanie kompleksowe w przedmiocie sposobu wymierzania kary pieniężnej nakładanej na podstawie przepisów u.g.h. Wobec tego uznać należy, że nie dopuszczalne jest stosowanie w tej materii przepisów ustawy - Kodeks postępowania administracyjnego, a zatem także w przedmiocie przesłanek nakładania kary czy jej odstąpienia, a uzasadnia to norma, wyłączająca spod mocy obowiązującej Kodeksu postępowania administracyjnego, zawarta w art. 3 § 1 pkt 2 K.p.a., z której wprost wynika, że przepisów K.p.a. nie stosuje się do spraw uregulowanych w Ordynacji podatkowej, z wyjątkiem działów IV.V i VIII. Wyjątki te nie obejmują jednak działu IVa K.p.a., co oznacza, że niedopuszczalne jest stosowanie przepisów działu IVa K.p.a. do kar pieniężnych nakładanych na podstawie przepisów u.g.h., których wysokość oraz przesłanki wymiaru kary pieniężnej zostały całościowo uregulowane w art. 89 ust. 4 oraz art. 90 ust. 1a i 1b u.g.h. Tym samym zasadnie w istocie organy uznały, że jedynie spełnienie przesłanek określonych w art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h. zadecydowało o uznaniu odpowiedzialności Skarżącego, natomiast wysokość wymierzonej kary została przewidziana w art. 89 ust. 4 pkt 1 lit. a) u.g.h., gdyż przepisy K.p.a. nie znajdują zastosowania w sprawach kar pieniężnych nakładanych na podstawie ustawy o grach hazardowych. Z tego też powodu Sąd stwierdził, że zarzuty skargi co do naruszenia art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h., w tym przez niezastosowanie art. 189a § 2, art. 189d i 189f K.p.a., są całkowicie bezpodstawne. Nie można zgodzić się z twierdzeniem Skarżącego, że organ wydając decyzję powinien uwzględnić stan sprawy w chwili jej wydania, gdyż kontrola w lokalu przy Al. [...] w S. , podczas której ujawniono i zatrzymano dwa niezarejestrowane automaty do gier, było zdarzeniem jednorazowym (zamkniętym w czasie), a stwierdzone podczas kontroli naruszenie przepisów u.g.h. podlegało sankcji administracyjnej, określonej w art 89 ust. 1 pkt 3 i ust. 4 pkt 3, w postaci kary pieniężnej w wysokości [...] zł od każdego automatu. To właśnie zdarzenie podlega ocenie według przepisów u.g.h. obowiązujących w dacie zaistnienia tego zdarzenia (stwierdzenia naruszenia przepisów u.g.h.), a więc, czy wystąpiły przewidziane przepisem art 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h. przesłanki do nałożenia kary pieniężnej, tj. czy w kontrolowanym w dacie kontroli lokalu prowadzona była działalność handlowa, czy ujawnione automaty były to automaty do gier w rozumieniu ustawy o grach hazardowych i czy były niezarejestrowane oraz, i czy posiadaczem zależnym lokalu był Skarżący. W badanej sprawie organ wykazał zaistnienie wszystkich tych ustawowych przesłanek. Zatem, zgodzić się należało ze stanowiskiem organu, że w niniejszej sprawie mają zastosowanie przepisy u.g.h. obowiązujące w dacie kontroli (zaistnienia zdarzenia), a nie w dacie wydania decyzji, gdyż oceniane zdarzenie, zostało całkowicie ukształtowane (sfinalizowane, skonsumowane) pod rządem przepisów obowiązujących w dacie kontroli i, co jest oczywiste, zdarzenie to, jak i jego skutki, nie trwały już w dacie wydania decyzji. Sumując, dla oceny, czy Skarżący swoim zachowaniem wyczerpał znamiona deliktu administracyjnego, przewidzianego w art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h., miarodajny jest stan prawny z daty kontroli co do przestrzegania przepisów u.g.h., nie zaś daty wydania decyzji w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej. Sąd także uznał za niezasadny zarzut co do naruszenia art. 216 § 1 i 2 w zw. z art. 180 § 1 O.p. przez wadliwe wydanie postanowienia o włączeniu do akt niniejszej sprawy wskazanych w nim dowodów przed wszczęciem tego postępowania, a przez to ich nieskuteczne włączenie w poczet materiału dowodowego niniejszej sprawy i w konsekwencji oparcie rozstrzygnięcia na dowodach zgromadzonych z naruszeniem prawa. Wskazać należy, że materiał z czynności procesowych przeprowadzonych w dniu 16.08.2017 r. w lokalu przy Al. [...] w S. stanowił podstawę do wszczęcia postępowania w przedmiotowej sprawie, postanowienie zaś o wszczęciu postępowania oraz postanowienie o włączeniu materiałów z postępowania karno-skarbowego, zostały wydane w tym samym dniu, tj. [...].09.2019 r., a następnie doręczone równocześnie w dniu 27.09.2019 r. Postanowienia te z dniem ich doręczenia weszły do obrotu prawnego i od tego momentu dawały Stronie określone w nich uprawnienia i obowiązki o charakterze procesowym i materialnym. Zdaniem Sądu, w konsekwencji powyższe ustalenia przesądziły o niezasadności zarzutów skargi co do naruszenia przepisów postępowania (art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 180 §1, art. 216 § 1 i 2 O.p.), a także przepisów prawa materialnego (art. 89 ust. 1 pkt 3 w zw. z ust. 4 pkt 4 u.g.h.). Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był wystarczający na dokonanie oceny zasadności ustaleń i wymierzeniu Skarżącemu kary pieniężnej w wysokości [...] zł jako posiadaczowi zależnemu lokalu, w którym prowadził działalność handlową (sklep), usytuowany w S. przy [...], w którym w dniu kontroli ujawniono włączone do sieci i gotowe do gry niezarejestrowane dwa automaty do gier: Csani Money Transfers bez numerów. S. stanowisko co do okoliczności faktycznych i prawnych występujących w badanej sprawie zostało wyczerpująco przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, która spełnia wymogi przewidziane w art. 210 § 1 i § 4 O.p. Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie miał także wątpliwości co do konstytucyjności przepisu art. 89 u.g.h., a także by skierować pytanie prawne do Trybunału Konstytucyjnego. W tym stanie sprawy Sąd, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej.