I SA/Po 180/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędzia WSA Waldemar Inerowicz po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 6 maja 2021 r. sprawy ze skargi T.M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] grudnia 2020 r., nr [...],[...] w przedmiocie zwrotu podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do grudnia 2014 roku I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ja decyzję Naczelnika Wielkopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z dnia [...] lutego 2020 r. nr [...],[...],[...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Karbowej w [...] na rzecz skarżącego kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] decyzją z [...] czerwca 2017r., nr [...], [...] określił T. M. (dalej: "skarżący") wysokość zwrotu VAT za okres od sierpnia do grudnia 2014 r. W wyniku odwołania skarżącego decyzja ta została uchylona decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] czerwca 2017 r., nr [...], [...] a sprawa została przekazana organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] decyzją z [...] lutego 2020 r., nr UKS [...], [...], [...] powtórnie określił skarżącemu kwotę wysokość VAT za okres od sierpnia do grudnia 2014 r. Na wstępie Naczelnik podkreślił, że z uwagi na wszczęcie [...] lutego 2018 r. postępowania karnoskarbowego nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a zawiadomienie o powyższym zostało [...] stycznia 2019 r. doręczone skarżącemu. W ocenie Naczelnika z zebranego materiału dowodowego wynika, że zakup śruty sojowej przez skarżącego udokumentowany fakturami wystawionymi przez spółkę "X " w istocie nie nastąpił od spółki "X ". Skarżący otrzymał faktycznie śrutę sojową wymienioną w treści faktur lecz nie od wskazanej spółki bowiem uczestniczyła w oszustwie podatkowym związanym z nieodprowadzeniem należnego VAT. Osoby niezwiązane formalnie z omawianą spółką i osoby działające na zlecenie tych osób, również niezwiązane formalnie ze spółką wykorzystując jej dane do wystawiania nierzetelnych faktur oferowały śrutę sojową w zaniżonych (nierynkowych) cenach. Naczelnik włączył do materiału dowodowego sprawy wyciąg z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z [...] grudnia 2015 r. wydanej dla "X " sp. z o.o. za okres od stycznia do grudnia 2014 r. w zakresie VAT. Z decyzji tej wynika m. in., że spółka pełniła rolę "znikającego podatnika" w procederze mającym na celu uchylenie się przez osoby faktycznie zaangażowane w dostawy śruty sojowej (nabytej uprzednio od podmiotu z innego państwa członkowskiego) od zapłaty VAT. W decyzji tej Dyrektor stwierdził również, że spółka nie dokonywała sprzedaży, o której mowa w art. 2 pkt 22 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. nr 177 poz. 1054 ze zm. – dalej: "ustawa o PTU"). Krajowe nabycia towarów przez "X " sp. z o.o. nie znalazły potwierdzenia w materiale dowodowym ponieważ kwoty podatku naliczonego nie wynikają z ewidencji podatkowych , których spółka nie złożyła w Urzędzie Kontroli Skarbowej. Brak jest również potwierdzenia płatności na rachunkach bankowych dotyczących krajowych nabyć towarów, jak również siedziby i faktycznego miejsca wykonywania działalności. Spółka nie wystawiała również faktur sprzedaży, które mogły dokumentować obrót zakupioną w kraju śrutą sojową. Z kolei śruta sojowa pochodząca z wewnątrzwspólnotowego nabycia z [...] nie była przedmiotem zakupu i sprzedaży dokonywanej spółkę przez "X ". Decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z [...] grudnia 2015 r. zawiera stwierdzenie , że odbiorcy nabywali towar po niższej cenie i jednocześnie mogli dokonać odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wystawionych przez spółkę faktur. Badanie cen stosowanych na fakturach sprzedaży wystawionych przez "X " sp. z o.o., wykazało, że spółka faktycznie nie prowadziła działalności. Ceny na fakturach sprzedaży były niższe od cen zakupu. Średnia cena zakupu śruty sojowej miała wynieść [...] zł za tonę, natomiast cena sprzedaży [...] zł za tonę. Zysk osób dokonujących dostaw śruty sojowej w imieniu "X " sp. z o.o. pochodził z oszustwa polegającego na nieodprowadzaniu należnego VAT. Osobą odpowiedzialną za oszustwo podatkowe związane ze sprzedażą śruty sojowej, w tym na rzecz skarżącego był A. G.. Osoba ta w okresie od sierpnia do grudnia 2014 r. nie figurowała w KRS, jako osoba związana z "X " sp. z o.o. ale miała kierować osobami realizującymi zamówienia śruty sojowej, które udokumentowano fakturami zwierającymi dane "X " sp. z o.o. jako wystawcy faktur. Powyższe wynika z aktu oskarżenia i wskazanych w nim zeznań A. K. (udziałowca "X " sp. z o.o.) i Ł. K. (prezesa "X " sp. z o.o.) oraz zeznań D. W., który miał oferować śrutę sojową skarżącemu. Zeznania prezesa zarządu spółki Ł. K. wskazują, że nie miał on wiedzy na temat działalności "X " sp. z o.o. jako że figurował tylko formalnie w KRS , a jego zeznania dotyczące zbycia udziałów A. G. są sprzeczne z dowodami z dokumentów. Powyższe świadczy o tym, że "X " sp. z o.o. nie działała jako rzetelny podmiot zarówno pod względem formalnej reprezentacji, jak i pod względem własności udziałów oraz ujawnienia prawidłowego adresu siedziby. Z zeznań D. W. w powiązaniu z danymi z bazy RemDat i zeznaniami Ł. K. wynika, że D. W. nie miał wiedzy na temat działalności "X " sp. z o.o. i nie miał z nią nic wspólnego, nie był z tą spółką w żaden sposób powiązany, w tym również nie był jej pracownikiem. Z aktu oskarżenia A. G. sporządzonego [...] lipca 2019 r. wynika, że zebrany w sprawie materiał dowodowy, a przede wszystkim wydruki z KRS oraz zeznania świadków wskazywały, że prezesem zarządu (niewpisanym do KRS) i osobą faktycznie zarządzającą "X " sp. z o.o. w okresie objętym zarzutami był A. G. (obywatel [...]), którego miejsca pobytu nie został ustalony. Naczelnik zaznaczył, że pozyskał informator zatytułowany "Kwitnie proceder wyłudzania VAT. Tania śruta od złodzieja. Nie daj się wplątać w oszustwa podatkowe" wydany we wrześniu 2015 r. i rozpowszechniony przez Izbę Zbożowo Paszową w Warszawie - Izbę Gospodarczą Handlowców, Przetwórców Zbóż i Producentów Pasz. Data wydania i rozpowszechnienia informatora przypada po okresie objętym postępowaniem kontrolnym, jednak wskazuje prawidłową ocenę w kwestii elementów jakie podatnik powinien rozważyć podejmując ryzyko transakcji z potencjalnym podmiotem biorącym udział w oszustwie podatkowym. Z powyższego opracowania wynika, że w branży handlowców, przetwórców zbóż i producentów pasz zidentyfikowano oszustwa w obrocie śrutą sojową oraz symptomy, które odróżniają działalność przestępczą od legalnego obrotu. Okoliczności wskazane w tej broszurze (niskie ceny od małego nieznanego dostawcy) odpowiadają sposobowi działania osób biorących udział w procederze wykorzystania "X " sp. z o.o. do oszustwa w VAT. Zdaniem Naczelnika powyższe potwierdza, że sposób działania dostawców śruty sojowej "w imieniu" "X " sp. z o.o. powinien budzić wątpliwości co do legalności działania tego kontrahenta i w konsekwencji skarżący powinien dochować należytej staranności przy zawieraniu tych transakcji. W szczególności zeznań M. S. wynika, że skarżący nie sporządził pisemnych instrukcji dotyczących weryfikacji kontrahentów ponadto nie złożył dokumentów świadczących, że w jakikolwiek sposób zweryfikował wiarygodność "X " sp. z o.o. W ocenie Naczelnika niska cena oferowanego przez spółkę towaru powinna zmobilizować skarżącego do zachowania podwyższonych standardów weryfikacji spółki. Z zeznań świadka A. L. (pracownicy skarżącego) wynika, że ma ona świadomość jak funkcjonuje rynek śruty sojowej w Polsce i skąd ten towar pochodzi. Świadek zeznała, że jeżeli różnica ceny na tonie wyniosłaby [...] zł byłoby to podejrzane, ale jeśli było to kilka złotych to nad tym się nie zastanawiano. Skarżący zeznał, że nie prowadził żadnego dochodzenia w sprawie cen, a sprawdzenie wiarygodności dostawcy jest zadaniem księgowego. Świadek M. S. zeznał, że skoro dokonywano zakupu od "X " sp. z o.o. to cena musiała być lepsza od innych. Różnice w cenie są jednak niewielkie, w granicach 10, 20 może 50 zł na tonie, a dla firmy ważna była regularność dostaw. Ceny nie wzbudziły jego podejrzeń, byłoby tak gdyby dwie dostawy, w tym samym dniu różniły się znacznie ceną, na którą mają wpływ kursy walut i cena na giełdzie światowej. W ocenie Naczelnika skarżący prowadząc od 25 lat gospodarstwo rolne w zakresie chowu kur, produkcji jaj jak i jego pracownicy mieli wiedzę dotyczącą pochodzenia śruty sojowej i uzależnienie jej cen od rynków światowych. Znaczące różnice w cenie oferowanej przez "X " sp. z o.o. odbiegające od cen rynkowych śruty sojowej świadczyły o możliwości uwikłania w oszustwo podatkowe. W toku postępowania została przeprowadzona analiza cen śruty sojowej w portach w G. i H. , która pozwoliła na ustalenie , że skarżący miał kupić śrutę sojową znacznie poniżej cen notowanych od bezpośrednich importerów. Zawartość białka w dostawach udokumentowanych spornymi fakturami była zgodna z normą dotyczącą zawartości białka powyżej 46%. Zatem śruta sojowa dostarczona rzekomo przez tego kontrahenta nie była gorszej jakości co uzasadniałoby obniżenie ceny. Średnio ceny na fakturach, na których jako wystawca występuje "X " sp. z o.o. w stosunku do cen w porcie w H. były niższe o [...] zł na tonie, a w stosunku do cen notowanych w G. były niższe o [...] zł. Do cen importera według informatora "Kwitnie proceder wyłudzania VAT. Tania śruta od złodzieja. Nie daj się wplątać w oszustwa podatkowe" należy doliczyć koszty transportu z N. ok. [...] zł na tonie ("X " sp. z o.o. doliczała [...] zł na tonie) i kilka złotych marży dystrybutora. Powyższe oznacza, że różnice pomiędzy cenami omawianego kontrahenta, a rynkowymi są jeszcze wyższe. W okresie od 19 sierpnia do 31 grudnia 2014 r skarżący według kartoteki magazynowej miał nabyć śrutę sojową od "X " sp. z o.o. w ilości [...] ton, co w związku z ustaloną różnicą do cen rynkowych dało łączną korzyść z zaniżonej ceny w wysokości [...] zł ([...] ton x [...] zł różnicy w cenie) oraz możliwość odliczenia podatku naliczonego z nierzetelnych faktur. W ocenie Naczelnika skarżący dokonując nabyć śruty sojowej udokumentowanej spornymi fakturami nie dochował należytej staranności. Skarżący nie dokonał żadnych czynności, które mogłyby zapobiec uwikłaniu w nabycie towaru związanego z oszustwem podatkowym. W szczególności skarżący: nie zweryfikował rzetelności kontrahenta w KRS, nie zweryfikował umocowania osób, z którymi zawierał transakcje, nie zawarł pisemnych umów na dostawy śruty sojowej, nie zweryfikował kontrahenta w sieci Internet, zignorował fakt, że oferta cenowa znacznie odbiegała od warunków rynkowych, a w zasadzie była nierealna do osiągnięcia. Gdyby skarżący podjął działania polegające na weryfikacji kontrahenta w KRS to wiedziałby, że osoby oferujące śrutę sojową nie mają umocowania do reprezentowania "X " sp. z o.o. oraz, że spółka od 2011 r. nie złożyła żadnego sprawozdania finansowego. Gdyby skarżący lub osoby występujące w transakcji z jego strony zweryfikowały "X " sp. z o.o. w sieci Internet to wiedziałby, że firma, która dostarcza duże ilości śruty sojowej nie posiada strony internetowej, co odbiega od realiów prowadzenia działalności gospodarczej. Była to firma nieznana powszechnie na rynku obrotu śrutą sojową, a transakcje dokonywała z określoną grupą odbiorców. Czynności u innych dostawców skarżącego wskazują, że posiadają oni strony internetowe. Zweryfikowanie wpisów w KRS lub kontakt z prezesem wpisanym do KRS Ł. K. pozwoliłyby skarżącemu ustalić, że dokumenty składane przez "X " sp. z o.o. do sądu rejestrowego są sprzeczne z rzeczywistością. W szczególności skarżący wiedziałby, że Ł. K. nie upoważnił D. W. i A. K. do działania w imieniu omawianej spółki i jak sam zeznał nie był już jej prezesem bowiem w czerwcu 2013 r. został z tej funkcji odwołany. Skarżący nie podjął czynności zweryfikowania siedziby "X " sp. z o.o. pod jej adresem wpisanym do KRS. Gdyby udał się pod wskazany adres wiedziałby, że spółka nie posiada siedziby, jak również zaplecza magazynowego, logistycznego i biurowego, zwłaszcza że spółka nie była znana na rynku dostawców pasz, nie posiadała strony internetowej, a jej adres e-mail wynikający z przedłożonej przez skarżącego korespondencji nie był związany z nazwą "X " sp. z o.o. ([...].pl i [...].pl). Te wszystkie przesłanki w powiazaniu z wiedzą skarżącego i jego pracowników na temat kształtowania się cen śruty sojowej w relacji do cen na giełdach światowych wskazują, że powinien on wiedzieć, przy zachowaniu należytej staranności, że transakcje wynikające z faktur, na których wskazano dane "X " sp. z o.o. wiążą się z oszustwem. Naczelnik omawiając zeznania skarżącego, świadków A. L. oraz M. S. zwrócił uwagę na występujące między nimi rozbieżności. Skarżący zeznał bowiem, że wie o procederze nielegalnego obrotu śrutą ze środków masowego przekazu i dlatego księgowy ma zadanie weryfikować dostawców. Księgowy M. S. stwierdził jednak, że nikt mu o tym nie powiedział. Natomiast A. L. zeznała, że wiarygodność "X " sp. z o.o. weryfikował księgowy M. S.. Skarżący nie dopełnił sprawdzenia "X " sp. z o.o., ani nie wyegzekwował od pracowników zleconych im zadań w zakresie weryfikacji kontrahenta. Ponadto z zeznań M. S. wynika, że współpracy nie kontynuuje się jeżeli jedna osoba reprezentuje jedną firmę, a potem inną. Taka sytuacja miała miejsce w przypadku "X " sp. z o.o. a mimo to współpraca była kontynuowana. Oferty do spółki "X " miał wysyłać D. W. z adresu mailowego [...].pl a w KRS był w tym okresie wpisany jako prezes zarządu "Y" sp. z o. o. z siedzibą w B. , która to miejscowość, jak zeznał skarżący sąsiaduje z M. B. czyli miejscem prowadzenia przez niego działalności. Świadek A. L. zeznała, że po adresie wnioskuje, że "Y" to ich sąsiedzi, jednak pod tym adresem jest firma "Z", w której pracowała i mimo to o "Y" nic nie wie. A. L. pomimo tego nie zastanawiała się dlaczego oferty "X " sp. z o.o. wysyłane są z adresu [...].pl. Natomiast świadek M. S. zeznał, że weryfikował rzetelność "X " sp. z o.o. w KRS. Jednak z tego rejestru D. W. i A. K. nie figurowali, jako osoby reprezentujące "X " sp. z o.o. Gdyby zatem faktycznie skarżący dokonywał weryfikacji "X " sp. z o.o. w KRS to pozyskał by wiedzę, że te osoby nie reprezentują "X " sp. z o.o., a to winno wzbudzać podejrzenia co do nierzetelności spółki i wskazywać skarżącemu oraz jego pracownikom na potrzebę sprawdzenia potencjalnego kontrahenta. Skarżący, świadkowie A. L. i M. S. nie weryfikowali również umocowania D. W. i A. K. do zawierania umów sprzedaży. W korespondencji e-mail podawali jedynie imiona i nazwiska niepozwalające na weryfikację tożsamości tych osób. Żadna z osób reprezentujących skarżącego nie dokonała weryfikacji siedziby lub miejsca prowadzenia działalności "X " sp. z o.o. Nie miało miejsca osobiste spotkanie się z osobami reprezentującymi spółkę, ani sprawdzenie strony internetowej spółki jak i ani tego , czy takowa w ogóle istnieje. W związku z powyższym Naczelnik stwierdził, że skarżący nie dokonał weryfikacji "X " sp. z o.o., a po otrzymaniu śruty sojowej przywiezionej przez zewnętrzne firmy transportowe bezpośrednio z N. , przyjmował faktury przesłane pocztą bez kontaktu z osobami reprezentującymi spółkę. Dokumenty przewozowe zostawiały firmy transportowe, co wynika z zeznań świadka M. S. a z nich wynika, że towar przywożony był z N. , a nie z "X " sp. z o.o. Biorąc pod uwagę ceny zakupu wykazane na fakturach oraz świadomość pracowników dotyczącą pochodzenia śruty i uzależnienia jej cen od rynków światowych skarżący powinien był wiedzieć, że takie transakcje mogą wiązać się z oszustwem podatkowym. Spółka "X " działając legalnie nie mogła zaoferować cen pełnowartościowej śruty sojowej pochodzącej z A. przebijając ofertę światowych importerów. Z dokumentów przewozowych CMR wynika, że śruta sojowa była dostarczana z N. , a nie bezpośrednio z A. , w związku z powyższym cena oferowana przez "X " sp. z o.o. powinna być wyższa od ceny importerów, co najmniej o marże [...] pośrednika i marże "X " sp. z o.o. Tymczasem w cenie uwzględniono jeszcze koszt transportu. Wywiązując się z zaleceń organu drugiej instancji Naczelnik przeanalizował postępowanie skarżącego w relacjach z innymi podatnikami od których nabywał pasze oraz jej komponenty. Skarżący m. in. utrzymywał relacje handlowe z innymi kontrahentami przez znaczny okres czasu (lata). Inni z kontrahentów byli reprezentowani przez umocowane do tego osoby oraz zawierano z nimi pisemne umowy handlowe. Kontrahenci ci utrzymywali strony internetowe. Podmioty te ponadto w dalszym ciągu prowadzą działalność gospodarczą i nie są podmiotami, z którymi brak jest kontaktu. W ocenie Naczelnika skarżący wszedł w relacje handlowe z nieznanym podmiotem trwające przez stosunkowo krótki okres czasu (5 miesięcy) podczas, gdy inni zweryfikowani kontrahenci byli znani, współpraca z nimi trwała wiele lat, a pomimo tego zawarte zostały z nimi umowy o współpracę. Krótkie funkcjonowanie na rynku lub w danej branży odróżnia firmy działające legalnie od firm biorących udziału w nielegalnym procederze. Mimo tego, że skarżący znał kontrahentów od wielu lat z każdą firmą zawarł pisemne umowy handlowe z wyjątkiem "X " sp. z o.o. Ustalenia dotyczące innych niż wskazana spółka kontrahentów wskazują na obniżenie standardów ostrożnościowych w transakcjach z osobami posługującymi się danymi omawianej spółki. W szczególności w relacjach z "X " sp. z o.o. nie zostały zawarte pisemne umowy z osobami umocowanymi do jej reprezentacji. W ocenie Naczelnika celem zamierzonego i celowego działania skarżącego było pozyskanie faktur i uzyskanie niskiej ceny towaru. Uzyskując tak niską cenę towaru w stosunku do ceny rynkowej podatnik godził się z tym, że sporne transakcje mogą być wynikiem oszustwa polegającego na nieodprowadzeniu przez wystawcę faktur należnego podatku. Tym samym skarżący dokonując odliczenia VAT wykazanego w fakturach, na których jako wystawca figuruje "X " sp. z o.o. stał się uczestnikiem oszustwa podatkowego. Pismem z [...] marca 2020 r. skarżący wniósł odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji z [...] lutego 2020 r. wnosząc o jej uchylenie w całości oraz umorzenie postępowania. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z [...] grudnia 2020 r., nr [...], [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika z [...] lutego 2020 r. Potwierdził, że w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z uwagi na wszczęcie postępowania karnoskarbowego. Przyjął również, że skarżący został prawidłowo zawiadomiono o zawieszeniu biegu termu przedawnienia. Dyrektor nie stwierdził nieprawidłowości w działaniu Naczelnika w zakresie zbierania materiału dowodowego. Naczelnik wywiązał się z wytycznych organu odwoławczego i uzupełnił materiał dowodowy. Stan faktyczny i prawny sprawy zostały ustalone zgodnie z wymogami zawartymi w ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm. – dalej: "O.p."). Dokonana ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów. Organ pierwszej instancji prawidłowo wykorzystał włączone do sprawy materiały dowodowe zebrane w toku innych postępowań. Zgodził się z Naczelnikiem co do tego, że skarżący nie przedstawił dowodów podważających ustalenia w zakresie nieprowadzenia działalności gospodarczej przez "X " sp. z o.o. Naczelnik zebrał materiał dowodowy obejmujący nie tylko decyzję wydaną dla omawianego kontrahenta, ale również szereg innych dowodów ( dokumentów) pozwalających na stwierdzenie nieprowadzenie przez kontrahenta działalności gospodarczej. Dyrektor podzielił pogląd, że skarżący w transakcjach z "X " sp. z o.o. stosował inne, mniej ostrożne standardy współpracy niż z innymi kontrahentami. Ze wszystkich kontrahentów tylko "X " sp. z o.o. okazała się podmiotem niedziałającym, z którym nie miał kontaktu, z którym nie kontynuował również dalszej współpracy. Sposób działania spółki odzwierciedla zachowanie typowe dla podmiotów biorących udział w oszustwach podatkowych. Wszystkie inne badane podmioty potwierdziły, że osoby zawierające w ich imieniu transakcje ze skarżącym miały do tego umocowanie. Dyrektor stwierdził, że skarżący w żaden sposób nie sprawdził wykorzystywanych przez "X " sp. z o.o. adresów [...].pl i [...].pl, umocowania D. W. (którego prezes "X " sp. z o.o. Ł. K. nie upoważnił do działania w imieniu spółki) i nie zweryfikował danych oraz umocowania A. K.. Przesłuchane osoby związane z "X " sp. z o.o. zeznały, przy tym że nie znają A. K.. Podzielił pogląd, że transakcje pomiędzy skarżącym a spornym kontrahentem w rzeczywistości nie miały miejsca. Za słuszne uznał stanowisko Naczelnika, że o nierzetelności spornych faktur świadczą ustalenia w zakresie cen, po jakich skarżący kupował śrutę sojową. Dyrektor stwierdził, że skarżący nie dochował należytej staranności i świadomie podjął ryzyko przyjmowania faktur od nierzetelnego podmiotu. Nie dokonał żadnej weryfikacji spółki , a po otrzymaniu śruty sojowej przywiezionej przez zewnętrzne firmy transportowe bezpośrednio z N. , przyjmował faktury przesłane pocztą bez kontaktu z osobami reprezentującymi ten podmiot. W ocenie Dyrektora , nie zasługiwały wiarę twierdzenia , że skarżący oraz jego pracownicy posiadali tak nieograniczone zaufanie do "X " sp. z o.o. i osób rzekomo ją reprezentujących, skoro podmiot ten nie był znany na rynku dostawców pasz, nie posiadał strony internetowej, a jego adres e-mail wynikający z przedłożonej przez skarżącego korespondencji nie był związany z nazwą "X " sp. z o.o. ([...].pl i [...].pl). Biorąc pod uwagę ceny zakupu wykazane na fakturach oraz świadomość pracowników skarżącego dotyczącą pochodzenia śruty i uzależnienia jej cen od rynków światowych skarżący jako doświadczony producent kur, jaj, nabywając paszę powinien wiedzieć, że takie transakcje mogą wiązać się z oszustwem podatkowym. Spółka działając legalnie nie mogła zaoferować cen pełnowartościowej śruty sojowej pochodzącej z A. przebijając ofertę światowych importerów. Z dokumentów przewozowych CMR wynika, że śruta sojowa była dostarczana z N. , a nie bezpośrednio z A. , w związku z powyższym cena oferowana przez "X " sp. z o.o. powinna być wyższa od ceny importerów, co najmniej o marżę [...] pośrednika i marżę spółki. Tymczasem w cenie został uwzględniony ponadto koszt transportu. W ocenie Dyrektora gdyby skarżący przedsięwziął działania, jakich można od niego, racjonalnie oczekiwać w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie prowadzą do udziału w przestępstwie podatkowym to wiedziałby lub powinien był wiedzieć, że transakcje, dokonane rzekomo z "X " sp. z o.o., wiązały się z przestępstwem popełnionym na wcześniejszym etapie obrotu. Pismem z [...] stycznia 2021 r. skarżący, reprezentowany przez zawodowego pełnomocnika wniósł skargę na decyzję Dyrektora z [...] grudnia 2020 r. domagając się jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji w całości i przekazania sprawy wskazanemu ostatnio organowi do ponownego rozpatrzenia. Ponadto wniósł o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: 1) art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 122 O.p. przez przeprowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych poprzez dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego, a co za tym idzie błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy; 2) art. 120 i art. 121 § 1 oraz art. 122 w zw. z art. 233 § 2 O.p. przez przeprowadzenie postępowania bez zbadania okoliczności faktycznych, które powinny zostać zbadane przy ponownym rozpatrzeniu sprawy zgodnie z decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] września 2018 r.; 3) art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. przez niezebranie oraz nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a także przekroczenie zasad swobodnej oceny dowodów, co doprowadziło do nieobiektywnej oceny dowodów i sprzecznych z materiałem dowodowym ustaleń o braku faktycznego prowadzenia działalności przez "X " sp. z o.o. oraz świadomości lub przypuszczeniach skarżącego co do faktu, że spółka ta brała udział w oszustwie podatkowym; 4) art. 123 § 1 O.p. przez oparcie materiału dowodowego w przeważającym zakresie na rozstrzygnięciu w innej sprawie, tj. postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec "X " sp. z o.o. oraz akcie oskarżenia przeciwko A. G. (prezesowi zarządu tej spółki.) opartym na postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec tej spółki, co uniemożliwiło skarżącemu czynny udział w postępowaniu; 5) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na pozbawieniu skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez "X " sp. z o.o. w sytuacji, gdy w świetle zebranego materiału dowodowego jako podatnik VAT spełniał on wszystkie warunki, od których uzależnione jest skorzystanie z prawa do odliczenia; 6) art. 86 ust. 1 ustawy o PTU oraz art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1, art. 226 i art. 273 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE L 347 poz. 1) przez ich niezastosowanie polegające na bezpodstawnym pozbawieniu skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez "X " sp. z o.o., mimo że spełnione były przesłanki materialne i formalne prawa do odliczenia; 7) art. 233 § 1 O.p. przez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, mimo że powinna zostać uchylona. W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Rozstrzygnięcie sporu wymagało dokonania kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji mocą której została utrzymana w mocy decyzja organu pierwszej instancji z [...] lutego 2020 r. Organy podatkowe pozbawiając skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez "X " sp. z o.o. twierdzą, że zakup śruty sojowej udokumentowany wskazanymi fakturami w istocie nie nastąpił od tejże spółki, która brała udział w oszustwie podatkowym związanym z nieodprowadzeniem należnego VAT. Wykorzystując dane spornego kontrahenta osoby z nim formalnie niezwiązane wystawiały nierzetelne faktury oferując śrutę sojową w zaniżonych (nierynkowych) cenach. Twierdzi się również, że skarżący nie dochował należytej staranności w transakcjach udokumentowanych spornymi fakturami. W ocenie skarżącego nie została dowiedziona fikcyjność działalności "X " sp. z o.o. Sam fakt, że spółka mogła dopuścić się oszustwa podatkowego w zakresie VAT nie świadczy o tym, że podmiot ten nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej. Skarżący kwestionuje się również stanowisko organów podatkowych stwierdzające niezachowanie przez skarżącego należytej staranności przy realizacji transakcji udokumentowanych spornymi fakturami. Sąd w tak zarysowanym sporze kontrolę zgodności z prawem zaskarżonej decyzji podejmuje oceniając wagę zarzutów naruszenia przepisów postępowania pod kątem ich wpływu na wynik sprawy. Rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego [tak: wyrok NSA oz. w Łodzi z 8 stycznia 2003 r., I SA/Łd 2272/02]. Zgodnie z art. 124 O.p., organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Rozwinięcie tej zasady stanowią m. in. postanowienia Zgodnie z art. 210 § 4 O.p. uzasadnienie decyzji powinno wyczerpująco informować stronę o powodach , którymi kierował się organ podatkowy, załatwiając sprawę, odzwierciedlać tok rozumowania organu, a w szczególności powinno zawierać ocenę zebranego w postępowaniu materiału dowodowego, dokonaną przez organ wykładnię zastosowanych przepisów oraz ocenę przyjętego stanu faktycznego w świetle obowiązującego prawa. Na organie podatkowym ciąży obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi nie tylko samej stronie zapoznanie się ze stanowiskiem organu, ale także pozwoli na przeprowadzenie kontroli sądowej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda tego, poprzez wniesienie skargi do sądu. Zasada przekonywania wyrażona w art. 124 O.p. nie zostanie zrealizowana, gdy organ podatkowy pominie milczeniem twierdzenia strony. Wszelkie okoliczności i zarzuty strony, a zwłaszcza te, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, muszą być rzetelnie omówione i wnikliwie przeanalizowane przez organ rozpatrujący sprawę [tak: wyrok NSA z 6 czerwca 2019 r., II FSK 1954/17 ]. W tym kontekście sąd stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie odpowiada powyższym wymogom ponieważ organ odwoławczy nie odniósł się w wyczerpująco do zarzutów odwołania. Skarżący w odwołaniu kwestionował m. in. przyjęcie, że "X " sp. z o.o. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej wskazując m. in., że z dowodów w postaci dokumentów zebranych w toku postępowania kontrolnego względem omawianej spółki wynika, że: 1) spółka za nabywane towary płaciła przelewem; 2) towary nabywała od n. A.[...] ( dalej: "A. ".), 3) A. jako kontrahent zadeklarowała wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów dla "X " sp. z o.o.; 4) spółka "X " wykazała te zakupy zarówno w deklaracjach VAT-7, jak i w informacjach podsumowujących VAT-UE; 5) za nabywane usługi transportowe płaciła przelewem firmie "B. "; 6) spółka oferowała sprzedaż towarów poprzez rozsyłania ofert ; 7) dostarczała towar do ostatecznych odbiorców, którzy płacili za niego przelewem. Skarżący podniósł w odwołaniu również, że z protokołu przesłuchania D. W. wynika, że świadek ten działał na polecenie A. G. (prezesa zarządu "X " sp. z o.o.) i m. in., że "faktycznie towar dostarczała firma X ". Dyrektor nie odniósł się do przytoczonych argumentów odwołania stwierdzając jedynie, że skarżący nie przedstawił dowodów podważających ustalenia w zakresie nieprowadzenia działalności gospodarczej przez "X " sp. z o.o. Sąd oceniając powyższe stwierdzenie Dyrektora w pierwszej kolejności wskazuje, że zgodnie z art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zgodnie zaś z art. 187 § 1 O.p., organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W wyroku z 18 lipca 2013 r., Trybunału Konstytucyjnego SK 18/09 wyrażona w art. 6 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, ze zm.) zasada, że ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne, nie jest zasadą ogólnosystemową. Jeżeli ustawodawca zamierza w postępowaniu przed organami administracji publicznej, w tym podatkowej, przerzucić ciężar dowodu na jednostkę, czyni to wprost przez ustanowienie określonej regulacji, wyłączając jednocześnie czy modyfikując działanie - odpowiednio - k.p.a. lub O.p. Dopuszczalne jest przyjęcie, że podatnik ma obowiązek - w ramach współdziałania z organem podatkowym - uczestniczyć aktywnie w postępowaniu podatkowym, jednak ciężar dowodu spoczywa na tym ostatnim. Z uwagi na powyższe sąd stwierdza , że skarżący nie miał obowiązku przedstawienia dowodów podważających ustalenia organu pierwszej instancji świadczące o nieprowadzeniu działalności gospodarczej przez spółkę "X " . Sąd za wystarczające uznaje podważenie wiarygodności dowodów, na których oparł się organ pierwszej instancji. Okoliczności akcentowane w odwołaniu zmierzają niewątpliwie do podważenia ustaleń organów świadczących o nieprowadzeniu przez spółkę "X " rzeczywistej działalności gospodarczej. Obowiązkiem Dyrektora było wnikliwe ich rozważenie oraz danie temu wyrazu w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W opinii sądu, na tle zarzutów odwołania w pierwszej kolejności Dyrektor winien był ustalić czy podnoszone przez skarżącego okoliczności rzeczywiście znajdują oparcie w zebranym materiale dowodowym. W przypadku ustalenia, że przytaczane przez skarżącego okoliczności rzeczywiście znajdują oparcie w tym materiale do obowiązku organu należało szczególnie wnikliwe uzasadnienie dlaczego mimo tych dowodów stoi się na stanowisku, że spółka "X " w istocie nie dokonywała sprzedaży, o której mowa w art. 2 pkt 22 ustawy o PTU. Dopiero przedstawienie takiego uzasadnienia umożliwia przyjęcie, że organ wywiązał się z obowiązku wynikającego z art. 191 O.p. Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W sytuacji sprzeczności występujących w materiale dowodowym, dla potrzeb ustaleń faktycznych organ może wybrać jedno ze źródeł dowodowych. Tego rodzaju wybór winien jednak zostać szczególnie starannie uzasadniony w sposób odpowiadający wskazaniom wiedzy, logicznego rozumowania oraz zasadą doświadczenia życiowego. Sąd zauważa, że organ pierwszej instancji przyjął, że śruta sojowa pochodząca z wewnątrzwspólnotowego nabycia z N. nie była przedmiotem zakupu i sprzedaży realizowanej przez spółkę "X " przy czym ustalenie to nie zostało w jakikolwiek sposób wyjaśnione, w szczególności nie zostały wskazane konkretne dowody na jego poparcie i to w sytuacji , gdy same organy podatkowe wskazują, że to skarżący w związku ze spornymi fakturami otrzymał towar (śrutę) bezpośrednio z N. przywiezioną przez zewnętrzne firmy transportowe. Skarżący wnosząc odwołanie podniósł zaś m. in., że spółka "X " nabywała towary od [...] firmy A. oraz, że zagraniczny kontrahent zadeklarował wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów dla tej spółki. Ponadto Dyrektor we wcześniejszej decyzji z [...] września 2018 r. dostrzegł, że w tej kwestii już organ kontroli skarbowej w swojej pierwotnej decyzji nie odniósł się przede wszystkim do pozyskanej informacji od n. administracji podatkowej z której wynika, że [...] firma A. zadeklarowała wewnątrzwspólnotowe dostawy dla spółki "X " oraz, że spółka ta wykazała zakupy zarówno w deklaracja VAT-7, jak i w informacjach podsumowujących VAT-UE. Również na etapie pierwszego postępowania odwoławczego Dyrektor dostrzegł, że przed jednoznacznym stwierdzeniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] o fikcyjnym charakterze działalności spółki "X " stwierdzono, że kwestionowane są wyłącznie nabycia krajowe (poza nabyciem usług transportowych), nie zaś wewnątrzwpólnotowe nabycia śruty. Dlatego Dyrektor w decyzji z [...] września 2018 r. stwierdził, że powyższe niewyjaśnione okoliczności wymagają bezwzględnie odniesienia się przez organ pierwszej instancji do całości materiału dowodowego wykorzystanego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...], w szczególności w sytuacji, gdy z dokumentów złożonych przez skarżącego wynika, że śruta sojowa była transportowana właśnie z N. na zlecenie spółki "X " . Sąd podkreśla, że w decyzji z [...] września 2018 r. Dyrektor za nietrafny uznał zarzut dotyczący niezweryfikowania przez skarżącego siedziby spółki "X " Uznał, że skarżący miał świadomość, że omawiany kontrahent może być jedynie pośrednikiem, a co za tym idzie, że nie posiada rozbudowanego zaplecza logistycznego. Wskazano również, że wymóg wykonywania działalności gospodarczej pod adresem wskazanym na fakturze jest nieprzekonujący w świetle różnorodności współczesnych form organizacji i prowadzenia działalności. Biorąc pod uwagę przyjęte formy zawierania współpracy, komunikację elektroniczną, czy telefoniczną, nie można w sposób oczywisty wymagać od podatnika weryfikacji, czy adres dostawcy widniejący na fakturze odpowiada miejscu, gdzie rzeczywiście wykonuje on działalność gospodarczą lub posiada biuro, albo czy dostawca ma pod tym adresem prawną lub rzeczywistą siedzibę. W ocenie sądu w niniejszej sprawie do obowiązków Dyrektora należało wnikliwie uzasadnienie w decyzji powodów przyjęcia ustalenia, że śruta sojowa pochodząca z wewnątrzwspólnotowego nabycia z N. nie była przedmiotem zakupu i sprzedaży realizowanej przez spółkę "X " . Gdyby powoływane przez skarżącego okoliczności świadczące o faktycznym nabyciu przez spółkę "X " śruty sojowej z N. okazały się prawdziwe, konieczne byłoby wyjaśnienie jakie to okoliczności wykluczały uznanie, że w rzeczywistości towar ten pochodzący z wewnątrzwspólnotowego nabycia z [...] nie był przedmiotem zakupu i sprzedaży realizowanej przez spółkę "X " m. in. na rzecz skarżącego. Okoliczności tego rodzaju nie zostały wskazane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W ocenie sądu uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie pozwala na obalenie zarzutu skarżącego podnoszącego dowolne wyselekcjonowanie kontrahentów celem porównania standardów współpracy. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji ogranicza się jedynie do stwierdzenia, że organ pierwszej instancji w decyzji wskazał racjonalne przesłanki, którymi kierował się przy doborze kontrahentów do porównania standardów współpracy. Wobec podnoszenia przez skarżącego zarzutu dowolnego przyjęcia kontrahentów do porównania obowiązkiem organu odwoławczego było wnikliwie wyjaśnienie przesłanek, którymi kierowano się przy tym wyborze. Dyrektor nie odniósł się również do twierdzeń odwołania ukierunkowanych na wykazanie, że okoliczności transakcji ze spółką "X " nie odbiegały od okoliczności współpracy z innymi kontrahentami. Brak także odniesienia się do wywodów odwołania , że nie w każdym przypadku osoba podpisująca umowę była osobą umocowaną do reprezentacji według zapisów zawartych w KRS. Nie odniesiono się do twierdzenia odwołania, że większość umów zawierali przedstawiciele kontrahentów, a do samych umów nie dołączano pełnomocnictwa, do twierdzenia, że przy przeważającej liczbie transakcji nie zawierano umów w formie pisemnej, do twierdzeń odwołania (popartych zamieszczonymi w odwołaniu wykresami) wskazujących, że ceny śruty sojowej w objętym kontrolą okresie ulegały znacznym wahaniom. Skarżący podkreślał, że wahania cen śruty sojowej oraz ich zakres przemawiają za przyjęciem, że cena oferowana przez spółkę "X " nie mogła wzbudzać podejrzeń. Brak odniesienia się do twierdzeń skarżącego, że skarżący mógł kupować śrutę sojową od spornego kontrahenta po zakontraktowanych wcześniej cenach a nie po cenach z dnia dostawy. Podsumowując sąd stwierdza, że omówione uchybienia mogły mieć wpływ na wynik sprawy. Dlatego w toku powtórnego postępowania będą wymagały starannego rozpatrzenia i oceny wszystkie omówione przez sąd okoliczności. Na obecnym etapie postępowania sąd za przedwczesne uznaje odnoszenie się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego bowiem muszą bowiem zostać poprzedzone czynnościami procesowymi zgodnymi z wymogami procedury podatkowej. Mając powyższe na uwadze sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z § 2 i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) orzekł , jak w pkt I. sentencji wyroku. O kosztach orzekł na podstawie art. 205 § 4 i 2 powołanej ustawy. Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania składa się: wpis od skargi w kwocie [...]zł równowartość opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa procesowego w kwocie 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącego w kwocie [...]zł.