III SA/Wa 95/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), sędzia WSA Katarzyna Owsiak, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 25 listopada 2020 r. sprawy ze skargi A. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług do zapłaty za sierpień 2014 r. z tytułu wystawienia faktury 1/ŚR/2014 z dnia 22.08.2014 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] lipca 2019 r. nr [...], 2) umarza postępowanie administracyjne, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz A. M. kwotę 1403 zł (słownie: tysiąc czterysta trzy złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. A. M. (dalej: "Skarżący" lub "Strona") wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS" lub "Organ odwoławczy") z [...] października 2019 r. w części, w jakiej utrzymano w mocy decyzję w przedmiocie określenia wysokości podatku do zapłaty w podatku od towarów i usług za sierpień 2014 r. z tytułu wystawienia faktury nr [...] z 22 sierpnia 2014 r. Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy. 1.1. Postanowieniem z [...] grudnia 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. (dalej: "NUS", "Organ pierwszej instancji") wszczął wobec Skarżącego postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2014 r. Następnie decyzją z [...] lipca 2019 r. określił Stronie kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień 2014 r. w kwocie 45.938 zł oraz określił wysokość podatku do zapłaty w podatku od towarów i usług za sierpień 2014 r. z tytułu wystawienia faktury nr [...] z 22 sierpnia 2014 r. w kwocie 46.748 zł. NUS stwierdził, że dokonując sprzedaży nieruchomości na podstawie aktu notarialnego rep. A nr [...] z [...] sierpnia 2014 r. i wystawiając fakturę VAT z [...] sierpnia 2014 r. nr [...] Strona działała w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i była obowiązana zapłacić podatek VAT wynikający z przedmiotowej faktury. 1.2. Od powyższej decyzji Strona wniosła odwołanie, zarzucając zaskarżonej decyzji, że: - Skarżący dokonał sprzedaży nieruchomości prywatnej, niezwiązanej z ówcześnie prowadzoną działalnością gospodarczą, - faktura VAT została wystawiona przez pomyłkę zamiast rachunku, - umowa powinna być opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych, - podatnik nie może wystawić faktury korygującej z uwagi na zakończenie działalności gospodarczej i wykreślenie z rejestru podatników VAT czynnych, - badanie, czy zbycie nieruchomości jest opodatkowane VAT powinno dokonywać całościowo, w kontekście wszystkich czynności podatnika. 1.3. Decyzją z [...] października 2019 r. DIAS utrzymał w mocy decyzję Organu pierwszej instancji. Odnosząc się do materiału dowodowego w postaci aktu notarialnego z [...] sierpnia 2014 r. rep. A nr [...] oraz wydruków ksiąg wieczystych DIAS ustalił, że Skarżący: - był właścicielem niezabudowanej nieruchomości gruntowej położonej w miejscowości T., gm. M., obręb [...], składającej się z działek nr ewid. [...], [...], [...], [...], [...], [...], o łącznej powierzchni [...] m2, dla której Sąd [...] w M. [...] Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą nr [...] (Nieruchomość II), - był współwłaścicielem w udziale 3/6 niezabudowanej nieruchomości gruntowej położonej w miejscowości T., gm. M., obręb [...], stanowiący działkę nr ewid. [....] o powierzchni [...], dla której Sąd [...] w M. [...] Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą nr [...] (Nieruchomość II) , - był współwłaścicielem w udziale 3/6 niezabudowanej nieruchomości gruntowej połażonej w miejscowości T., gm. M., obręb [...], stanowiącą działkę nr ewid. [...] o powierzchni 386 m2, dla której Sąd [...] w M.[...] Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą nr [...] (Nieruchomość III) . Nieruchomości te Skarżący nabył w trakcie trwania związku małżeńskiego do swojego majątku osobistego. Aktem notarialnym rep. A nr [...], sporządzonym [...] sierpnia 2014 r. Skarżący zawarł z małżonką – I. M. (prowadzącą odrębną zarejestrowaną działalność gospodarczą i posiadającą status podatnika VAT), umowę majątkową małżeńską rozszerzającą wspólność majątkową małżeńską na składniki majątkowe nabyte przez każdego z małżonków do majątku osobistego w czasie trwania związku małżeńskiego. Na mocy tej umowy, ww. nieruchomości stanowiły odtąd przedmiot rozszerzonej wspólności majątkowej małżeńskiej. Tym samym aktem notarialnym Skarżący oraz I. M. zawarli z J. K. umowę sprzedaży, na mocy której sprzedali ww. nieruchomości za łączną kwotę 500.000 zł brutto. W ocenie Organu odwoławczego Skarżący dokonując sprzedaży przedmiotowych nieruchomości otrzymał zapłatę m. in. w postaci potrącenia wierzytelności z tytułu wystawienia przez J. K. [...] października 2013 r. faktur VAT o nr [...] oraz [...]. Skarżący podpisując akt notarialny był świadomy, że sprzedaż nieruchomości nie podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych, a co za tym idzie jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Ponadto Strona z tytułu tej sprzedaży, działając w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (o czym świadczy pieczęć firmy jako sprzedawca) wystawiła fakturę VAT i faktura ta trafiła do obrotu prawnego. Tak więc Strona dokonała sprzedaży przedmiotowej nieruchomości jako podatnik podatku od towarów i usług w rozumieniu ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "u.p.t.u."), a sama sprzedaż była związana z prowadzoną działalnością gospodarczą. Skarżący wystawił, podpisał i wprowadził do obiegu fakturę nr [...] z [...] sierpnia 2014 r., w której opodatkował dokonaną sprzedaż podatkiem od towarów i usług w stawce 23%. W akcie notarialnym wyraźnie zastrzegł, że sprzedaż ta nie podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych, i że dokonał sprzedaży jako podatnik podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 u.p.t.u., wobec czego nie zachodzą jakiekolwiek okoliczności do zwolnienia od podatku od towarów i usług. Wszystkie strony umowy w akcie notarialnym potwierdziły, że zawierają umowę jako podatnicy VAT - czyli w ramach działalności gospodarczej. Skarżący oraz I. M. na dzień zawierania umowy sprzedaży byli odrębnymi zarejestrowanymi podatnikami w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u. oraz prowadzili odrębnie działalność gospodarczą na podstawie odrębnych wpisów do CEIDG. Z uwagi na powyższe DIAS, zgadzając się ze stanowiskiem Organu pierwszej instancji, uznał, że faktycznie dokonana przez Skarżącego czynność opodatkowana polegała na sprzedaży nieruchomości do wysokości przypadającego mu udziału (1/2). W konsekwencji należało przyjąć wartość sprzedaży dokonanej przez Skarżącego na 1/2 ceny nieruchomości, tj. kwotę 203.252,03 zł netto. Skoro jak już wskazano, omawiana czynność podlega opodatkowaniu według stawki podstawowej 23%, podatek należny od tej sprzedaży wynosi dla Skarżącego 46.747,97 zł. Po zawarciu umowy sprzedaży w postaci aktu notarialnego rep. A [...] z [...] sierpnia 2014 r. Skarżący [...] sierpnia 2014 r. wystawił na rzecz Skarżącego fakturę VAT nr [...] z tytułem: Nieruchomość zgodnie z aktem notarialnym A [...]z [...] sierpnia 2014 r. - sprzedaż, szt. 1, wartość netto 406.504,06 zł, podatek VAT 23% - 93.495,93 zł. Powyższa sprzedaż nie została wykazana przez Stronę w deklaracji podatkowej VAT-7 za sierpień oraz nie został zapłacony podatek VAT wynikający z tej faktury. NUS ustalił jednocześnie, że J. K. ujął przedmiotową fakturę w rozliczeniu VAT po stronie zakupów. Skarżący wystawił i wprowadził poprzez doręczenie nabywcy fakturę nr [...] z [...] sierpnia 2014 r., opiewającą na nieruchomości zgodnie z aktem notarialnym rep. A nr [...] z [...] sierpnia 2014 r., 406.504,06 zł netto, 93.495,93 zł VAT. Faktura nie została skorygowana. Biorąc pod uwagę ustalenia dokonane przez NUS w zakresie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za sierpień 2014 r., DIAS stwierdził, że Skarżący zawyżył kwotę podatku należnego z tytułu dokonania transakcji sprzedaży nieruchomości, wskutek ujęcia pełnej wartości sprzedaży nieruchomości, dokonanej zarówno przez Skarżącego jak i I. M.. Faktura nr [...] z [...] sierpnia 2014 r., dokumentuje faktycznie dokonaną przez Skarżącego czynność opodatkowaną do wysokości 203.252,03 netto, 46.747,97zł VAT w stawce 23% - bowiem kwoty te odnoszą się do wartości udziału własności nieruchomości przypadającego Skarżącemu. Kwota ta stanowi podatek należny rozumieniu u.p.t.u. Natomiast pozostała kwota wykazana na fakturze w kwocie 203.252,03 zł, podatek VAT 46.747,96 zł, nie dokumentuje transakcji dokonanej przez Skarżącego, a stanowi wartość transakcji dokonanej przez I. M., działającą jako odrębny podatnik podatku od towarów i usług, posiadającą status przedsiębiorcy i prowadzącą odrębną działalności gospodarczą. Kwota ta nie jest podatkiem należnym z tytułu dokonania przez Skarżącego czynności udokumentowanej przedmiotową fakturą. Pomimo to, w świetle art. 108 ust. 2 w związku z art. 108 ust. 1 u.p.t.u., na Skarżącym ciąży obowiązek z zapłaty tej kwoty. Obowiązek ten jest determinowany samym faktem wystawienia faktury, w której wykazano tę kwotę. Odnosząc się do zarzutów odwołania, DIAS wskazał, że zgodnie z § 3 ust. 2 aktu notarialnego, Skarżący i I. M. oświadczyli, że z tytułu umowy sprzedaży dokumentowanej przedmiotowym aktem są podatnikami podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 u.p.t.u., bowiem nie zachodzą jakiekolwiek okoliczności do zwolnienia od podatku od towarów i usług przewidziane treścią art. 43 u.p.t.u. W związku z powyższym Strony zgodnie oświadczyły, że stosownie do art. 2 pkt 4 lit a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, sprzedaż ta nie podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Nadto zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 6 aktu notarialnego notariusz poinformowała strony o wszelkich skutkach prawnych wynikających z umowy dokumentowanej niniejszym aktem notarialnym, w tym w szczególności o treści art. 1,2 pkt 4) i 6 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Zgodnie z art. 2 pkt 4 lit. a) ww. ustawy, nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany w zakresie, w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług. W związku z powyższym, jeżeli w akcie notarialnym wprost wskazano, że przedmiotowa czynność nie podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych, oznacza to, że sprzedaż ta (o ile nie jest zwolniona na podstawie art. 43 u.p.t.u., podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dlatego też DIAS nie dał wiary zeznaniom Skarżącego, że faktura VAT nr [...] została przez niego wystawiona przez pomyłkę zamiast rachunku. Organ odwoławczy dodał, że Skarżący jest przedsiębiorcą od 1991 r. a podatnikiem podatku od towarów i usług od 1993 r. Wobec powyższego niewiarygodne jest, by działając jako osoba doświadczona zarówno w prowadzeniu działalności jak i rozliczaniu podatku VAT wystawił fakturę VAT nie wiedząc, iż jest zobowiązany uregulować podatek z niej wynikający, tym bardziej będąc pouczony przez notariusza. Co więcej zbycie nieruchomości nastąpiło dla przedsiębiorcy pozostającego w kontaktach biznesowych oraz było związane z posiadanymi zaległościami wobec tego podmiotu (o czym świadczy faktura VAT nr [...] z [...] sierpnia 2014 r. oraz treść aktu notarialnego z [...] sierpnia 2014 r.). Zdaniem Organu odwoławczego uwagi Skarżącego, że w sprawie nie podejmował żadnych działań marketingowych co do sprzedawanych działek, nie zmieniają oceny skutków podatkowych dokonanej transakcji. Dodatkowo sprzedaży nieruchomości Strona dokonała z zyskiem (nabycie nieruchomości nastąpiło [...]lutego 2011 r. za łączną cenę 126.000 zł, natomiast cena sprzedaży wynosiła 500.000 zł). Skarżący w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w 2014 r. zajmował się realizacją projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków (PKD 41.10.Z) wykonywaniem robót budowlanych i wykończeniowych, a także wynajmem i zarządzaniem nieruchomościami własnymi lub wydzierżawionymi (PKD 68.20.Z). W listopadzie 2018 r. Skarżący zgłosił do CEIDG informację o działalności w zakresie kupna i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek (PKD 68.10.Z) oraz pośrednictwa w obrocie nieruchomościami (PKD 68.31.Z) i zarządzaniem nieruchomościami wykonywanym na zlecenie (PKD 68.32.Z). W ocenie DIAS Strona z pełną świadomością wystawiła zatem fakturę VAT nr l/ŚR/2014 i nie zapłaciła podatku wynikającego z tej faktury. 2.1. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w zaskarżonej części, zwrot kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, a także dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z dokumentu w postaci decyzji nr [...] NUS w L. wydanej co do I. M. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: - art. 108 ust. 1 i 2 u.p.t.u. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że w niniejszej sprawie są podstawy do określenia zobowiązania w podatku VAT tylko z tytułu wystawienia faktury, co narusza neutralność podatku VAT wobec określenia w decyzji wymiarowej co do I. M. podatku należnego na tożsamą kwotę, a tym samym zażądania od podatników łącznie 150 % należnego podatku VAT; - art. 7, 77 i 80 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks Postępowania Administracyjnego (Dz. U. z 2018 r, poz. 2096, z późn. zm. dalej: "K.p.a.") poprzez błędną ocenę i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego co doprowadziło do naruszenia przepisów prawa materialnego i dało skutek w postaci nieuchylenia decyzji. 2.2. DIAS w odpowiedzi na skargę podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. 3. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest przez sąd administracyjny pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. - Dz. U. z 2019, poz. 2325, zwanej dalej: "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. 4. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest ustalenie, czy można zastosować art. 108 ust. 2 u.p.t.u. wobec podatnika VAT (Skarżącego), jeżeli kwota podatku wynikająca do zapłaty, na podstawie tego przepisu, jednocześnie stanowi podatek należny od drugiego podatnika VAT (żony Skarżącego). 5. Zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu. W realiach niniejszej sprawy nie ma przesłanek do zastosowania art. 108 ust. 2 u.p.t.u. Nałożenie na Stronę kwoty podatku do zapłaty wobec przypisania tej samej kwoty jako podatek należny drugiego podatnika VAT (żony) prowadzi do tego, że podatek należny z faktury wynosi 150% podatku wykazanego na fakturze. Nie też jest sporne, że nabywca towaru nie odliczył 150% podatku wykazanego w fakturze, a więc nie istnieje ryzyko oszustwa podatkowego polegającego na odliczeniu przez nabywcę takiej kwoty podatku. 6. 1. Wyjaśniając podstawy prawne niniejszego wyroku należy wskazać, że art. 108 ust. 1 u.p.t.u. stanowi, że w przypadku gdy osoba prawna, jednostka niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest zobowiązana do jego zapłaty. Regulacja zawarta w art. 108 u.p.t.u. wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie VAT, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. W przypadku wystawienia faktury zawierającej wykazaną kwotę podatku, nawet jeżeli faktura taka nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje istotne ryzyko, że adresat takiej faktury potraktuje wykazany w niej podatek jako podatek naliczony podlegający odliczeniu, a władze skarbowe nie wykryją tej nieprawidłowości. Zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku. Omawiany przepis przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury z wykazaną kwotą podatku od towarów i usług. Obowiązek ten jest oderwany od regulacji dotyczących obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego. Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają czynności wymienione w art. 5 u.p.t.u., określa on zatem zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji, w razie niezaistnienia jednej z tych czynności nie może powstać obowiązek podatkowy w tym podatku w rozumieniu art. 19 u.p.t.u. Zakres podmiotowy art. 108 ust. 1 u.p.t.u. jest bardzo szeroki – ustawodawca nie posługuje się w nim pojęciem "podatnik". Dotyczy on każdego podmiotu wystawiającego fakturę obejmującą podatek od towarów i usług w sytuacji, kiedy czynność nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem lub jest to czynność zwolniona. Przepis ten jest zgodny z art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (DZ. U. UE seria L z 2006 r. Nr 347, s.1) [poprzednio art. 21(1)d VI Dyrektywy], który stanowi, że do zapłaty podatku zobowiązana jest każda osoba, która wykaże ten podatek na fakturze. Z brzmienia powołanego art. 203 wynika, że wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze również wtedy, gdy jego kwota jest wyższa od rzeczywistej kwoty podatku należnego z tytułu danej transakcji, gdy dana czynność nie jest objęta zakresem opodatkowania VAT lub podlega zwolnieniu z VAT, a także wówczas, gdy faktura w ogóle nie odzwierciedla żadnej transakcji. W wyroku z 4 grudnia 2009 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1859/08 Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na okoliczność, że ustawodawca w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. świadomie nie posługuje się pojęciem podatnika, czym daje wyraźny sygnał, jaki jest podmiotowy zakres oddziaływania tego przepisu. Zatem przyjąć należy, że każdy podmiot, który wystawi fakturę VAT z wykazanym na niej podatkiem, jest zobowiązany do jego uiszczenia, niezależnie od tego czy czynności opisane w tej fakturze faktycznie miały miejsce, czy też były fikcyjne (niedokonane), czy podlegały opodatkowaniu, czy były z niego zwolnione. Zdarzeniem rodzącym obowiązek zapłaty nie jest tu bowiem wykonanie określonej czynności, ale sam fakt wystawienia faktury, w której została wykazana kwota podatku. Nieistotna jest również dla zastosowania omawianych przepisów przyczyna takiego zachowania, którą może być zarówno nieświadomy błąd czy niepewność co do zaistnienia obowiązku podatkowego, jak i świadome działanie (por. wyroki NSA z 9 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 14/13, z 19 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1759/08; z 26 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 465/16 - orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl") Na okoliczność, że art. 203 dyrektywy 2006/112/WE ma na celu eliminację ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych, jakie może powodować prawo do odliczenia przewidziane w art. 167 i nast. tej dyrektywy wskazywał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Trybunał podkreślał w swoich orzeczeniach, że celem tego przepisu jest w szczególności zapewnienie dokładnego poboru podatku i uniknięcie oszustwa (por. wyrok TSUE z dnia 17 września 1997 r. w sprawie Bernhard Langhorst, C-141/96, pkt 20 - "przepis ten ma na celu wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych w związku z niepoprawnymi lub fikcyjnymi fakturami" (por. wyrok TSUE z dnia 15 października 2002 r. w sprawie Komisja Europejska przeciwko Republice Federalnej Niemiec, C-427/98, pkt 41; wyroku z dnia 11 kwietnia 2013 r. w sprawie Rusedespred OOD, C-138/12, pkt 24 6.2. W konsekwencji powyższego organy podatkowe, stosując przepis art. 108 u.p.t.u. powinny każdorazowo kierować się przesłanką możliwości wystąpienia samego ryzyka uszczuplenia należności na rzecz Skarbu Państwa, a nie zaistnieniem ich faktycznego uszczuplenia. W przypadku braku wystąpienia takiej przesłanki (ryzyka uszczuplenia) powinny one, co do zasady, odstąpić od realizacji obowiązków wynikających z tego przepisu. Na taki cel omawianego przepisu niejednokrotnie wskazywał Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyroki z 18 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 813/11, z 18 lutego 2012 r., sygn. akt I FSK 166/12, z 20 grudnia 2012 r., sygn. akt I FSK 172/12, z 26 maja 2013 r., sygn. akt I FSK 1075/12, z 20 września 2013 r., sygn. akt I FSK 1309/12) stwierdzając, że art. 108 ust. 1 u.p.t.u. ma charakter sankcyjno-prewencyjny, mający zapobiegać nadużyciom w systemie VAT, i należy stosować go z uwzględnieniem analizy, czy zaistniała sytuacja wytworzona faktem wystawienia faktury, o której mowa w tym przepisie, niesie za sobą ryzyko jakiegokolwiek obniżenia wpływów z tytułu podatków, zgodnie z zasadą neutralności VAT. Wyeliminowanie takiego zagrożenia przez samego podatnika czyni nieuzasadnionym (niecelowym) jego stosowanie, gdyż naruszałoby to zasadę neutralności VAT i pozostawałoby w sprzeczności z konstytucyjną zasadą proporcjonalności, która wynika z art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji RP. 6.3. Jak stanowi art. 108 ust. 2 u.p.t.u., ust. 1 tego artykułu, stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego. A zatem podmiot wystawiający fakturę (o ile jest podatnikiem VAT) obowiązany jest do zapłaty kwoty podatku wynikającego z takiej faktury stanowiącego różnicę między kwotą podatku wynikającego z faktury a kwotą podatku należnego. W zakresie części stanowiącej podatek należny obowiązek powstaje na zasadach ogólnych. Art. 108 ust. 2 u.p.t.u. dotyczy więc jedynie podatku nadmiarowo wykazanego na fakturze, tj. ponad kwotę podatku należnego. Jeżeli "skarżąca wystawiła faktury dokumentujące realne zdarzenia gospodarcze, które jednakże wystąpiły w rozmiarze mniejszym niż określony w treści tych faktur (co determinuje również wysokość kwoty podatku należnego), nadwyżka kwoty podatku ponad kwotę podatku należnego powinna zostać zapłacona poza deklaracją" (wyrok NSA z 3 listopada 2016 r., I FSK 669/15). 7. 1. W złożonej skardze Skarżący podniosi zarówno zarzuty dotyczące naruszenia przez organy przepisów prawa materialnego jak i przepisów postępowania. W zakresie prawa procesowego błędnie powołano przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego, ale Sąd nie będąc związanym zarzutami skargi kwalifikuje je na gruncie adekwatnych przepisów Ordynacji podatkowej, która reguluje procesowy reżim badanego postępowania podatkowego. W tej sytuacji w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów dotyczących prawa procesowego, bowiem kontroli zastosowanego w sprawie przepisu prawa materialnego należy dokonać dopiero wówczas, gdy Sąd dojdzie do przekonania, że organ przeprowadził postępowanie podatkowe zgodnie z przepisami a zatem, gdy dokonane przez organ ustalenia nie były wadliwe albo nie zostały skutecznie podważone przez stronę postępowania. 7.2. Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu. Zarzuty naruszenia przepisów procesowych, w tym art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. są niezasadne. Istotą skargi nie jest gromadzenie i ocena materiału dowodowego oraz obraz ustalonego stanu faktycznego, ale zastosowanie prawa materialnego, tj. art. 108 ust. 2 u.p.t.u. 7.3. Organ prawidłowo ustalił, że przedmiotem spornej transakcji (dostawy) były grunty niezabudowane, które w planie zagospodarowania przestrzennego zostały przeznaczone na zabudowę zagrodową z dopuszczeniem zabudowy mieszkaniowej. Z tego organy wyciągnęły prawidłowy wniosek, że w odniesieniu do przedmiotowej transakcji sprzedaży nieruchomości nie ma zastosowania zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Pojęcie tereny budowlane należy rozumieć jako grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu (art. 2 pkt 33 u.p.t.u.). Ponieważ przedmiotem dostawy były tereny budowalne to dostawa podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tak też Strona oświadczyła (wspólnie) z małżonką w umowie sprzedaży tych nieruchomości. 7.4. Także w ocenie Sądu jest ewidentne, że sprzedaż nieruchomości została dokonana w warunkach prowadzonej działalności gospodarczej (Strona i małżonka są odrębnie zarejestrowanymi podatnikami VAT). Sprzedaż stanowiła element rozliczeń z nabywcą w zakresie związanym z działalnością gospodarczą (częściowe potrącenie wierzytelności). Strona w wyniku zawartej umowy wystawiła fakturę, posługując się oznaczeniami swojego przedsiębiorstwa. Bez znaczenia są podnoszone obecnie argumenty co do nieświadomości Strony co do kwalifikacji tej sprzedaży na gruncie podatku od towarów i usług i motywacja jaką Strona się kierowała zawierając umowę sprzedaży. 7.5. Niesporne jest, że fakturę opiewającą na całość ceny wystawiła Strona. Jego żona faktury nie wystawiła. Nabywca nieruchomości odliczył podatek wykazany w fakturze. 8. Ewidentne jest, że sprzedawana nieruchomość, w dacie zawarcia transakcji, należała do majątku wspólnego małżonków. Organ prawidłowo więc uznał, że faktycznie dokonana przez Stronę czynność opodatkowana polegała na sprzedaży nieruchomości do wysokości przypadającego mu udziału (połowa). W konsekwencji należało przyjąć wartość sprzedaży dokonanej przez Stronę na połowę ceny nieruchomości. Skoro omawiana czynność podlega opodatkowaniu według stawki podstawowej 23%, podatek należny od tej sprzedaży wynosi dla Podatnika 46.747,97 zł. Podatek należny w tym zakresie podlegał wykazaniu w deklaracji podatkowej. Ponieważ Strona nie ujawniła podatku należnego w tej części w deklaracji podatkowej, organ zasadnie określił wysokość zobowiązania podatkowego za miesiąc sierpień 2014 r. (na zasadach ogólnych). Treść skargi wskazuje, że Strona nie kwestionuje tego rozstrzygnięcia (zaskarżono decyzję jedynie w zakresie określenia zobowiązania na podstawie art. 108 ust. 2 u.p.t.u.). 9. 1. Organ nie podważa tego, że faktura opisuje realne zdarzenie gospodarcze. Z wywodu organu wynika, że Strona zamiast ograniczyć się w wystawionej fakturze do wykazania podatku należnego w zakresie od połowy wartości transakcji wykazała też podatek w zakresie części wartości nieruchomości przypadającej żonie. Zdaniem organu, ta kwota (nadwyżka) nie dokumentuje transakcji dokonanej przez Podatnika, a stanowi wartość transakcji dokonanej przez jego żonę I. M., działającą jako odrębny podatnik podatku od towarów i usług, posiadającą status przedsiębiorcy i prowadzącą odrębną działalności gospodarczą. Kwota ta nie jest podatkiem należnym z tytułu dokonania przez Podatnika czynności udokumentowanej przedmiotową fakturą. Organ uznaje więc, że w świetle art. 108 ust. 2 w związku z art. 108 ust. 1 u.p.t.u., na Podatniku ciąży obowiązek zapłaty tej kwoty. Organ uważa, że obowiązek ten jest determinowany samym faktem wystawienia faktury, w której wykazano tę kwotę. 9.2. W ocenie Sądu organ w realiach niniejszej sprawy niezasadnie zastosował art. 108 ust. 2 u.p.t.u do Podatnika. Okazuje się bowiem, że wobec I. M. NUS wydał decyzję określającą wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości, przypisującej jej podatek należny za sierpień 2014 r., z tego względu że czynność opodatkowana polegała na sprzedaży nieruchomości do wysokości przypadającego jej udziału (połowa). W kwestii formalnej wyjaśnić należy, że Sąd, z urzędu, przeprowadził dowód uzupełniający z tego dokumentu na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. Wbrew twierdzeniu w skardze, nie dołączono tego dokumentu do skargi, ale w obliczu obecnej pandemii koronawirusa, Sąd nie zwracał się do Strony o jego nadesłanie, ale załączył ten dokument odnajdując go w akt administracyjnych sprawy ze skargi I.M., prowadzonej w tutejszym Sądzie po sygnaturami III SA/Wa 1694/20. Z treści decyzji wydanej wobec I. M. wynika, że analogicznie, jak w przypadku Strony, organ przyjął więc wartość sprzedaży dokonanej przez I. M. na połowę ceny nieruchomości. Okazuje się więc, że oboje małżonków (każde po połowie wartości nieruchomości) są obciążeni podatkiem należnym na zasadach ogólnych. Ale nadto, co jest rdzeniem skargi, Strona została obciążona, na podstawie art. 108 ust. 2 u.p.t.u., w zakresie nadwyżki ponad podatek od niego należny. W realiach niniejszej sprawy błędna wykładnia doprowadziła do niezasadnego zastosowania art. 108 ust. 2 u.p.t.u. W sumie podatek do zapłaty od transakcji, po stronie obu dostawców, wynosi 150 % podatku należnego i wykazanego na fakturze. Dzieje się tak, w sytuacji gdy nabywca nieruchomości odliczył 100% podatku należnego i wykazanego na fakturze. Nie ma ryzyka oszustwa podatkowego polegającego na stworzeniu nabywcy prawa odliczenia podatku w wysokości 150 % podatku należnego ze spornej faktury. 10.1. Należyta interpretacja aktu normatywnego, polegająca na odczytaniu zeń właściwego i zgodnego z intencjami prawodawcy sensu, wymaga nierzadko, oprócz posługiwania się wykładnią językową (gramatyczną), stosowania także innych metod wykładni, na przykład systemowej, historycznej czy wreszcie wykładni celowościowej, zmierzającej do ustalenia celu, w jakim wydano dane przepisy, i tłumaczącej ich sens w świetle tego celu. Dlatego też, w sytuacji, w której, nasuwa się podejrzenie, że kontekst systemowy lub funkcjonalny mógłby wypłynąć na sens przepisu, to powinno się poddać interpretacji także taki przepis, którego sens językowy wydaje się jasny i niebudzący wątpliwości (por. uchwała SN z 20 stycznia 2005 r. I KZP 24/04, OSNKW 2005/1/1). Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. 10.2. Zdaniem Sądu prawidłowa wykładnia art. 108 ust. 2 u.p.t.u. powinna prowadzić do rezygnacji z jego zastosowania, gdy podatnik wystawia fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego, zamiast innego podatnika (swojego małżonka), gdy przypisano ten zawyżony podatek należny innemu podatnikowi (małżonkowi podatnika). Taka wykładnia art. 108 ust. 2 u.p.t.u. uwzględnia sankcyjno-prewencyjny cel przepisu, a jednocześnie systemowo gwarantuje zachowanie zasady neutralności podatku VAT. Zastosowanie art. 108 ust. 2 u.p.t.u. nie może prowadzić do kreowania "dodatkowego" zobowiązania podatkowego, a takie faktycznie wynika ze skarżonej decyzji. Skarżący słusznie podnosi, że zobowiązania małżonków oraz uprawnienia nabywcy nieruchomości powinny być ze sobą komplementarne. Na gruncie zasady neutralności VAT nie może być tak, że z jednej faktury zobowiązania dostawców wynoszą 150% podatku należnego, gdy nabywca pozostaje uprawniony do odliczenia 100 % podatku należnego. Co więcej, gdyby organy zanegowały nabywcy prawo do odliczenia części podatku naliczonego (czego nie można wykluczyć), w zakresie związanym z ową nadmiarowo wykazaną kwotą podatku należnego to okazałoby się, że budżet "zyskuje" nie tylko podatek do zapłaty od Skarżącego na podstawie art. 108 ust. 2 u.p.t.u., ale też odpowiednio wyższy podatek należny od nabywcy nieruchomości w związku z obniżeniem mu o połowę podatku naliczonego ze spornej faktury. 11. 1. Mając na względzie powyższe, Sąd stwierdza, że organy naruszyły art. 108 ust. 2 u.p.t.u. błędnie go rozumiejąc, co przełożyło się na jego niezasadne zastosowanie w sprawie. W realiach niniejszej sprawy nie było podstawy do orzekania wobec Skarżącego podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 2 u.p.t.u., co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd w tym zakresie uchyla więc decyzję organu odwoławczego (w zaskarżonej części) na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a., tj. w części, w jakiej utrzymano w mocy decyzję NUS określającą wysokość podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 2 u.p.t.u. Ponieważ decyzja organu pierwszej instancji dotknięta jest takimi samymi wadami, należało ją (w tej części) uchylić na podstawie art. 135 P.p.s.a. Dalsze postępowanie podatkowe w sprawie określenia Stronie podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 2 u.p.t.u. należało uznać za bezprzedmiotowe, a więc Sąd umarza je na podstawie art. 145 § 3 P.p.s.a. 11.2. Wyjaśnić należy, że Sąd nie orzeka w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego (na zasadach ogólnych) za sierpień 2014 r., bo decyzji DIAS w tym zakresie nie objęto skargą. A zatem, w tym zakresie, decyzja DIAS, a także decyzja NUS nie jest przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego i pozostaje w mocy. 12. Na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 oraz art. 209 P.p.s.a, na wniosek strony skarżącej zasądzono na jej rzecz zwrot kosztów postępowania w wysokości stanowiącej wpis (1403 zł). 13. Sprawa została rozpoznana w trybie niejawnym. W związku z dynamicznym wzrostem zagrożenia epidemicznego na terenie województwa mazowieckiego, mając na uwadze, że przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących, na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374), zarządzono zmianę trybu rozpoznania niniejszej sprawy na niejawny.