I FSK 2217/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA (del.) Włodzimierz Gurba (spr.), Protokolant St. asystent sędziego Eliza Kusy, po rozpoznaniu w dniu 19 maja 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 6 maja 2021 r. sygn. akt I SA/Wr 708/20 w sprawie ze skargi H. Sp. z o.o. z siedzibą we W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 listopada 2020 r. nr 0113-KDIPT1-1.1012.672.2020.1.RG w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz H. Sp. z o.o. z siedzibą we W. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 6 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Wr 708/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (dalej jako "WSA", "Sąd pierwszej instancji"), działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako: "P.p.s.a.") w sprawie ze skargi H. Sp. z o.o. z/s we W. (dalej: "Spółka", "Strona", "Wnioskodawca"), uchylił, w zaskarżonej części, interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS", "organ interpretacyjny") z 2 listopada 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Wskazany wyrok i inne orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl". 2.1. Spółka wystąpiła z wnioskiem o udzielenie interpretacji indywidualnej w zakresie wyszczególniania na fakturze w odrębnych pozycjach dostawy towaru i kosztów transportu, zastosowania do opodatkowania kosztów transportu takiej samej stawki podatku VAT jak dla dostawy towaru oraz rozliczenia kosztów transportu proporcjonalnie do wartości sprzedawanych towarów opodatkowanych różnymi stawkami podatku VAT. W opisie stanu faktycznego podała, że posiada status podatnika VAT w kraju, a przedmiotem jej działalności jest sprzedaż internetowa (sklep) suplementów diety i odżywek dla sportowców. Oferowane do sprzedaży produkty opodatkowane są różnymi stawkami podatku VAT. Dostawa towarów do nabywcy jest realizowana przesyłkami kurierskimi lub pocztą. Na fakturze dostawy Strona w osobnych pozycjach wyszczególnia dostawę towaru i koszt jego przesyłki, stosując do przesyłki stawkę właściwą dla danego towaru. W sytuacji dostawy towarów z różnymi stawkami podatku, na fakturze koszty transportu ujęte są w dwóch osobnych pozycjach i proporcjonalnie rozdzielane. Wówczas koszty te są opodatkowane według stawki podatku odpowiedniej dla dostawy towaru, do którego zostały przypisane. Na tle opisanych faktów strona m.in. zapytała pytanie: Czy w sytuacji, gdy przedmiotem dostawy są towary opodatkowane różnymi stawkami podatku VAT, strona prawidłowo dokumentuje dostawę, ujmując na fakturze VAT koszty transportu w osobnych pozycjach, rozdzielając je proporcjonalnie do wartości sprzedawanych towarów i stosując do opodatkowania kosztów transportu stawkę podatku VAT właściwą dla dostawy każdego z towarów? Przedstawiając własny pogląd w sprawie, Strona twierdziła, że jej postępowanie w tych sprawach jest prawidłowe. Za prawidłowe uznano stanowisko Skarżącej w zakresie zastosowania do kosztów dostawy towarów takiej samej stawki podatku VAT, jak dla towaru oraz proporcjonalnego rozliczenia tych kosztów, w sytuacji sprzedaży towarów opodatkowanych różnymi stawkami podatku VAT. Organ zgodził się z poglądem Strony dotyczącym proporcjonalnego rozliczenia kosztów transportu i możliwości zastosowania stawek właściwych dla dostarczanych towarów. W interpretacji indywidualnej DKIS nie podzielił natomiast stanowiska Skarżącej w zakresie wyszczególniania na fakturze, w odrębnych pozycjach, dostawy towaru i kosztów jego transportu. Organ podatkowy przywołał brzmienie art. 106a ust. 1, art. 106b ust. 1 pkt 1, art. 106e ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106, ze zm., dalej: "u.p.t.u."), stwierdzając, że przedmiotem sprzedaży w niniejszej sprawie jest jedno świadczenie (złożone), a zatem ono winno być ujęte w treści faktury. W jej części zasadniczej, przeznaczonej na wskazanie nazwy towaru lub usługi, winna znaleźć się wyłącznie nazwa właściwa dotycząca dostawy danego towaru. Wynika to z charakteru faktury - sformalizowanego dokumentu, który w sposób prawidłowy odzwierciedla zdarzenie gospodarcze. Umieszczenie w jej treści kilku rożnych świadczeń może sugerować, że przedmiotem sprzedaży było kilka odrębnych świadczeń, a nie jedno świadczenie złożone, co z kolei może powodować obowiązek zastosowania różnych stawek podatku dla odrębnie wykazanych czynności. Skoro w sprawie występuje jedno świadczenie złożone z dokumentu poświadczającego dokonanie takiej dostawy musi jednoznacznie wynikać, że przedmiotem transakcji jest dostawa towaru, a nie dostawa towaru i jakiejś innej usługi. Zatem faktura musi wykazywać jedną pozycję – dostawę towarów o wartości stanowiącej sumę towarów i kosztów ich dostawy. Opisany cel fiskalny nie wyklucza prywatnoprawnego charakteru faktury, co oznacza, że w części informacyjnej lub załączniku do faktury strona może umieścić zapis dotyczący kosztów transportu i wartości towaru. 2.2. Opisaną interpretację Strona zaskarżyła w części uznającej jej pogląd za nieprawidłowy. W skardze do WSA Spółka zarzuciła naruszenie art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej: "O.p."), art. 29 ust. 1 i ust. 6 oraz art. 106e ust. 1 pkt 7 u.p.t.u., art. 106e ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 29a ust. 1 i ust. 6 u.p.t.u. 2.3. W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. 2.4. WSA uchylając zaskarżoną interpretację, wskazał, że narusza ona wskazane w skardze przepisy prawa materialnego w stopniu warunkującym jej uchylenie w zaskarżonej części. W ocenie Sądu pierwszej instancji prawidłowy jest pogląd Skarżącej, że będzie uprawniona do wykazania na fakturze dokumentującej świadczenie kompleksowe elementów, które na to świadczenie się składają. WSA zauważył także, że przekonanie organu podatkowego, iż tego rodzaju postępowanie "może sugerować", że przedmiotem sprzedaży było kilka odrębnych świadczeń, a nie jedno kompleksowe, nie stanowi dostatecznego argumentu by zakwestionować prawidłowość proponowanego przez Skarżącą sposobu dokumentowania zdarzeń na fakturze. Uznanie przez organ podatkowy stanowiska Strony za nieprawidłowe wymaga bowiem wskazania konkretnego przepisu ustawy podatkowej, który został naruszony w stanowisku przedstawionym przez stronę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Tego w sprawie nie wykazano, co narusza powołany w skardze przepis art. 106e ust. 1 pkt 7 u.p.t.u. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. 3.1. Od powyższego wyroku DKIS wniósł skargę kasacyjną, w której zażądał uchylenia w całości zaskarżonego wyroku i rozpoznania skargi poprzez jej oddalenie, ewentualnie uchylenia w całości zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono, na podstawie przepisu art. 174 pkt 1 P.p.s.a., naruszenie prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie art. 106b ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 106e ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 29a ust. 1 i 6 u.p.t.u. poprzez bezpodstawne uznanie, iż Skarżąca, w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, uprawniona będzie do wykazania w treści faktury dokumentującej świadczenie kompleksowe tych elementów, które na to świadczenie się składają (dostawa towaru oraz usługa transportu towaru), podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów prowadzi do wniosku, iż faktura dokumentująca świadczenie kompleksowe winna zawierać jedną pozycję obejmującą całe świadczenie. 3.2. Odpowiadając na skargę kasacyjną, Spółka wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego od organu. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 4.1. Zgodnie z art. 183 § 1 zdanie pierwsze P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania, określone w § 2 powołanego przepisu, co pozwoliło na rozpoznanie sprawy w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi kasacyjnej i stosownie do art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. – przedstawienie w odniesieniu do tych zarzutów motywów rozstrzygnięcia. Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.). 4.2. Wspomnieć należy, że według art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając na uwadze tę szczególną regulację w stosunku do art. 141 § 4 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny, orzekając o oddaleniu skargi kasacyjnej, mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny postawionych zarzutów. 5. Skarga kasacyjna organu okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że nie ma przeszkód prawnych, aby elementy świadczenia złożonego (dostawa towaru oraz powiązana z dostawą usługa transportowa) były wykazywane w odrębnych pozycjach, w jednej fakturze. 6. Nie ma sporu co do tego, że w realiach faktycznych niniejszej sprawy mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym, kompleksowym, obejmującym dostawę towaru i usługę transportu tego towarów podlegającą opodatkowaniu wedle stawki właściwej dla towaru. Sporne jest natomiast to, czy można na fakturze wyszczególniać, w odrębnych pozycjach, dostawę towaru i koszty transportu. 7.1. Przepis art. 106b ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. stanowi, że podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem. Przepis art. 106e ust. 1 u.p.t.u. opisuje elementy, które winna zawierać faktura VAT, w pkt 7 stwierdzając, że powinna ona zawierać nazwę (rodzaj) towaru lub usługi. Zaznaczyć tu należy, że wymagając rodzajowego nazwania w treści faktury towaru lub usługi analizowany przepis nie posługuje się alternatywą rozłączną ("albo"), ale poprzez użycie spójnika ("lub") wskazuje na alternatywę łączną. Oznacza to, że w jednej fakturze mogą znajdować się, oddzielone od siebie, pozycje towarowe i usługowe. Prawodawca nie uregulował wymogów faktury odnośnie do tzw. świadczenia kompleksowego. Koncepcja tzw. świadczenia kompleksowego (złożonego) nie jest bowiem konstruktem normatywnym, ale jest wynikiem utrwalonego poglądu Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i polskiej jurysprudencji. Jedynie w art. 42b ust. 5 u.p.t.u. wskazano, że przedmiotem wniosku o wydanie Wiążącej Informacji Stawkowej mogą być: 1) towar albo usługa, albo 2) towary lub usługi, które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu. Z uwagi na brak szczególnych regulacji co do sposobu fakturowania towarów lub usług, które razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu nie ma zatem przeszkód, aby mimo gospodarczego istnienia świadczenia kompleksowego zafakturować je w rozbiciu na towary lub usługi, które na takie świadczenie kompleksowe się składają. WSA trafnie więc wywodzi, że z treści tych przepisów u.p.t.u. nie wynika, aby opisany przez Skarżącą sposób fakturowania usługi kompleksowej, tj. w rozbiciu na wchodzące w jej skład usługę transportu i dostawę towarów, był prawnie wykluczony. Podstawy dla negowania takiego sposobu fakturowania nie sposób wyprowadzić także z charakteru świadczenia kompleksowego. Kompleksowości świadczenia ani nie kreuje ani nie znosi, sam w sobie, sposób jego zafakturowania. 7.2. Zgodnie z art. 29a ust. 1 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 czerwca 2020 r.): "podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika". Natomiast od dnia 1 lipca 2020 r. ww. przepis otrzymał brzmienie: "podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika". Z kolei w myśl art. 29a ust. 6 u.p.t.u. "podstawa opodatkowania obejmuje: 1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku; 2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy". Z przytoczonych powyżej regulacji wynika, że w przypadku dostawy towarów, za podstawę opodatkowania należy uznać całość świadczenia pieniężnego (bądź dokonywanego w innej dopuszczalnej prawem formie) pobieranego od nabywcy. Oznacza to, że do podstawy opodatkowania należy wliczyć pobieraną przez zbywcę wartość (cenę) towarów, a także wszystkie inne elementy zapłaty, będące częściami składowymi świadczenia zasadniczego (tj. dostawy towarów). Wbrew twierdzeniu organu, nie sposób wywieść, że sposób fakturowania usługi kompleksowej w rozbiciu na wchodzące w jej skład usługę transportu i dostawę towarów mógłby w jakikolwiek sposób zniekształcać podstawę opodatkowania. 7.3. Argument organu, jakoby umieszczenie na fakturze w osobnych pozycjach kilku różnych świadczeń "mogło sugerować", że przedmiotem sprzedaży było kilka odrębnych świadczeń, a nie jedno kompleksowe, nie jest argumentem prawnym, nie odwołuje się bowiem do treści przepisów normujących elementy faktury VAT. Oczekiwanie organu interpretacyjnego, aby na fakturze była podawana pozycja właściwa dla świadczenia kompleksowego, tj. tylko dostawa towarów, nosi cechy arbitralności i nie ma oparcia w przepisach prawa. W kontrze do argumentu organu można przedstawić pogląd, że to wykazanie całego świadczenia kompleksowego w jednej pozycji towarowej prowadziłoby do niekorzystnego postrzegania oferty Skarżącej na rynku, gdyż usługa transportowa dla nabywcy byłaby w tym modelu fakturowania zupełnie niewidoczna, co mogłoby sugerować, że towar jest droższy niż w rzeczywistości. Nabywca świadczenia nie miałby zatem rozeznania, czy faktura rzeczywiście podaje właściwą (umówioną) cenę towaru i czy rzetelnie opisuje zdarzenie gospodarcze. Organ jest świadomy ułomności swojej koncepcji i potencjalnego zaburzenia konkurencyjności na rynku poprzez czysto techniczny sposób fakturowania, bowiem organ proponuje opatrywanie faktury częścią informacyjną (o tym, że na cenę składa się dostawa towaru oraz usługa transportowa) lub dołączanie do faktury załącznika specyfikującego poszczególne świadczenia. 7.4. Analizowane przepisy nie wykluczają możliwości wykazania przez podatnika w fakturze, w osobnych pozycjach, kilku różnych świadczeń. Faktura jest dokumentem wtórnym wobec samej transakcji. Powinna potwierdzać realizację określonych czynności, a nie decydować o sposobie ich opodatkowania. Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że nie ma przeszkód prawnych, aby elementy świadczenia złożonego (dostawa towaru oraz powiązana z dostawą usługa transportowa) były wykazywane w odrębnych pozycjach, w jednej fakturze. 7.5. Uznanie przez organ stanowiska Wnioskodawcy za nieprawidłowe wymagało od organu wskazania konkretnego przepisu, który został naruszony w stanowisku przedstawionym przez Wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Organ takiego przepisu nie wskazał. Organ podatkowy nie poparł też powołaniem adekwatnego przepisu swojego twierdzenia, że w przypadku świadczenia kompleksowego w postaci dostawy towarów wraz z usługą transportu, całość zapłaty należnej za dostawę danego świadczenia kompleksowego powinna być udokumentowana wystawieniem faktury, w której w części zasadniczej przeznaczonej na wskazanie nazwy towaru lub usługi winna znaleźć się wyłącznie nazwa właściwa dotycząca dostawy danego towaru. Naczelny Sąd Administracyjny, orzekający w niniejszej sprawie, podziela ocenę wyrażoną w analogicznej sprawie w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 czerwca 2019 r. sygn. akt I FSK 661/17. 8. Mając na względzie powyższe stwierdzić należy, że zarzut kasacyjny naruszenia art. 106b ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 106e ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 29a ust. 1 i 6 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, jest chybiony. 9. Z podanych wyżej przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako bezzasadną. 10. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c oraz rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265 z późn. zm.), w wysokości odpowiadającej 50% stawki podstawowej (ten sam pełnomocnik Skarżącej w obu instancjach sądowych udzielił odpowiedzi na skargę kasacyjną), co wyraża się w kwocie 240 zł. Włodzimierz Gurba Roman Wiatrowski Artur Mudrecki Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA [pic][pic]