III FSK 4298/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Paweł Borszowski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Mirella Łent, po rozpoznaniu w dniu 9 listopada 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 11 maja 2021 r. sygn. akt I SA/Ol 192/21 w sprawie ze skargi Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie z dnia 14 grudnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 r. oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 11 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Ol 192/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę Państwowego Gospodarstwa Leśnego – Lasy Państwowe – Nadleśnictwo G., zwane dalej "Nadleśnictwo", na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie z 14 grudnia 2020 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 r. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl). Nadleśnictwo działając za pośrednictwem pełnomocnika – radcy prawnego, w skardze kasacyjnej zaskarżyło powyższy wyrok w całości zarzucając naruszenie: 1. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.", naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1.1. art. 1 ust. 1, ust. 2, ust. 3 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 888 z późn. zm.), zwanej dalej "u.p.l."; 1.2. art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. 2016, poz. 716, z późn. zm.), zwanej dalej "u.p.o.l."; 1.3. art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz lit. c) w zw. z art.1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 336 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740), zwana dalej "k.c.", poprzez błędne przyjęcie, że na Nadleśnictwie ciąży obowiązek podatkowy za grunty, nad którymi przebiegają napowietrzne linie energetyczne oraz pod którymi są umieszczone podziemne linie kablowe, wg stawek jak za grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, kiedy Nadleśnictwo nie prowadzi na tych gruntach działalności gospodarczej oraz nie zachodzi przesłanka przeniesienia posiadania gruntów na spółkę P. S.A. (do której należą linie energetyczne), bowiem spółka P.S.A. nie jest ani posiadaczem samoistnym ani posiadaczem zależnym nieruchomości, co oznacza, że grunty, nad którymi przebiegają napowietrzne linie energetyczne oraz podziemne linie kablowe nie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej; 1.4. art. 2 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 4 oraz pkt 7 i w zw. z art. 1a ust. 3 pkt 2 u.p.o.l. a także w zw. z art. 1 ust. 1, ust. 2, ust. 3 u.p.l., poprzez ich błędną wykładnię, iż zajęcie przez spółkę P.S.A. pasu gruntu na posadowienie napowietrznych linii energetycznych oraz podziemnych linii kablowych oraz wykonywanie przez wskazaną spółkę sporadycznych prac związanych z konserwacją urządzeń przesyłowych powoduje, iż Nadleśnictwo nie prowadzi na zajętym terenie działalności leśnej; 2. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa procesowego, mogących mieć wpływ na wynik sprawy, tj.: 2.1. art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a., poprzez oparcie się przez Sąd pierwszej instancji na stanie faktycznym, który nie został wyjaśniony przez organy podatkowe w sposób pełny, tj. z naruszeniem art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 3, art. 191 oraz art. 199a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.), zwanej dalej "Ordynacja podatkowa", co w efekcie doprowadziło do błędnego rozstrzygnięcia w postaci oddalenia skargi zamiast uchylenia decyzji organu drugiej instancji w całości; 2.2. art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. poprzez błędne uznanie, że w stanie faktycznym sprawy przepisy Ordynacji podatkowej zwalniały organy podatkowe z prowadzenia postępowania dowodowego, którego celem byłoby ustalenie stanu faktycznego sprawy: czy na gruntach, nad którymi przebiegają napowietrzne linie energetyczne oraz pod którymi przebiegają podziemne linie kablowe jest prowadzona działalność gospodarcza czy działalność leśna; 2.3. art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. poprzez błędne uznanie, że powołanie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nieprawidłowego okresu, którego miała dotyczyć deklaracja na podatek od nieruchomości złożona dnia 19.01.2017 r. oraz błędnego wskazania numeru decyzji organu I instancji nie stanowiło podstawy do uchylenia decyzji; 2.4. art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez ustosunkowanie się, w uzasadnieniu wyroku, wyłącznie do stanu, kiedy na pasie gruntu zajętego pod służebność przesyłu posadowione są napowietrzne linie energetyczne a pominięcie, w uzasadnieniu wyroku, stanu, kiedy na pasie gruntu zajętego pod służebność przesyłu umieszczone są (tak jak w przedmiotowej sprawie) podziemne linie kablowe. Na podstawie tak postawionych zarzutów Nadleśnictwo, zrzekając się przeprowadzenia rozprawy, wniosło o zmianę zaskarżonego orzeczenia poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2017 r. w kwocie 135.790 zł, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania; w każdym z przypadków o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie wniosło odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w tej sprawie nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu niniejszej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która oparta została na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a., a zatem na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, a także na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw, a zatem nie zasługiwała na uwzględnienie. W pierwszej kolejności należy podkreślić, że tożsamy problem prawny, jak w rozpoznanej sprawie, był już wielokrotnie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. w wyrokach z 9 czerwca 2016 r., sygn. akt: II FSK 1156/14, II FSK 1157/14, jak również w najnowszym orzecznictwie (przykładowo wyrok z 19 stycznia 2021 r., sygn. akt III FSK 2519/21 oraz z 27 stycznia 2021 r., sygn. akt III FSK 2540/21, a także z 20 lipca 2021 r., sygn. akt III FSK 3779/21 ). W orzeczeniach tych stwierdzono, że grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne, co skutkuje ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości, a konstatacji takiej nie stoi na przeszkodzie możliwość prowadzenia na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko przedstawione w powyższych orzeczeniach. Uwzględnienie skargi kasacyjnej nie mogło nastąpić z uwagi na zasadniczą jej argumentację odnoszącą się do niespełnienia przesłanki zajęcia gruntów pod napowietrznymi liniami energetycznymi na prowadzenie działalności gospodarczej. Wyjściowe, a zarazem kluczowe w niniejszej sprawie zagadnienie prawne sprowadza się de facto do sposobu rozumienia jednej z podstawowych przesłanek normatywnych dotyczących kwalifikacji gruntów do opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Konsekwencje jej zastosowania mają przesądzające znaczenie dla przedmiotu opodatkowania w podatku od nieruchomości, jak i w odniesieniu do regulacji tego elementu konstrukcji prawnej podatku leśnego. Przesłanka ta ma charakter uzupełniający w stosunku do klasyfikacji w ewidencji gruntów i budynków, jednakże w razie jej spełnienia ma znaczenie rozstrzygające dla opodatkowania. Stąd też w pierwszej kolejności należy odnieść się do sposobu rozumienia tej przesłanki, gdyż ma to przesądzające znaczenie dla podnoszonych w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczących tak przepisów z obszaru prawa materialnego (chodzi o przepis art. 2 ust. 2 u.p.o.l. oraz ,,odpowiadający’’ mu przepis art. 1 ust. 1 u.p.l.), jak również w dalszej kolejności dla oceny zarzutów naruszeń wskazanych pozostałych przepisów prawa materialnego i postępowania. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego trzeba podkreślić, że sformułowanie przyjęte przez ustawodawcę podatkowego zarówno dla rozwiązania funkcjonującego w u.p.o.l., jak i w u.p.l. opiera się na przesłance ,,zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej’’. Przesłanka ta w istocie stanowi określenie nieostre, wskazane w § 155 ust. 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie ,,Zasad techniki prawodawczej’’ (t.j. Dz. U. 2016 r., poz. 283). Zgodnie z tym rozwiązaniem w przypadku, gdy zachodzi potrzeba zapewnienia elastyczności tekstu aktu normatywnego można posłużyć się m.in. określeniami nieostrymi. Wydaje się więc, że normodawca nie przypadkowo w pierwszej kolejności wymienia określenia nieostre jako środki zapewnienia elastyczności tekstu aktu normatywnego, które także możemy zastosować do rozwiązań funkcjonujących w przepisach prawa podatkowego, w tym również do przywoływanych regulacji u.p.o.l. oraz u.p.l. Trzeba również podkreślić, że posługiwanie się przez ustawodawcę podatkowego tego typu środkami techniki legislacyjnej powinno być dostosowane do wymogów wynikających z administracyjnoprawnej metody regulacji. Chodzi zatem o dopasowanie tekstu aktu normatywnego z obszaru prawa podatkowego do dynamicznie rozwijającej się rzeczywistości społeczno-gospodarczej, której skutki obserwujemy i analizujemy w także w rozwiązaniach u.p.o.l. jak i u.p.l. Odnosząc te ogólne uwagi do podnoszonych w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczących błędnej wykładni, szczególnie art. 2 ust. 2 u.p.o.l. oraz art. 1 ust. 1 u.p.l. należy podkreślić, że skoro ustawodawca zdecydował się na pewne ,,otwarcie’’ tekstu aktu normatywnego, dotyczącego w tym ujęciu przedmiotu opodatkowania w podatku od nieruchomości i odpowiednio w podatku leśnym to nie można w procesie wykładni tego zakresu zawężać. Wypada podkreślić, że w ramach zarzutów skargi kasacyjnej Nadleśnictwo podnosiło zarzut błędnej wykładni art. 2 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 4 oraz pkt 7 i w zw. z art. 1a ust. 3 pkt 2 u.p.o.l. a także w zw. z art. 1 ust. 1, ust. 2, ust. 3 u.p.l., sprowadzający się do tego, że zajęcie przez spółkę P.S.A. pasu gruntu na posadowienie linii energetycznych napowietrznych oraz podziemnych linii kablowych wraz z wykonywaniem sporadycznych prac o charakterze konserwacji urządzeń przesyłowych powoduje stwierdzenie, że Nadleśnictwo nie prowadzi na zajętym terenie działalności leśnej. Naczelny Sąd Administracyjny raz jeszcze podkreśla, że uznaniu spełnienia przesłanki zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej nie stoi na przeszkodzie możliwość prowadzenia w ograniczonym zakresie działalności leśnej. W uzasadnieniu zarzutów skargi kasacyjnej Nadleśnictwo kwestionując spełnienie kluczowej przesłanki wskazuje na kwalifikowanie prawa incydentalnego wstępu na nieruchomość z zajęciem gruntu, który ma charakter trwały. Zaprezentowany sposób wykładni nie odpowiada jednak, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, istocie użytego określenia nieostrego i celowi, któremu ma ono służyć. Skoro bowiem ustawodawca podatkowy decyduje się na wykorzystanie tego środka techniki prawodawczej przy wyrażaniu przedmiotu opodatkowania, nie można w procesie wykładni dokonywać zawężenia jego zakresu. Sformułowanie zajęcie gruntu (w tym przypadku lasu) na prowadzenie działalności gospodarczej jest zwrotem, którego zakres znaczeniowy należy w każdym przypadku dopasowywać do specyfiki danej działalności gospodarczej oraz charakteru czynności. Należy także zauważyć, że w ramach tej przesłanki ustawodawca nie posługuje się dodatkowym wyrażeniem wskazującym na trwałe, czy też wyłączne zajecie gruntu na prowadzenie działalności. Można zatem uznać, że określenie nieostre ,,zajecie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej’’ w konkretnym przypadku, czy też grupie różnych przypadków, może być oceniane w kontekście pewnego stopnia spełnienia tej przesłanki, który to stopień powinien być brany pod uwagę ze względu na specyfikę danej działalności gospodarczej. Z tego też powodu nie można podzielić podnoszonych w uzasadnieniu podstaw skargi kasacyjnej argumentów odnoszących się do incydentalnego zajęcia gruntu. Poszukiwanie bowiem sposobu rozumienia kwestionowanego zwrotu poprzez oparcie się przykładowo na ,,stałym’’, zajęciu na prowadzenie tej działalności oznaczałoby w rezultacie dodanie dodatkowych określeń nieostrych, których nie przewidział normodawca w tej części konstrukcji podatku od nieruchomości, czy też podatku leśnego. Nie sposób też przyjmować wymogu dodatkowego użycia innych jeszcze określeń nieostrych. Należy jednakże pamiętać, że każde tego typu ,,dodanie’’ środka legislacyjnego zapewniającego elastyczność tekstu aktu normatywnego powoduje konkretne konsekwencje co do oceny sposobu zachowania się danego podmiotu. Konsekwencje nie przewidziane i nie zakładane przez ustawodawcę podatkowego, a zatem takie, których nie należy formułować w praktyce podatkowej. Nie znajduje zatem podstaw do kwestionowania kluczowej przesłanki, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, argumentacja skargi kasacyjnej, gdzie wskazano, że pas grunt jest zajęty na posadowienie linii energetycznych napowietrznych oraz podziemnych linii kablowych, a wraz z tym wykonywanie przez spółkę sporadycznych prac związanych z konserwacją urządzeń przesyłowych. Nie przypadkowo bowiem ustawodawca posługuje się szerokim zakresowo wyrażeniem zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej, by dostosować zakres przedmiotu opodatkowania do tej konkretnej działalności, co jest wyrazem ujmowania w przepisach podatkowych skutków działalności gospodarczej. Z regulacji art. 2 ust. 2 u.p.o.l. nie wynika natomiast, aby na gruntach zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej nie mogła być prowadzona inna działalność, w tym leśna. Decydujące znaczenie ma bowiem specyfika prowadzonej działalności gospodarczej, która nie wyklucza prowadzenia tej innej działalności, także leśnej. Nie ma to jednak wpływu na opodatkowanie takich gruntów, o ile są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej oraz jest to główny i podstawowy cel ich wykorzystywania. Podkreślić należy, że to właśnie posadowienie na gruncie i przebieg nad gruntem urządzeń służących przesyłowi energii wpływa na możliwość sposobu korzystania z gruntu (ogranicza możliwość prowadzenia działalności leśnej), a nie odwrotnie. Sąd pierwszej instancji dokonał zatem prawidłowej wykładni tej regulacji przyjmując, że grunty były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej, czemu nie stała na przeszkodzie możliwość prowadzenia na tych gruntach w ograniczonym zakresie działalności leśnej. Bezzasadne zatem pozostają zarzuty skargi kasacyjnej wskazujące na naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 2 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 4 oraz pkt 7 i w zw. z art. 1a ust. 3 pkt 2 u.p.o.l. a także w zw. z art. 1 ust. 1, ust. 2, ust. 3 u.p.l., poprzez ich błędną wykładnię. W konsekwencji nie zasługują też na uwzględnienie zarzuty naruszenia przywoływanych już przepisów prawa materialnego zawarte w początkowej części skargi kasacyjnej, tj. art. 1 ust. 1, ust. 2, ust. 3 "u.p.l. oraz art. 2 ust. 2 u.p.o.l. Nie są także trafne pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz lit. c) w zw. z art.1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 336 k.c. z uwagi na zastosowanie w stosunku do Nadleśnictwa stawek jak dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zasadnie bowiem uznał, że Nadleśnictwo posiada status podatnika podatku od nieruchomości, co wynika z art. 3 ust. 2 u.p.o.l. Nie można bowiem uznać, że na mocy zawartej umowy ustanowienia służebności przesyłu doszło do przeniesienia posiadania gruntu pozostającego w zarządzie Nadleśnictwa jak słusznie podkreślił Sąd pierwszej instancji odwołując się do wyroku NSA z 9 marca 2017 r., sygn. II FSK 2224/16. Tym samym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie prawidłowo przyjął, że istnieje związanie gruntów z działalnością gospodarczą prowadzoną przez zakłady energetyczne, a zatem z konsekwencją w postaci opodatkowania stawką przewidzianą dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Podstawowe znaczenie przy ocenie skargi kasacyjnej miała analiza zarzutów dotyczących prawa materialnego. Rozstrzygnięcie dotyczące braku podstaw w tym zakresie ma także bezpośrednie odniesienie do wskazanych w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczących przepisów prawa procesowego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zasługuje zatem na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. poprzez oparcie się przez Sąd pierwszej instancji na stanie faktycznym, który nie został wyjaśniony przez organy podatkowe w sposób pełny, tj. z naruszeniem art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 3, art. 191 oraz art. 199a § O.p. Przyjęcie i zastosowanie w niniejszej sprawie przesłanki zajęcia gruntu będącego lasem obejmujący pas techniczny pod napowietrznymi liniami energetycznymi na działalność gospodarczą przesądzało o zakresie postępowania dowodowego, co podkreślił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie. W konsekwencji brak podstaw do uwzględnienia także zarzutu naruszenia art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. z uwagi na uznanie przesłanki zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej. Prawidłowa jest także ocena przyjęta przez Sąd pierwszej instancji w zakresie powołania w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nieprawidłowego okresu, którego dotyczyła deklaracja na podatek od nieruchomości złożona 19 stycznia 2017 r., czy tez błędnego wskazania numeru decyzji organu pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny podziela w tym względzie ocenę, że uchybienia te pozostawały bez wpływu na prawidłowość rozstrzygnięcia dotyczącego podatku od nieruchomości za 2017 r. Zasadnie podniosło Nadleśnictwo naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez ustosunkowanie się, w uzasadnieniu wyroku, wyłącznie do stanu, kiedy na pasie gruntu zajętego pod służebność przesyłu posadowione są napowietrzne linie energetyczne a pominięcie, w uzasadnieniu wyroku, stanu, kiedy na pasie gruntu zajętego pod służebność przesyłu umieszczone są podziemne linie kablowe. Niemniej jednak, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uchybienie to nie wpływa na zasadniczą ocenę dotyczącą spełnienia przesłanki zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej, a zatem odpowiada prawu zgodnie z art. 184 p.p.s.a. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., po uprzednim rozpoznaniu sprawy na posiedzeniu niejawnym, w trybie art. 182 § 2 p.p.s.a. Mirella Łent Krzysztof Winiarski Paweł Borszowski ----------------------- III FSK 4298/21 III FSK 4298/21 6 5