I SAB/Gl 8/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Asesor WSA Monika Krywow (spr.), Sędzia WSA Adam Nita, Protokolant st. sekretarz sądowy Halina Modliszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 listopada 2019 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. w K. na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od maja do lipca 2013 r. oddala skargę. A. sp. z o.o. w K. (dalej jako "Spółka" lub "skarżąca"), reprezentowana przez pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego, wniosła skargę na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. (dalej jako "organ podatkowy") w zakresie niedokonania zwrotu zadeklarowanych do zwrotu kwot podatku VAT za miesiące maj 2013 r., czerwiec 2013 r. i lipiec 2013 r. zarzucając: 1) naruszenie przepisów postępowania, tj.: - art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 139 § 1 i art. 140 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm., dalej jako "O.p."), poprzez "niedokonanie zadeklarowanych do zwrotu kwot podatku VAT za miesiące maj 2013 r., czerwiec 2013 r. i lipiec 2013 r.", czym organ podatkowy dopuścił się bezczynności, a tym samym dopuścił się rażącego przekroczenia terminów zwrotu podatku od towarów i usług wynikających z. treści przepisów art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm. - w brzmieniu obowiązującym w 2013 r., dalej jako "u.p.t.u.") w związku z art. 291 § 4 O.p. po zakończonej kontroli podatkowej za miesiące maj 2013 r. i czerwiec 2013 r. w dniu 20 sierpnia 2013 r. oraz art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r. poz. 720 z późn. zm., dalej jako "u.o.k.s.") po zakończeniu postępowania kontrolnego za miesiąc lipiec 2013 r. w dniu [...] r. wydaniem decyzji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nr [...]doręczonej dnia [...]r. 2) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. - art. 87 ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u., poprzez niedokonanie zwrotu podatku od wartości dodanej za miesiące maj 2013 r., czerwiec 2013 r. i lipiec 2013 r. w terminach wynikających z tych przepisów, czym doprowadził do rażącego przekroczenia tych terminów. W związku z powyższym wniosła o: 1) zobowiązanie Naczelnika Urzędu zadeklarowanych do zwrotu kwot podatku VAT za miesiące maj 2013, czerwiec 2013r. i lipiec 2013r. Skarbowego w R. do zwrotu; 2) stwierdzenie, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. dopuścił się bezczynności z rażącym naruszeniem prawa; 3) zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi jej autor wyjaśnił, że przedmiotem niniejszej skargi nie jest kwestia zasadności wykazanego przez skarżącą zwrotu kwot podatku od towarów i usług za miesiące maj 2013 r., czerwiec 2013 r. i lipiec 2013 r., a jedynie kwestia bezczynności organu podatkowego w zakresie niedokonania zwrotu zadeklarowanych do zwrotu kwot podatku od wartości dodanej za te miesiące. Pełnomocnik Spółki wskazał, że w odniesieniu do podatku od towarów i usług za maj 2013 r. Spółka w dniu 25 czerwca 2013r. złożyła w organie podatkowym właściwym w dacie składania deklaracji (aktualnie jest to Naczelnik Urzędu Skarbowego w G.) deklarację dla podatku od towarów i usług (VAT-7) za ten okres. W deklaracji wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...]zł, z czego wykazała do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni kwotę [...] zł. Organ podatkowy w dniu [...] r. na podstawie wystawionych upoważnień wszczął kontrolę podatkową w zakresie "Kontrola w podatku od towarów i usług za m-c 5/2013 - weryfikacja wykazanej kwoty podatku do zwrotu" Następnie postanowieniem z dnia [...]r. nr [...] organ podatkowy przedłużył termin zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2013 r. "do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, dokonywanego w ramach kontroli podatkowej" tj. bez wskazania konkretnej daty, do której następuje przedłużenie. Pełnomocnik podkreślił, że kontrola podatkowa została zakończona w dniu [...]r. tj. w dniu doręczenia skarżącej "Protokołu kontroli podatkowej". W wyniku doręczenia przedmiotowego protokołu Spółka za pismem z dnia 23 sierpnia 2013 r. złożyła wyjaśnienie przyczyn korekty oraz korektę deklaracji VAT-7 za miesiąc maj 2013 r. uwzględniającą w całości ustalenia organu podatkowego zawarte w powyższym protokole kontroli podatkowej wykazując nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł (pierwotnie [...] zł), z czego wykazała do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni kwotę [...] zł. Autor skargi podniósł, że pomimo zakończenia kontroli podatkowej w dniu [...] r. i złożeniu przez Skarżącą korekty deklaracji VAT-7 za miesiąc maj 2013 r. uwzględniającą w całości ustalenia organu podatkowego zawarte w protokole kontroli podatkowej organ podatkowy nie dokonał zwrotu podatku w wysokości [...] zł. W odniesieniu do zwrotu podatku od towarów i usług za czerwiec 2013 r. pełnomocnik wskazał, że Spółka w dniu 25 lipca 2013 r. złożyła w organie podatkowym (aktualnie Naczelnik Urzędu Skarbowego w G.) deklarację dla podatku od towarów i usług (VAT-7) za czerwiec 2013 r., w której wykazano nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł, z czego wykazała do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni kwotę [...] zł. W związku z powyższym termin zwrotu przypadał na dzień [...] r. Organ podatkowy również i w tym zakresie wszczął kontrolę podatkową i postanowieniem z dnia [...]r. przedłużył termin zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2013 r. "do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, dokonywanego w ramach kontroli podatkowej" tj. bez wskazania konkretnej daty, do której następuje przedłużenie. Również i ta kontrola została zakończona w dniu [...]r. tj. w dniu doręczenia skarżącej "Protokołu kontroli podatkowej". Przy czym w "Protokole kontroli podatkowej" doręczonego Skarżącej w dniu [...]r. nie stwierdzono nieprawidłowości. Pomimo tego organ podatkowy nie dokonał zwrotu podatku w wysokości [...] zł po jej zakończeniu. Pełnomocnik wskazał także, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. (dalej jako "organ kontroli") postanowieniem z dnia [...]r. nr [...] doręczonym Skarżącej w dniu następnym wszczął postępowanie kontrolne w zakresie: "Kontrola rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 01.01.2013r. do 31.07.2013 r.". W związku z wszczęciem powyższego postępowania kontrolnego organ podatkowy postanowieniami z dnia [...]r. (dotyczącego podatku od wartości dodanej za maj 2013 r.) i z dnia [...]r. (za czerwiec 2013 r.) przedłużył termin zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za te miesiące do czasu zakończenia postępowania kontrolnego w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do lipca 2013 r." również bez wskazania konkretnej daty, do której następuje przedłużenie. Postępowanie kontrole zostało zakończone przez organ kontrolny wydaniem w dniu [...]r. decyzji nr [...] doręczonej skarżącej w dniu [...]r., co wynika z art. 24 ust. 1 u.o.k.s., który to przepis obowiązywał do dnia 27 lutego 2017 r. Autor skargi wskazał również, że od powyższej decyzji Skarżąca wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w O., który to organ decyzją z dnia [...]r. nr [...] ( [...]) uchylił w całości decyzję organu kontrolnego i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Pełnomocnik podniósł, że organ nie dokonał zwrotu podatku za wskazane okresy, pomimo, że jego postanowienia z dnia [...] i [...]r. przedłużało termin zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za miesiące maj-czerwiec 2013 r. tylko i wyłącznie "do czasu zakończenia postępowania kontrolnego w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do lipca 2013 r.". Postanowienie to, w ocenie pełnomocnika, zostało wydane z uchybieniem terminu, gdyż kontrola podatkowa w odniesieniu do tych okresów została zakończona w dniu [...]r. Zatem w przedmiotowej sprawie istnieje stan przewlekłości prowadzonego postępowania przez organ podatkowy w sprawie niedokonania w terminie zwrotu podatku od towarów i usług za miesiąc maj-czerwiec 2013 r., jak również okoliczności sprawy wskazują na stan bezczynności tego organu, gdyż nie zrealizował swojego obowiązku w terminie wynikającym z przepisów prawa, w tym przypadku z art. 87 ust. 1 u.p.t.u., który stanowi, że w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Autor skargi zauważył, że istotne w sprawie jest, że regulacja zawarta w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. dotycząca zwrotu różnicy podatku nie wyraża bezwzględnego obowiązku zwrotu we wskazanym terminie. Jeżeli bowiem zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego lub postępowania kontrolnego. Organ podatkowy wobec wszczęcia kontroli skorzystał z uprawnień, jakie daje mu przepis art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. i w postanowieniami z dnia [...] r. przedłużył termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj-czerwiec 2013 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach ww. kontroli podatkowej. Kontrola podatkowa została zakończona w dniu [...]r. Kolejne postanowienie w sprawie przedłużenia termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za te okresy organ podatkowy wydał dopiero w dniu [...] i [...]r. w związku z wszczęciem w dniu [...] r. przez organ kontrolny postępowania kontrolnego, które zostało zakończone wydaniem decyzji w dniu [...]r. Pełnomocnik stwierdził zatem, że przepis art. 87 ust. 2 u.p.t.u. zakreśla ramy postępowania organu podatkowego, w jakich odbywać ma się badanie zasadności zwrotu podatku. Ustawodawca wskazuje na czynności sprawdzające, kontrolę podatkową, postępowanie podatkowe lub postępowanie kontrolne. W związku z tym działania podejmowane przez organ podatkowy, zdaniem autora skargi, mogły przyjąć tylko i wyłącznie opisane wyżej formy. Skoro weryfikacja w ramach wskazanych postępowań ma być "dokonywana" oznacza to, że postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu może być wydane odpowiednio w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego, bądź w toku postępowania kontrolnego - vide: wyrok NSA z dnia 27 marca 2015 r. sygn. akt I FSK 373/14 (opublikowany w CBOSA). Przedłużenie terminu zwrotu podatku następuje nie tyle do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, ile do czasu zakończenia tej weryfikacji dokonywanej w ramach postępowań wymienionych w powołanym przepisie ze wskazaniem konkretnej daty, do której następuje przedłużenie, co znajduje potwierdzenie w Uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2016 r. sygn. akt I FPS 2/16 wraz ze stanowiskiem wyrażonym w jej uzasadnieniu. Zatem organ podatkowy przed upływem terminu wskazanego w postanowieniu z dnia [...] r., który upłynął w dniu [...] r. wydał kolejnego postanowienia przed upływem tego terminu w sprawie przedłużenia terminu zwrotu różnicy tego podatku. Jak wskazano wcześniej takie postanowienie zostało wydane dopiero w dniu [...] r. W odniesieniu do kwestii zwrotu podatku od towarów i usług za lipiec 2013 r. pełnomocnik wskazał, że w dniu 23 sierpnia 2013 r. Spółka złożyła w organie podatkowym deklarację dla podatku od towarów i usług (VAT-7) za lipiec 2013 r., w której wykazano nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...]zł, z czego wykazała do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni kwotę [...]. W związku z powyższym termin zwrotu przypadał na dzień [..] r. Organ podatkowy również w tym przypadku wszczął czynności sprawdzające, jednakże nie zostały one dokończone w związku wszczęciem opisanego powyżej postępowania kontrolnego przez organ kontrolny. Również w tym przypadku organ podatkowy postanowieniem z dnia [...]r. nr [...] przedłużył termin zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2013r. "do czasu zakończenia postępowania kontrolnego w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do lipca 2013 r. ", bez wskazania konkretnej daty, do której następuje przedłużenie. Postępowanie kontrole zostało zakończone przez organ kontrolny wydaniem w dniu [...]r. decyzji nr [...] doręczonej skarżącej w dniu [...]r., co wynika z art. 24 ust. 1 u.o.k.s., który to przepis obowiązywał do dnia 27 lutego 2017 r. Autor skargi wskazał również, że od powyższej decyzji Skarżąca wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w O., który to organ decyzją z dnia [...]r. nr [...] ([...]) uchylił w całości decyzję organu kontrolnego i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W związku z zakończeniem postępowania kontrolnego i wydaniem decyzji w dniu [...] r. organ podatkowy również nie dokonał zwrotu podatku za miesiąc lipiec 2013r. w wysokości [...]zł, pomimo, że jego postanowienie z dnia [...]r. przedłużało termin zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2013r. tylko i wyłącznie "do czasu zakończenia postępowania kontrolnego w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do lipca 2013 r". Tym samym postanowienie z dnia [...]r. przedłużające termin zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2013 r. utraciło swój byt prawny w dniu [...]r. tj. w dniu wydania przez organ kontroli decyzji kończącej postępowanie kontrolne. Zatem i w tym zakresie istnieje stan przewlekłości prowadzonego postępowania, jak również okoliczności sprawy wskazują na stan bezczynności tego organu, gdyż nie zrealizował swojego obowiązku w terminie wynikającym z przepisów prawa, w tym przypadku z art. 87 ust. 1 u.p.t.u. Również w tym zakresie odwołał się do treści art. art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Wskazał przy tym, że organ podatkowy skorzystał z uprawnienia i postanowieniem z dnia [...] r. przedłużył termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2013 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach ww. postępowania kontrolnego. Postępowanie kontrolne zostało zakończone w dniu [...] r. Uwzględniając powyższe skarżąca stoi na stanowisku, że organ podatkowy, nie dokonując żądanego przez nią zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za lipiec 2013r. - pozostaje w stanie przewlekłości prowadzonego postępowania mającego również wpływ na jego bezczynności. W ocenie pełnomocnika bez znaczenia pozostaje okoliczność, że Spółka od powyższej decyzji wniosła odwołanie w ramach innego postępowania tj. postępowania podatkowego. Natomiast organ podatkowy w ramach tego postępowania nie wydał postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu na czas jego trwania. Zatem w niniejszej sprawie upływ terminu zakończenia postępowania kontrolnego w dniu [...] r., w ocenie pełnomocnika, przesądza o obowiązku zwrotu podatku, albowiem decyzja organu I instancji, jako decyzja nieostateczna nie podlega wykonaniu, co wynika wprost z art. 239a O.p. Pełnomocnik stwierdził, że w świetle powyższego bezczynność organu podatkowego trwa: a) od dnia [...]r. do nadal i polega ona na niedokonaniu zwrotu podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2013r. ze względu na brak podstaw prawnych do wstrzymania zwrotu podatku po zakończeniu kontroli podatkowej w dniu [...] r., gdyż przepis art. 87 ust. 2 u.p.t.u. dotyczy możliwości przedłużenia terminu zwrotu do czasu weryfikacji rozliczenia podatnika w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego lub postępowania kontrolnego; b) od dnia [...]r. do nadal i polega ona na niedokonaniu zwrotu podatku od wartości dodanej za miesiąc czerwiec 2013r. ze względu na brak podstaw prawnych do wstrzymania zwrotu podatku po zakończeniu kontroli podatkowej w dniu [...]r., gdyż przepis art. 87 ust. 2 u.p.t.u. dotyczy możliwości przedłużenia terminu zwrotu do czasu weryfikacji rozliczenia podatnika w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego lub postępowania kontrolnego; c) od dnia [...]r. przyjmując datę zakończenia postępowania kontrolnego poprzez wydanie przez organ kontrolny decyzji do nadal i polega ona na niedokonaniu zwrotu podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2013 r. ze względu na brak podstaw prawnych do wstrzymania zwrotu podatku VAT po zakończeniu postępowania kontrolnego w dniu [...]r., gdyż przepis art. 87 ust. 2 u.p.t.u. dotyczy możliwości przedłużenia terminu zwrotu do czasu weryfikacji rozliczenia podatnika w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego lub postępowania kontrolnego. Pełnomocnik ostatecznie wskazał, że przed wniesieniem skargi zostały wniesione ponaglenie na niezałatwienie sprawy, które zostały uznane za nieuzasadnione. W związku z powyższym, w ocenie pełnomocnika organ podatkowy naruszył również przywołane przepisy postępowania w tym art. 120 O.p., art. 121 § 1 O.p., art. 125 O.p., art. 139 § 1 O.p. i art. 140 § 1 O.p. Zgodnie z art. 125 § 1 O.p. organy mają obowiązek działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Na organie prowadzącym postępowanie spoczywa obowiązek podejmowania wszelkich kroków niezbędnych do załatwienia sprawy (art. 122 O.p.). Stosownie do treści art. 139 § 1 O.p. organy obowiązane są załatwiać sprawy bez zbędnej zwłoki. Załatwienie sprawy wymagającej postępowania wyjaśniającego powinno nastąpić nie później niż w ciągu miesiąca, a sprawy szczególnie skomplikowanej - nie później niż w ciągu dwóch miesięcy, od dnia wszczęcia postępowania. W myśl natomiast art. 140 § 1 O.p., o każdym przypadku niezałatwienia sprawy we właściwym terminie, organ jest obowiązany zawiadomić strony, podając przyczyny zwłoki i wskazując nowy termin załatwienia sprawy. Ten sam obowiązek ciąży na organie administracji publicznej również w przypadku zwłoki w załatwieniu sprawy z przyczyn niezależnych od organu. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie. Wskazał na treść art. 141 § 1 pkt 1 O.p. i wyjaśnił, że pojęcie "niezałatwienia sprawy" w rozumieniu tego przepisu rozumiane jest szeroko , a zatem w każdym przypadku, gdy przepis prawa określa termin na dokonanie pewnych czynności, zwłoka organu z podjęciem tych czynności w ściśle określonym terminie, uzasadnia złożenie ponaglenia. Z kolei z art. art. 87 ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. wynika, że jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może ten termin przedłużyć do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami. W zakresie zarzucanej bezczynności w zakresie zwrotu podatku od towarów i usług za maj, czerwiec i lipiec 2013 r., organ podatkowy zgodził się w całej rozciągłości zgadza się z argumentami zawartymi w postanowieniu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. uznającego ponaglenie za nieuzasadnione. Wskazał, że postanowieniami z dnia [...], [...] i [...] [...] r. przedłużył termin zwrotu podatku za maj i czerwiec 2013 r. z uwagi na konieczność weryfikacji rozliczeń spółki za ww. okres z tytułu podatku od towarów i usług związaną z postępowaniem prowadzonym przez organ kontrolny wszczętym na zlecenie Prokuratury Okręgowej w G.. Zauważył, że organ drugiej instancji potwierdził, że czynności podjęte przez organy kontrolne, w celu dokonania weryfikacji przedłożonych rozliczeń, realizowane w sposób aktywny, zorganizowany i kompetentny wykazały, iż sprawa ma złożony charakter. Analiza akt sprawy potwierdziła, że wydłużający się czas postępowania był spowodowany konieczności gromadzenia niezbędnego materiału dowodowego umożliwiającego podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia. Zauważył przy tym, iż strona brała czynny udział w prowadzonym postępowaniu, zatem doskonałe winna zdawać sobie sprawę, iż w niniejszym przypadku przedłużanie procesu weryfikacji rozliczeń podatkowych złożonych przez podatnika było w pełni uzasadnione i z pewnością nie wynikało z bezczynności organu kontroli. Podkreślił także, że kontrola podatkowa dotycząca maja i czerwca 2013 zakończona w dniu [...]r. nie potwierdziła zasadności zwrotu w zadeklarowanej wysokości. Weryfikację rozliczenia za te (i inne) miesiące przejął organ kontroli skarbowej. Organ podatkowy odwołał się przy tym do art. 99 ust. 12 u.p.t.u. i stwierdził, że w razie wydania decyzji to właśnie ta decyzja, a nie deklaracja podatkowa złożona przez podatnika określa wysokość kwot podatku wskazanych w tym przepisie. Tym bardziej, iż w świetle art. 212 O.p. organ podatkowy, który wydał decyzję jest nią związany od chwili jej doręczenia. Aktualnie w obrocie prawnym pozostaje decyzja Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego określająca Spółce: • kwotę różnicy podatku od towarów i usług za marzec 2013 r. w wysokości [...]zł stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika, • kwotę różnicy podatku od towarów i usług za kwiecień 2013 r. w wysokości [...]zł stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika, • zobowiązanie podatkowe z tyt. podatku od towarów i usług za maj 2013 r. w kwocie [...]zł, • kwotę różnicy podatku od towarów i usług za czerwiec 2013 r. w wysokości [...]zł stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika, • zobowiązanie podatkowe z tyt. podatku od towarów i usług za lipiec 2013 r. w kwocie [...] zł, • na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za maj 2013 r. kwotę podatku do zapłaty w wysokości [...]zł. W ocenie organu podatkowego nie doszło do bezczynności w zakresie zwrotu podatku od towarów i usług za maj, czerwiec i lipiec 2013, bowiem z uwagi na przedłużającą się weryfikację prawidłowości rozliczenia ulegał przedłużeniu również termin zwrotu podatku za wskazane miesiące. Natomiast z chwilą wydania przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w dniu [...]r. decyzji w tym zakresie to właśnie ta decyzja, a nie deklaracje podatkowe określają wysokość zobowiązań podatkowych oraz kwoty zwrotu różnicy w podatku od towarów i usług. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlega oddaleniu. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 8 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadkach określonych w pkt 1-4 lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadku określonym w pkt 4a. Należy przy tym podkreślić, że z bezczynnością organu mamy do czynienia wówczas, gdy w prawnie ustalonym terminie organ administracji publicznej nie podejmuje żadnych czynności lub wprawdzie prowadzi postępowanie w sprawie, ale mimo istnienia ustawowego obowiązku, nie kończy go wydaniem w terminie decyzji, postanowienia lub innego aktu lub też nie podejmuje przewidzianej prawem czynności. Podkreślenia wymaga, że z bezczynnością organu mamy do czynienia wówczas, gdy w prawnie ustalonym terminie organ administracji publicznej nie podejmuje żadnych czynności lub wprawdzie prowadzi postępowanie w sprawie, ale mimo istnienia ustawowego obowiązku, nie kończy go wydaniem w terminie decyzji, postanowienia lub innego aktu lub też nie podejmuje przewidzianej prawem czynności. Bezczynność organu, czyli niekorzystanie z kompetencji, którą ze względu na zaistnienie wymaganych przez prawo okoliczności organ jest obowiązany wykorzystać, stanowi specyficzny przejaw nielegalności zachowań administracji publicznej (M. Miłosz, Bezczynność organu administracji publicznej w postępowaniu administracyjnym, Warszawa 2012r., s. 92). Tak rozumiana bezczynność oznacza naruszenie prawa obywatela do dobrej administracji, które wynika z treści art. 41 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE. z 2007r. nr C 303 s. 1). Jednym z jego fundamentalnych elementów jest prawo do rozpoznania sprawy w rozsądnym terminie. W niniejszej sprawie przedmiotem skargi jest bezczynność organu podatkowego w zakresie zwrotu podatku od towarów i usług za okres od maja do lipca 2013 r. Tym samym Sąd zobligowany był do skontrolowania, czy organ ten zrealizował swoje obowiązki wynikające z przepisów art. 87 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Zgodnie z tymi przepisami, w brzmieniu obowiązującym w 2013 r., w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy (ust. 1). Zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika, do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty (ust. 2). Z powyższych przepisów wynika zatem obowiązek organu podatkowego do zwrotu podatku różnicy podatku należnego nad naliczonym w terminie 60 dni, o ile naczelnik urzędu skarbowego nie przedłużył terminu do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. W niniejsze sprawie nie jest kwestią sporną to, że w odniesieniu do Spółki w związku ze złożonymi przez nią deklaracjami na podatek od towarów i usług za okres od maja do czerwca 2013 r. organ podatkowy wszczął postępowanie kontrolne i postanowieniami z dnia [...] r. przedłużył w oparciu o treść art. 87 ust. 2 u.p.t.u. termin zwrotu podatku, a powyższe postanowienie zostało doręczone skarżącej. Nie jest kwestionowanym i to, że w dniu 20 sierpnia 2013 r. Spółka otrzymała protokoły kontroli. Również poza sporem pozostaje okoliczność, że w dniu 23 sierpnia 2013 r. Spółka złożyła stosowną deklarację na podatek od towarów i usług za lipiec 2013 r. wskazując termin zwrotu podatku 25 dni, który to termin upływał z dniem [...] r. Następnie w dniach [...], [...] i [...]r. organ podatkowy wydał postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku odpowiednio za lipiec, maj i czerwiec 2013 r. do czasu zakończenia kontroli prowadzonej przez organ kontrolny. Nie jest kwestionowana i ta okoliczność, że organ kontrolny wydał w dniu [...]r. decyzję, która została uchylona decyzją organu wyższej instancji z dnia [...] r., a sprawa przekazana do ponownego rozpatrzenia, w wyniku którego wydana została decyzja z dnia [...]r., która dotychczas nie jest ostateczna. Spółka wniosła bowiem odwołanie od powyższej decyzji. Tak ustalony stan faktyczny nie jest sporny. Spółka wskazuje, że w dacie zakończenia postępowań kontrolnych w odniesieniu do okresów maj-czerwiec 2013 r. poprzez doręczenie jej protokołów kontroli winien nastąpić zwrot różnicy podatku naliczonego nad należnym za te miesiące. Ponadto w odniesieniu do zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym za okres maj-czerwiec 2013 r. skarżąca stoi także na stanowisku, że postanowienia z dnia [...] i [...]r. zostały wydane po terminie. Jednocześnie podnosi, że postępowanie organu kontrolnego, a dotyczącego zwrotu podatku m.in. za okres maj-lipiec 2013 r. zakończyło się wydaniem przez organ kontroli decyzji w dniu [...]r. i wtedy, z uwagi na treść postanowień z dnia [...]r. (dotyczącego podatku od towarów i usług za lipiec 2013 r.), z dnia [...]r. (podatek za maj 2013 r.) i z dnia [...]r. (podatek za czerwiec 2013 r.) powinien nastąpić zwrot podatku. W pierwszej kolejności zauważyć należy, że w postępowaniu zainicjowanym skargą na bezczynność w przedmiocie zwrotu podatku od wartości dodanej nie jest możliwe jest badanie zgodności z prawem postanowienia o przedłużeniu zwrotu, a w szczególności tego, czy prawidłowo został przedłużony okres zwrotu tego podatku. Nie ulega wątpliwości, że skarżącej przysługiwało w niniejszej sprawie prawo do złożenia zażaleń na te postanowienia, a w przypadku negatywnych dla skarżącej rozstrzygnięć organu wyższego stopnia prawo do wniesienia skarg na te postanowienia do tutejszego Sądu. Jednak Skarżąca z powyższego prawa nie skorzystała. Skoro zatem postanowienia to nie zostały zaskarżone, a konsekwencji nie zostały wyeliminowane z obiegu prawnego, to cały czas w nim funkcjonuje i są wiążące. Wywołują zatem w postaci przedłużenia terminu do dokonania zwrotu podatku od wartości dodanej, a tym samym nie można zasadnie twierdzić, że w sprawie mamy do czynienia z bezczynnością. Wymaga przy tym odnotowania i to, że wbrew twierdzeniom skarżącej samo doręczenie protokołów kontroli w niniejszej sprawie nie oznaczało uznania zasadności zadeklarowanych kwot. Z protokołu kontroli dotyczącego miesiąca maja 2013 r. wynikały bowiem nieprawidłowości, a sama skarżąca w wyniku ich stwierdzenia złożył korekty deklaracji wskazując nowy termin zwrotu – 25 dni. Termin ten upływał zaś w dniu [...] r. W odniesieniu zaś do zwrotu podatku od towarów i usług za czerwiec 2013 r. za nieusprawiedliwione należy uznać twierdzenie, że protokół kontroli potwierdził prawidłowość złożonej deklaracji za ten okres. Na stronie 10 protokołu z tej kontroli wskazano bowiem, że Spółka nie miała prawa do zastosowania art. 42 ust. 1 i 2 u.p.t.u., a zatem preferencyjnej stawki podatku od wartości dodanej. Co więcej w protokole tym zawarto pouczenie, że stronie przysługuje w terminie 14 dni prawo do złożenia zastrzeżeń i wyjaśnień. Z czego skarżąca nie skorzystała. Jednocześnie zarówno w odniesieniu do miesiąca maja 2013 r., czerwca 2013 r., jak i lipca 2013 r. zostało wszczęte postępowanie kontrolne przez organ kontroli w dniu [...] r., zaś organ podatkowy ponownie skorzystał z uprawnienia z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Postępowanie to, wbrew twierdzeniom skarżącej, dotychczas nie zostało zakończone, albowiem pierwotnie wydana decyzja organu kontrolnego z dnia [...]r. została wyeliminowana z obrotu prawnego na skutek jej uchylenia, a ponownie wydana decyzja (po ponownym rozpatrzeniu sprawy na skutek uzupełnienia materiału dowodowego) z dnia [...]r. nie zyskała waloru ostateczności. Na dzień orzekania przez Sąd nie zostało bowiem rozpoznane wniesione przez Spółkę odwołanie. Tymczasem z treści art. 99 ust. 12 u.p.t.u. wynika, że zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości. A tak miało miejsce w niniejszej sprawie, przy czym jak już wskazano, w skutek zaskarżenia decyzji z dnia [...] r. decyzja ta nie może zostać wykonana. Mając powyższe na względzie, Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.