III FSK 3047/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Paweł Borszowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Jacek Pruszyński, po rozpoznaniu w dniu 12 maja 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 lipca 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 2157/19 w sprawie ze skargi A. U. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 6 sierpnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie; 2) zasądza od A. U. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 550 (słownie: pięćset pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 9 lipca 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2157/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.", po rozpoznaniu skargi A. U., zwanego dalej "Skarżącym", na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia 6 sierpnia 2019 r., uchylił zaskarżoną decyzję oraz zasądził na rzecz Skarżącego zwrot kosztów postępowania sądowego. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl). Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z 29 października 2018 r., ustalił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia nieodpłatnej renty w kwocie 3.546,00 zł. Uznając radcę prawnego D. K. za pełnomocnika Skarżącego uprawnionego do reprezentowania Skarżącego w sprawie, organ pierwszej instancji decyzję skierował na adres radcy prawnego. Od powyższej decyzji pełnomocnik Skarżącego złożył odwołanie do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. Postanowieniem z 29 stycznia 2019 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. stwierdził niedopuszczalność odwołania. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że zaskarżoną decyzję organ pierwszej instancji wystosował na adres pełnomocnika Skarżącego, mimo że znajdujące się w aktach sprawy pełnomocnictwo nie obejmowało swym zakresem reprezentowania Skarżącego przed organem podatkowym pierwszej instancji w prowadzonym postępowaniu podatkowym. W konsekwencji powyższego organ odwoławczy uznał, że ww. decyzja, wobec braku jej skutecznego doręczenia, nie weszła do obrotu prawnego, czyniąc wniesione od niej odwołanie niedopuszczalnym z przyczyn przedmiotowych. Mając na uwadze powyższe rozstrzygnięcie, 1 lutego 2019 r. organ pierwszej instancji przesłał na adres Skarżącego potwierdzoną za zgodność z oryginałem kserokopię własnej decyzji z 29 października 2018 r. Następnie, 15 lutego 2019 r. do organu podatkowego wpłynęło pełnomocnictwo szczególne udzielone przez Skarżącego radcy prawnemu D.K. Z kolei 20 lutego 2019 r. pełnomocnik Skarżącego wniósł od decyzji z 29 października 2018 r. odwołanie. Postanowieniem z dnia 26 kwietnia 2019 r., organ odwoławczy stwierdził po raz kolejny niedopuszczalność odwołania z uwagi na brak skutecznego doręczenia zaskarżonej decyzji. W ocenie organu odwoławczego organ podatkowy zobligowany był do doręczenia Skarżącemu oryginału decyzji, a nie jej odpisu czy kopii, jak miało to miejsce w niniejszej sprawie. W konsekwencji powyższego decyzją z 9 maja 2019 r., organ pierwszej instancji ustalił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w wysokości 3.546,00 z tytułu zawartej umowy nieodpłatnej renty. Przedmiotowa decyzja została doręczona pełnomocnikowi Skarżącego 11 maja 2019 r. W wyniku przeprowadzonego postępowania odwoławczego, decyzją z 6 sierpnia 2019 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Skarżący nie zgadzając się z wydanym wobec niego rozstrzygnięciem, złożył za pośrednictwem pełnomocnika skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że skarga jest zasadna, jednakże z innych przyczyn niż w niej podniesione. W ocenie Sądu pierwszej instancji, organ odwoławczy przy rozpoznaniu odwołania od decyzji organu pierwszej instancji z 9 maja 2019 r., całkowicie pominął istotną w sprawie okoliczność a mianowicie to, że utrzymanie w mocy decyzji z 9 maja 2019 r. odniosło ten skutek, że w sprawie istnieją dwie decyzje organu pierwszej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przypomniał, że po raz pierwszy organ pierwszej instancji wydał w sprawie decyzję z 29 października 2018 r., zaś w zaskarżonej obecnie decyzji z 6 sierpnia 2019 r. organ odwoławczy nie odniósł się do tego zagadnienia, co w ocenie WSA powinien uczynić. Sąd pierwszej instancji odwołując się do orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego doszedł do przekonania, że w sprawie nie ma podstaw do uznania, że decyzja organu pierwszej instancji z 29 października 2018 r. nie weszła do obrotu prawnego. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pomimo nieprawidłowości na etapie doręczenia tej decyzji przez organ pierwszej instancji (doręczenie osobie błędnie uznanej za pełnomocnika, czy też doręczenie Skarżącemu kserokopii decyzji), jej treść była doskonale znana zarówno Skarżącemu, jak i jego pełnomocnikowi. W takich okolicznościach był nią związany zarówno organ pierwszej instancji, jak i organ odwoławczy. Konsekwencją natomiast utrzymania w mocy decyzji organu pierwszej instancji z 9 maja 2019 r., było to jak zaznaczył Wojewódzki Sąd Administracyjny, że w obrocie prawnym funkcjonują dwie decyzje, wydane w różnych datach, lecz dotyczące tej samej materii. W ocenie Sądu pierwszej instancji wydanie ponowne decyzji o tożsamej treści, bez wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji z 29 października 2018 r. stanowiło naruszenie art. 212 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.), zwanej dalej "Ordynacja podatkowa". W konsekwencji powyższego Sąd jako niezgodne z prawem uznał zaskarżone rozstrzygnięcie organu odwoławczego, który utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z 9 maja 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W., działając za pośrednictwem pełnomocnika – radcy prawnego - w skardze kasacyjnej zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., orzeczeniu WSA naruszenie: 1. prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 212 Ordynacji podatkowej polegające na ich błędnej wykładni na skutek wadliwego przyjęcia, że dla skutecznego doręczenia decyzji, a w konsekwencji wejścia do obrotu prawnego decyzji wystarczające jest jej doręczenie osobie która nie była stroną postępowania, ani pełnomocnikiem strony postępowania, podczas gdy organ jest zobligowany do doręczenia decyzji stronie postępowania lub prawidłowo ustanowionemu pełnomocnikowi, 2. przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, 2.1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w powiązaniu z art. 3 § 1 p.p.s.a i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, art. 145 § 1 Ordynacji podatkowej, oraz art. 212 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli decyzji i w konsekwencji niezasadne jej uchylenie, na skutek wadliwego uznania przez Sąd, że decyzja z dnia 29 października 2018 r., nr [...] weszła do obrotu prawnego z uwagi na skuteczne złożenie odwołania przez pełnomocnika ustanowionego po dniu jej doręczenia, pomimo tego, że została skierowana do osoby która nie była pełnomocnikiem Skarżącego, a jednocześnie do Skarżącego została skierowana kserokopia decyzji, 2.2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w powiązaniu z art. 3 § 1 p.p.s.a i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, art. 145 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 212 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli decyzji i w konsekwencji niezasadne jej uchylenie, na skutek wadliwego uznania przez Sąd, że w obrocie pozostają dwie decyzje organu pierwszej instancji, pomimo tego, że decyzja z dnia 29.10.2018 r., nr [...] nie weszła do obrotu prawnego, gdyż nie została skutecznie doręczona stronie postępowania. Na podstawie tak postawionych zarzutów Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, zrzekając się przeprowadzenia rozprawy wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, względnie o jego uchylenie na podstawie art. 188 p.p.s.a i rozpoznanie skargi a także o zasądzenie od Skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Skarżący nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy i dlatego została uwzględniona. Trafnie bowiem we wniesionym środku zaskarżenia zarzucono, że wyrok Sądu pierwszej instancji został wydany z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu, który decydował o wyniku sprawy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego jako punkt wyjścia należy wskazać sposób rozumienia art. 145 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 145 § 1 Ordynacji podatkowej pisma doręcza się stronie, a gdy strona działa przez przedstawiciela - temu przedstawicielowi. Regulacja ta wyznacza zatem zasadę doręczania pism w pierwszej kolejności stronie, zaś gdy strona działa przez przedstawiciela należy doręczyć pismo temu przedstawicielowi. Zasada ta ma istotne znaczenie dla całego prowadzonego postępowania podatkowego, gdyż wiąże się nie tylko z poinformowaniem strony o treści pisma, ale jednocześnie stanowi podstawę do realizacji określonych praw i obowiązków, będących konsekwencją doręczenia danego pisma. Jeżeli zaś strona ustanowiła pełnomocnika pisma doręcza się temu pełnomocnikowi. W przypadku zatem ustanowienia pełnomocnika ustawodawca wprowadza unormowanie zgodnie z którym organ ma obowiązek doręczyć pismo temu pełnomocnikowi. Warto jednakże zauważyć, że sformowanie wskazujące na ustanowienie pełnomocnika ma obszar stosunkowo szeroki, który należy ustalać w odniesieniu do zakresu udzielonego pełnomocnictwa. Skutki prawne jakie wiążą się bowiem z doręczeniem pisma pełnomocnikowi, są zależne od tego, jaki jest zakres udzielonego pełnomocnictwa. Ustawodawca posługuje się pojęciem doręczenia, gdyż łączą się z tym określone konsekwencje prawne, zarówno w przypadku, gdy czynność ta jest realizowana w stosunku do strony, jak i dla przypadku, gdy jest realizowana w stosunku do pełnomocnika. W przypadku bowiem jego ustanowienia jest on traktowany przy doręczeniu jako podmiot podstawowy, a zatem skutek prawny tej czynności dotyczy tego pełnomocnika, zaś ewentualne doręczenie pisma stronie ma charakter informacyjny – J. Borkowski, B. Adamiak [w] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, Z. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2016, Wrocław 2016, s. 801. Z czynnością doręczenia ustawodawca wiąże określony skutek prawny w stosunku do organu wydającego decyzję, co przekłada się jednocześnie na konsekwencje prawne dla strony postępowania podatkowego. Zgodnie bowiem z art. 212 Ordynacji podatkowej organ podatkowy, który wydał decyzję jest nią związany od chwili jej doręczenia (wyjątek dotyczy decyzji z art. 67d). A zatem czynność doręczenia powoduje skutek w postaci związania organu wydaną decyzją. Do momentu doręczenia decyzja ta zatem nie wiąże organu podatkowego, a zatem także strona, czy też działający w jej imieniu pełnomocnik nie może wywodzić z tego określonych konsekwencji prawnych, co podkreśla się także w orzecznictwie (przykładowo wyrok NSA z dnia 29 stycznia 2021 r. II FSK 2775/18). Skoro ustawodawca podatkowy posługuje się sformułowaniem doręczenia, oznacza to zatem, że chodzi o tę czynność skierowaną do strony, czy też ustanowionego pełnomocnika, a także czynność dotyczącą konkretnej decyzji. W doktrynie podkreśla się, że pojęcie to odnosi się do oryginału decyzji, a nie jej kopii - J. Borkowski, B. Adamiak [w] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, Z. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2016, Wrocław 2016, s. 1082. Odnosząc te uwagi ogólne do niniejszej sprawy należy zauważyć, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w uzasadnieniu wskazał, że nie ma podstaw do tego, aby uznać, że decyzja organu pierwszej instancji z 29 października 2018 r. nie weszła do obrotu prawnego. Sąd pierwszej instancji uznał bowiem, że jej treść była ,,doskonale znana’’ zarówno Skarżącemu jak i pełnomocnikowi, a zatem organ wydający decyzję był nią związany. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w przywołanych przepisach art. 145 §1 i § 2 oraz art. 212 Ordynacji podatkowej brak podstaw do przyjęcia takich skutków prawnych. Nie ulega wątpliwości, że treść tej decyzji była znana zarówno Skarżącemu, jak i pełnomocnikowi, jednakże nie spełnia to jednocześnie wymogu doręczenia, z którym dopiero ustawodawca wiąże określone konsekwencje prawne. Nie można bowiem uznać, że zapoznanie się z treścią decyzji z 29 października 2018 r. przez pełnomocnika, który był ustanowiony jedynie do czynności zgłoszenia renty jest doręczeniem stronie, czy też ustanowionemu pełnomocnikowi. W tym przypadku ustawowy wymóg byłby spełniony jeżeli decyzja ta zostałaby doręczona Skarżącemu. Podobnie nie można uznać za spełnienie tego wymogu w przypadku przesłania na adres Skarżącego kserokopii wskazanej decyzji. Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że zgodnie z przywołanym art. 212 Ordynacji podatkowej ustawodawca posługuje się sformułowaniem wydanie decyzji i jej doręczenie. A zatem zarówno w odniesieniu do czynności wydania, jak i doręczenia normodawca używa terminu decyzja. Stąd też nie można konsekwencji prawnych w tym zakresie wiązać z przesłaniem Skarżącemu kserokopii wydanej decyzji z dnia 29 października 2018 r. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można zatem uznać, że wskazana decyzja weszła do obrotu prawnego, dlatego też zgodnie z art. 212 Ordynacji podatkowej organ podatkowy nie był nią związany, gdyż nie została ona doręczona. Wyrok Sądu pierwszej instancji został więc wydany z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Trafnie bowiem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. podniósł w skardze kasacyjnej, że wadliwa była ocena Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie dotycząca wejścia do obrotu prawnego decyzji z 29 października 2018 r. Nie można bowiem uznać takiego skutku prawnego, gdy decyzja przesłana została w pierwszej kolejności osobie nie będącej pełnomocnikiem, a w dalszej kolejności przesłano stronie jedynie jej kopię. W oparciu o powyższe należy uznać zasadność zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez WSA w Warszawie poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli decyzji i w konsekwencji niezasadne jej uchylenie w związku ze wskazanymi naruszeniami przepisów postępowania. Z uwagi na stwierdzenie zasadności części zarzutów podniesionych przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. w skardze kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił w całości zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględni zatem wykładnię prawa dokonana przez Naczelny Sąd Administracyjny. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. Jolanta Sokołowska Paweł Borszowski Jacek Pruszyński