I SA/Wr 708/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Katarzyna Radom (sprawozdawca) Sędziowie: Sędzia WSA Dagmara Dominik - Ogińska Sędzia WSA Marta Semiczek po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 6 maja 2021 r. w trybie uproszczonym sprawy ze skargi: A na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] listopada 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług: I. uchyla interpretację indywidualną w zaskarżonej części; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej A kwotę 697 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną interpretacją Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał w części za nieprawidłowe stanowisko skarżącej A Sp. z o.o. z/s we W. w przedmiocie wykładni przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, w pozostałym zakresie przychylił się do poglądów skarżącej. Jak wynikało z akt sprawy skarżąca wystąpiła z wnioskiem o udzielnie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyszczególniania na fakturze w odrębnych pozycjach dostawy towaru i kosztów transportu, zastosowania do opodatkowania kosztów transportu takiej samej stawki podatku VAT jak dla dostawy towaru oraz rozliczenia kosztów transportu proporcjonalnie do wartości sprzedawanych towarów opodatkowanych różnymi stawkami podatku VAT. W opisie stanu faktycznego podała, że posiada status podatnika VAT w kraju, a przedmiotem jej działalności jest sprzedaż internetowa (sklep) sumplementów diety i odżywek dla sportowców. Oferowane do sprzedaży produkty opodatkowane są różnymi stawkami podatku VAT. Dostawa towarów do nabywcy jest realizowana przesyłkami kurierskimi lub pocztą. Na fakturze dostawy strona w osobnych pozycjach wyszczególnia dostawę towaru i koszt jego przesyłki, stosując do przesyłki stawkę właściwą dla danego towaru. W sytuacji dostawy towarów z różnymi stawkami podatku, na fakturze koszty transportu ujęte są w dwóch osobnych pozycjach i proporcjonalnie rozdzielane. Wówczas koszty te są opodatkowane wg stawki podatku odpowiedniej dla dostawy towaru, do którego zostały przypisane. Na tle opisanych faktów strona pytała: czy dokonując dostawy towaru (przesyłką kurierską lub pocztową), prawidłowo na fakturze ujmuje odrębnie pozycje dotyczące dostawy towaru i kosztów jego transportu, stosując do kosztów transportu taką samą stawkę podatku VAT jak dla dostarczanego towaru? (pytanie nr 1). Czy w sytuacji gdy przedmiotem dostawy są towary opodatkowane różnymi stawkami podatku VAT, strona prawidłowo dokumentuje dostawę, ujmując na fakturze VAT koszty transportu w osobnych pozycjach, rozdzielając je proporcjonalnie do wartości sprzedawanych towarów i stosując do opodatkowania kosztów transportu stawkę podatku VAT właściwą dla dostawy każdego z towarów? (pytanie nr 2) Przedstawiając własny pogląd w sprawie strona twierdziła, że jej postępowanie w tych sprawach jest prawidłowe. Zaznaczała, że sprzedaż towaru wraz z usługą dostawy stanowi w całości "dostawę towarów". Jest to świadczenie kompleksowe i podlega opodatkowaniu jedną stawką właściwą dla towaru. W opinii strony, w takiej sytuacji jest uprawniona do wyszczególnienia na fakturze obu elementów (kosztu towaru i dostawy), gdyż przepisy ustawy nie sprzeciwiają się takiej praktyce. Powyższe znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym zakresie strona wskazała na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 czerwca 2019 r. sygn. akt I FSK 661/17 potwierdzający jej pogląd. Również prawidłowo skarżąca dokonuje rozliczenia kosztów transportu w sytuacji dostawy towarów o różnych stawkach podatku VAT. Zaskarżoną interpretacją organ podatkowy uznał za prawidłowe stanowisko skarżącej w zakresie zastosowania do kosztów dostawy towarów takiej samej stawki podatku VAT jak dla towaru oraz proporcjonalnego rozliczenia tych kosztów, w sytuacji sprzedaży towarów opodatkowanych różnymi stawkami podatku VAT. Natomiast nie podzielił stanowiska skarżącej w zakresie wyszczególniania na fakturze, w odrębnych pozycjach, dostawy towaru i kosztów jego transportu. Uzasadniając ten pogląd organ podatkowy wskazał na art. 5 ust. 1, art. 2 pkt 6 i pkt 22, art. 29a ust. 1 (przed i po zmianie od 1 lipca 2020 r.), ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106, ze zm., dalej ustawa o VAT). Z przywołanych regulacji, zdaniem organu podatkowego wynika, że w przypadku dostawy towarów za podstawę opodatkowania należy uznać całość świadczenia pieniężnego pobieranego od nabywcy. Przedmiotem dostawy jest bowiem świadczenie złożone (kompleksowe), gdzie usługa transportu stanowi świadczenie pomocnicze dla dostawy towaru. Takie świadczenie złożone nie powinno być dzielone wyłącznie z przyczyn podatkowych, decydujące znacznie ma aspekt ekonomiczny, co potwierdza orzecznictwo krajowe jak i unijne. Podstawą opodatkowania będzie całość kwoty należnej za transport i dostawę towarów (art. 29a ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT). Tym samym prawidłowy jest pogląd strony dotyczący jednolitej stawki podatku dla tak określonego świadczenia złożonego. Dalej organ podatkowy przywołał brzmienie art. 106a ust. 1, art. 106b ust. 1 pkt 1, art. 106e ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT, stwierdzając, że przedmiotem sprzedaży w niniejszej sprawie jest jedno świadczenie (złożone), a zatem ono winno być ujęte w treści faktury. W jej części zasadniczej, przeznaczonej na wskazanie nazwy towaru lub usługi, winna znaleźć się wyłącznie nazwa właściwa dotycząca dostawy danego towaru. Wynika to z charakteru faktury - sformalizowanego dokumentu, który w sposób prawidłowy odzwierciedla zdarzenie gospodarcze. W rozpoznawanej sprawie umieszczenie w jej treści kilku rożnych świadczeń może sugerować, że przedmiotem sprzedaży było kilka odrębnych świadczeń, a nie jedno świadczenie złożone, co z kolei może powodować obowiązek zastosowania różnych stawek podatku dla odrębnie wykazanych czynności. Skoro w sprawie występuje jedno świadczenie złożone z dokumentu poświadczającego dokonanie takiej dostawy musi jednoznacznie wynikać, że przedmiotem transakcji jest dostawa towaru, a nie dostawa towaru i jakiejś innej usługi. Zatem faktura musi wykazywać jedną pozycję – dostawę towarów o wartości stanowiącej sumę towarów i kosztów ich dostawy. Opisany cel fiskalny nie wyklucza prywatnoprawnego charakteru faktury, co oznacza, że w części informacyjnej lub załączniku do faktury strona może umieścić zapis dotyczący kosztów transportu i wartości towaru. W końcowej części uzasadnienia interpretacji organ podatkowy zgodził się z poglądem strony dotyczącym proporcjonalnego rozliczenia kosztów transportu i możliwości zastosowania stawek właściwych dla dostarczanych towarów. Opisaną interpretację strona zaskarżyła w części uznającej jej pogląd za nieprawidłowy. Zarzucała naruszenie art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej O.p.), zasady legalizmu, poprzez rozszerzająca wykładnię i błędne wywodzenie z treści art. 29 ust. 1 i ust. 6 oraz art. 106e ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT zakazu umieszczania na fakturze dokumentującej dostawę towarów, w osobnej pozycji, kosztów jego transportu, w sytuacji gdy świadczenia te składają się na usługę kompleksową. Zarzucała także naruszenie art. 106e ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 29a ust. 1 i ust. 6 ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że w przypadku świadczenia kompleksowego (dostawa towaru i usługa jego transportu) na fakturze winna być umieszczona tylko jedna pozycja – dostawa towaru, obejmująca zsumowana wartość obu czynności, podczas gdy prawidłowe rozwiązanie zakłada, że faktura w takim przypadku może zawierać odrębne pozycje dotyczące towaru i usługi. Strona domagała się uchylenia interpretacji w zaskarżonej części i zasądzenia kosztów postępowania. W uzasadnieniu podzieliła pogląd organu podatkowego, co do charakteru świadczenia kompleksowego spornego świadczenia (kosztu dostawy i towaru). Zgodziła się z poglądem organu podatkowego, że przepisy krajowe oraz Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) nie regulują problematyki świadczeń kompleksowych. Pomocne w tym zakresie jest orzecznictwo krajowe i unijne, skarżąca opisała istotę świadczenia złożonego i konsekwencje podatkowe w postaci jednej stawki podatku, właściwej dla świadczenia głównego. Zaznaczała, że powołane w zaskarżonej interpretacji przepisy ustawy o VAT nie przeczą rozdzieleniu cen towarów i usług (składających się na świadczenie kompleksowe) w treści faktury. Odmienny pogląd organu podatkowego narusza zasadę legalizmu wykluczającą wykładnię rozszerzającą przepisów. W opinii strony w rozpoznawanej sprawie mamy do czynienia z dwoma świadczeniami pozostającymi w stosunku zależności, które zgodnie z koncepcją świadczeń kompleksowych dla celów podatkowych są traktowane jako jedna czynność, co skutkuje opodatkowaniem usługi pomocniczej na takich samych zasadach jak świadczenie główne. Nie zmienia to jednak tego, że są dwa świadczenia, które zgodnie z przepisami mogą być ujęte na fakturze odrębnie. Żaden przepis nie wyłącza takiej możliwości, nie przeczy temu również orzecznictwo unijne. W opinii strony faktura potwierdza dokonanie określonych czynności ale nie przesądza o sposobie ich opodatkowania, co więcej umieszczenie w jej treści dwóch pozycji obejmujących świadczenie kompleksowe czyni transakcję transparentną. Na poparcie swych racji strona ponownie wskazała na orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 19 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Bd 969/14. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Na wstępie trzeba wskazać, że zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. 2021 r. poz. 137 ze zm.), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 poz. 2325. ze zm. dalej: p.p.s.a.). Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Jednocześnie przepis art. 134 § 1 p.p.s.a. stanowi, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Natomiast powołany przepis art. 57a p.p.s.a. stwierdza, że skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Badając zaskarżoną interpretację w tak nakreślonych granicach stwierdzić trzeba, że narusza ona wskazane w skardze przepisy prawa materialnego w stopniu warunkującym jej uchylenie w zaskarżonej części. Spór miedzy stronami dotyczy wyłącznie kwestii dotyczącej ujęcia na fakturze sprzedaży usługi złożonej obejmującej dostawę towarów i usługi ich transportu (wysyłki) do klienta. W opinii skarżącej niewątpliwie opisane we wniosku czynności, z punktu widzenia ich opodatkowania, stanowią świadczenie złożone, które winno być opodatkowane jednolitą stawką podatku VAT dla czynności składających się na to świadczenie. Jednakże żaden przepis ustawy krajowej i Dyrektywy 112 nie zakazuje aby w treści faktury dokumentującej sprzedaż tych usług zostały w odrębnych pozycjach wykazane świadczenia składające się na świadczenie kompleksowe, z zastrzeżeniem objęcia ich jednakową stawką podatku VAT. Odmiennie kwestię tę postrzega organ podatkowy wywodząc, na podstawie tych samych przepisów i zasad pojmowania świadczenia złożonego, że jego fakturowanie winno odzwierciedlać jednolitość tej transakcji. Pogląd ten wspiera charakterem i znaczeniem faktury jako dokumentu sformalizowanego mającego odzwierciedlać prawidłowo zdarzenia gospodarcze. Rozpoznając opisany spór Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd skarżącej uznający, że w przedstawionym stanie faktycznym będzie ona uprawniona do wykazania na fakturze dokumentującej świadczenie kompleksowe elementów, które na to świadczenie się składają. Jednocześnie, mając na uwadze zakres zaskarżenia interpretacji indywidualnej, poza zakresem sądowej kontroli pozostaje kwestia opodatkowania ww. świadczeń złożonych jednakową stawką podatku oraz proporcjonalnego rozliczania i zasad opodatkowania kosztów transportu dostawy towarów opodatkowanych różnymi stawkami podatku. W tym zakresie stanowiska stron sporu są z resztą zgodne. Przechodząc do oceny legalności zaskarżonego aktu wskazać trzeba na przepisy art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 106 ze zm., dalej ustawa o VAT), który stanowi, że podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem. Kolejny istotny dla sprawy przepis art. 106e ust. 1 ustawy o VAT opisuje elementy, które winna zawierać faktura VAT, w pkt 7 stwierdzając, że powinna ona zawierać nazwę (rodzaj) towaru lub usługi. Z treści ww. przepisów, powołanych również przez organ podatkowy, w najmniejszym stopniu nie wynika aby opisany przez skarżąca sposób fakturowania usługi kompleksowej, tj. w rozbiciu na wchodzące w jej skład usługę transportu i dostawę towarów był wykluczony. Co więcej zakazu takiego postępowania nie można wyprowadzić z innych przepisów ustawy powoływanych przez organ podatkowy. Postawy dla takich działań nie sposób wyprowadzić także z charakteru świadczenia kompleksowego. W tym zakresie Sąd w pełni popiera pogląd wyrażony w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 czerwca 2019 r. sygn. akt I FSK 661/17 dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (dalej: CBOSA), przyjmując zawartą w nim argumentację za własną. Nie ulega wątpliwości, że trafnie, w zaskarżonej interpretacji, wskazał organ podatkowy, że prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona w sposób prawidłowy zdarzenie gospodarcze. Nie można jednak zaaprobować konkluzji organu podatkowego, że umieszczenie na fakturze w osobnych pozycjach kilku różnych świadczeń może sugerować, że przedmiotem sprzedaży było kilka odrębnych świadczeń, a nie jedno kompleksowe. Organ podatkowy nie poparł powołaniem adekwatnego przepisu ustawy podatkowej twierdzenia, że w przypadku świadczenia kompleksowego w postaci dostawy towarów wraz z usługą transportu, całość zapłaty należnej za dostawę danego świadczenia kompleksowego powinna być udokumentowana wystawieniem faktury, w której w części zasadniczej przeznaczonej na wskazanie nazwy towaru lub usługi winna znaleźć się wyłącznie nazwa właściwa dotycząca dostawy danego towaru. Wniosek taki nie wynika z przepisów ustawy o VAT powołanych przez organ podatkowy w interpretacji indywidualnej, w szczególności z art. 106b ust. 1 pkt 1 i art. 106e ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT. Powołane przepisy nie wykluczają możliwości wykazania przez podatnika w fakturze w osobnych pozycjach kilku różnych świadczeń. Przekonanie organu podatkowego, że tego rodzaju postępowanie "może sugerować", że przedmiotem sprzedaży było kilka odrębnych świadczeń, a nie jedno kompleksowe, nie stanowi dostatecznego argumentu, by zakwestionować prawidłowość proponowanego przez skarżącą sposobu dokumentowania zdarzeń na fakturze. Uznanie przez organ podatkowy stanowiska strony za nieprawidłowe wymaga bowiem wskazania konkretnego przepisu ustawy podatkowej, który został naruszony w stanowisku przedstawionym przez stronę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Tego w sprawie nie wykazano, co narusza powołany w skardze przepis art. 106e ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Ponownie wydając interpretację indywidualną organ podatkowy będzie zobowiązany uwzględnić przedstawioną wyżej ocenę Sądu, co do braku zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji. Organ podatkowy winien w szczególności uwzględnić, że przepisy ustawy o VAT nie sprzeciwiają się wykazaniu na fakturze w osobnych pozycjach kilku różnych świadczeń składających się na usługę kompleksową. Mając powyższe na uwadze, Sąd działając na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a uchylił interpretację w zaskarżonej części. O kosztach orzeczono na podstawie art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 265 ze zm.).